I SA/Gd 87/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi L. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 listopada 2024 r., NR 2201-IEW.4253.79.2024.ARS w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2022 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 15 listopada 2024 r., po rozpatrzeniu odwołania L.S. od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 26 lipca 2024 roku nr 328000-CKK2-7.4253.7.2024.3 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za: • I kwartał 2022 roku w wysokości 18.405,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9.624,00 zł, • II kwartał 2022 roku w wysokości 27.026,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 12.686,00 zł, • III kwartał 2022 roku w wysokości 23.845,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9.727,00 zł, • IV kwartał 2022 roku w wysokości 19.795,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6.840,00 zł, a także orzeczenia o zabezpieczeniu łącznej kwoty 95.546,00 zł na majątku, na którą składają się przybliżone kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy, tj. za: • II kwartał 2022 roku w kwocie 23.052,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 10.821,00 zł, • III kwartał 2022 roku w kwocie 17.492,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7.135,00 zł, • IV kwartał 2022 roku w kwocie 12.869,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.447,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przypomniał, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni podczas prowadzonej od 25 maja 2023 roku wobec skarżącego kontroli celno-skarbowej nr 328000-CKK2-7.5001.75.1.2023.1 w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2022 r. do IV kwartału 2022 r., wydał 26 lipca 2024 roku decyzję nr 328000-CKK2-7.4253.7.2024.3 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę, a także zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku wraz z odsetkami za zwłokę w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. Utrzymując tę decyzję w mocy stwierdzono, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego i zasadnie wydał decyzję zabezpieczającą wykonanie zobowiązań podatkowych. Jak wynika z dotychczasowych ustaleń kontroli celno-skarbowej, dokonanych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym protokołów z przesłuchań świadków-dowodów pozyskanych z organów ścigania): I. w sposób nieuprawniony skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie netto 244.380,00 zł (podatek VAT 56.207,40 zł), wynikający z nierzetelnych faktur VAT, wystawionych w badanym okresie przez podmioty: • I. Sp. z o.o. (NIP: [...]), • F. Sp. z o.o. (NIP: [...]). Głównym udziałowcem i prezesem I. Sp. z o.o. do 14 lutego 2017 roku był R.C., a następnie do chwili obecnej funkcję tą pełni A.C., natomiast R.C. objął funkcję prokury samoistnej. Przedmiotem przeważającej działalności ww. Spółki w kontrolowanym okresie była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wezwał dwukrotnie kontrahenta skarżącego z prośbą o przesłanie informacji o zawartych transakcjach oraz umów o współpracy pomiędzy stroną, a ww. podmiotem. Spółka nie odebrała korespondencji. Ponadto organ celno-skarbowy ustalił m.in., że: - w złożonych deklaracjach VAT-7 za styczeń - grudzień 2022 rok I. Sp. z o.o. wykazywała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za styczeń 2023 roku, - ww. podmiot został wykreślony 7 sierpnia 2023 roku z rejestru podatników VAT, z uwagi na nieskładanie przez Spółkę deklaracji VAT-7, - Spółka nie złożyła zeznania CIT-8 za 2022 rok, - w 2022 roku kontrahent zatrudniał trzech pracowników, m.in. A.C. i R.C. Na podstawie analizy plików JPK od stycznia do grudnia 2022 roku ustalono, że I. Sp. z o.o. dokonywała zakupów usług od: • S. Ch. Sp. z o.o. (od stycznia do kwietnia 2022 roku) - zakupy stanowiły 25,67% sumy łącznych zakupów w 2022 roku, • B.K. (od maja do grudnia 2022 roku) - zakupy stanowiły 71,64% sumy łącznych zakupów 2022 roku. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami: • przedmiotem działalności S. Ch. Sp. z o.o. były usługi gastronomiczne, - Prezesem S.Ch. Sp. z o.o. był B.K., który od maja 2022 roku w miejsce S.Ch. Sp. z o.o., wystawiał dla I. Sp. z o.o. "puste faktury", - w okresie od stycznia do grudnia 2022 roku S. Ch. Sp. z o.o. dokonała zakupów w łącznej wysokości 1.716,02 zł netto (podatek VAT 394,67 zł), podczas gdy S. Ch. Sp. z o.o. wystawiła faktury dla trzech odbiorców na łączną kwotę netto 2.913.810,00 zł (podatek VAT 670.176,30 zł), tj. dla I. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i G.l. Sp. z o.o., • przedmiotem działalności B.K. były usługi gastronomiczne, - B.K. był jednocześnie prezesem i udziałowcem S.Ch. Sp. z o.o., - B. K. w złożonych plikach JPK nie wykazał dostaw na rzecz I. Sp. z o.o., podczas gdy I. w złożonych plikach JPK od maja do grudnia 2022 roku wykazała rzekome nabycia od B.K., ponad 96% ogółu zakupów. W związku z powyższym zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ustalić organowi celno-skarbowemu następujący łańcuch dostaw: - w okresie od lutego 2022 roku do kwietnia 2022 roku: S.Ch. Sp. z o.o. ► I. Sp. z o.o. ► L.S., - w okresie od maja 2022 roku do grudnia 2022 roku: B.K. ► I. Sp. z o.o. ► L.S. O nierzetelności wystawionych przez I. Sp. z o.o. faktur VAT na rzecz skarżącego świadczą także dowody z przesłuchania A.C., R.C. i B.K.. A.C. i R.C. przyznali się do zarzucanych im przez organy czynów wystawiania "pustych faktur", natomiast B.K. zeznał, że pełnił rolę prezesa "słupa" (str. 28 zaskarżonej decyzji). Ponadto w piśmie z 7 maja 2024 roku skarżący wskazał, że po przeanalizowaniu posiadanej dokumentacji księgowej nie jest w stanie przyporządkować konkretnych transakcji zakupu usług z konkretnymi fakturami wystawionymi dla konkretnego odbiorcy. Odnośnie transakcji z F. Sp. z o.o. organ celno-skarbowy ustalił, że prezesem spółki do 9 stycznia 2020 roku była A.C.1, a następnie R.C. do chwili obecnej. Przedmiotem przeważającej działalności ww. podmiotu jest działalność związana z oprogramowaniem i działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wezwał dwukrotnie ww. Spółkę z prośbą o przesłanie informacji o zawartych transakcjach oraz umów o współpracy pomiędzy Panem a ww. podmiotem. Spółka nie odebrała korespondencji. Z ustalonego przez organ kontrolujący stanu faktycznego wynika, że: - F. Sp. z o.o. w złożonych deklaracjach VAT-7 K za okres l-IV kwartał 2022 rok wykazała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za grudzień 2022 roku, - ww. podmiot został wykreślony 17 października 2023 roku z rejestru podatników VAT, - Spółka nie złożyła zeznania CIT-8 za 2022 rok, - w 2022 r. F. Sp. z o. o. zatrudniała 7 pracowników, w tym m.in. A.C. i R.C.. W wyniku analizy plików JPK od stycznia do grudnia 2022 roku organ celno-skarbowy ustalił, że F. Sp. z o.o. dokonywała zakupów usług od: • S. Ch. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do kwietnia 2022 r. - zakupy stanowiły 14,27% sumy łącznych zakupów 2022 roku, • B. K. w okresie od maja do grudnia 2022 r. - zakupy stanowiły 84,27% sumy łącznych zakupów 2022 roku. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami: - przedmiotem prowadzonej przez B.K. działalności były usługi gastronomiczne, - B.K. był jednocześnie prezesem i udziałowcem S.Ch. Sp. z o.o., - B. K. w złożonych plikach JPK nie wykazał dostaw na rzecz F. Sp. z o.o., podczas gdy F. Sp. z o.o. w złożonych plikach JPK za okresie od czerwca do grudnia 2022 roku wykazała nabycia od B.K. stanowiące ponad 97,7% ogółu zakupów. O nierzetelności wystawionych przez F. Sp. z o.o. faktur VAT na rzecz świadczą także dowody z przesłuchania A.C., R.C. i B.K. A.C. i R.C. przyznali się do zarzucanych im przez organy czynów wystawiania "pustych faktur", natomiast B.K. zeznał, że pełnił rolę prezesa "słupa" (str. 33 zaskarżonej decyzji). W piśmie z 7 maja 2024 roku skarżący wskazał, że po przeanalizowaniu posiadanej dokumentacji księgowej nie jest Pan w stanie przyporządkować konkretnych transakcji zakupu usług z konkretnymi fakturami wystawionymi dla konkretnego odbiorcy. Ponadto, w ocenie organu celno-skarbowego, skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury, na której jako wystawca widnieje K.R. (NIP: [...]) na kwotę netto 8.150,00 zł (podatek VAT 1874,50 zł). Jak wynika z materiału dowodowego K.R. nie była wystawcą ww. dokumentu oraz nie wykonywała usług na rzecz strony. K.R. w odpowiedzi na wezwanie organu kontrolującego oświadczyła, że: - nie zna firmy skarżącego, - nie było pomiędzy nimi żadnej współpracy, - nie wykonywała dla strony ani przez jego firmę żadnych zleceń usług itp., - nie sporządzała żadnych zleceń, nie było prowadzonych żadnych wycen, nie zna żadnych imion i nazwisk osób związanych z firmą strony, - nie było sporządzania żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi - nie było żadnych usług, - K. nie zajmuje się usługami budowlanymi, - nie było żadnej umowy zawartej pomiędzy firmą K. K.R., a L.S., - nie wystawiła żadnych faktur na rzecz strony, - nie było żadnych usług, nie było więc wystawianych faktur, nie było płatności, nie było wystawianych KP, nie otrzymała od strony żadnej gotówki, - nie jest w stanie podać imion i nazwisk osób dokonujących i przyjmujących płatności, bo ich nie było. Jak ustalił organ pierwszej instancji powodem wystawienia przedmiotowych faktur VAT przez ww. podmioty nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz stworzenie nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania rozliczeń w podatku VAT na kolejnych etapach obrotu wskazanymi w nich usługami. Zdaniem organu pierwszej instancji, przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze posługiwania się tzw. "pustymi fakturami" VAT poprzez ujęcie zakwestionowanych faktur VAT w swoich ewidencjach, a następnie dokonanie pomniejszenia kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży o kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu, wystawionych przez ww. podmioty. W związku z powyższym skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego za okresy objęte kontrolą o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty w łącznej wysokości 58.081,90 zł. Tym samym naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 86 ww. ustawy określa zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony przez podatnika. Z zapisu ust. 1 ww. przepisu ustawy wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. art. 86 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. II. nieuwzględnienie w złożonych deklaracja dla podatku od towarów i usług łącznej kwoty podatku VAT 8.297,00 zł, z faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz podmiotów: • Ł.B. (NIP: [...]), • I.1 Sp. z o.o. (NIP: [...]), • F. M.J. (NIP: [...]). Ł.B. poinformował organ celno-skarbowy, że faktury dokumentujące stronę transakcje zostały wycofane z rejestrów nabyć za okresy: 06/2022, 07/2022 oraz 08/2022, a deklaracje VAT za ww. okresy skorygowane. Jak wyjaśnił Ł.B. w maju 2023 roku uzyskał informację z urzędu skarbowego, że odliczył VAT z dwóch faktur nie rozliczonych przez wystawcę L.S.. W związku z powyższym złożył korektę JPK_V7M i podjął działania w celu skontaktowania ze stroną, mając nadzieję, że sprawa się wyjaśni i będzie mógł złożyć korektę JPK_V7M z przywróceniem odliczenia VAT. Następnie jednak, w związku z uzyskaniem informacji o analogicznym problemie z kolejną fakturą i przy równoczesnym braku możliwości nawiązania kontaktu ze skarżącym nie odbierał telefonu/numer był nieaktywny), z rozliczeń zostały wycofane wszystkie wystawione przez stronę faktury i w tym zakresie złożono stosowne korekty JPK_V7M. Kontrahent strony przedłożył ww. faktury VAT, dokumentujące usługi wykonane przez - stronę oraz oświadczył, że usługi te nie były świadczone przez niego osobiście, lecz zatrudniane przez niego osoby. Nadmienił, że osoba działająca w imieniu strony przywoziła pracowników na plac budowy, którzy wykonywali powierzone im konkretne prace, a po zakończeniu dniówki byli przez wspomnianą wyżej osobę odbierani. Na koniec miesiąca Ł.B. uzgadniał ze stroną telefonicznie kwotę wynagrodzenia za wykonane prace (z uwzględnieniem ich rodzaju i ilości dniówek) i umawiał się na odbiór faktury oraz zapłatę. Równocześnie uzgadniali, czy w kolejnym miesiącu będzie praca dla Pana pracowników. Kontrahent wyjaśnił także, że skarżący oczekiwał płatności gotówkowych, które odbierane były w umówionym miejscu przez osobę powołującą się na niego, która wydawała fakturę gotówkową i pobierała zapłatę. W złożonych wyjaśnieniach Ł.B. dodał, że przy nawiązaniu współpracy pozytywnie zweryfikował działalność strony w CEIDG oraz na tzw. białej liście podatników VAT, gdzie firma strony figurowała jako czynny podatnik VAT. I.1 Sp. z o.o. także przedstawiła organowi celno-skarbowemu skany faktur wraz z potwierdzeniami zapłaty i umową z 14 lipca 2022 roku na wykonanie usług remontowo-naprawczych zawartą pomiędzy ww. Spółką a skarżącym. Z ww. umowy wynika, że: - jej przedmiotem było wykonanie dwóch balkonów w budynku mieszkalnym w W., przy ulicy [...], w tym: skucie gresu, demontaż obórek blacharskich, skucie kleju z posadzki balkonowej, naprawa posadzki balkonowej, skucie cokołu, przygotowanie ściany do izolacji, wykonanie dwukrotnie izolacji, montaż obróbek blacharskich, wklejanie taśmy na obróbkę blacharską, wykonanie cokołu, czyszczenie i malowanie ślusarki balkonowej, montaż płyt tarasowych, - rozpoczęcie prac nastąpi w dniu zawarcia umowy, a ich zakończenie do 29 lipca 2022 roku, - wynagrodzenie ustalono na kwotę netto 7.400 zł + VAT. Odnośnie faktur VAT na rzecz F. M.J. skarżący wyjaśnił, że nie wykazał tych faktur oraz faktur VAT dla pozostałych dwóch kontrahentów, ponieważ ich nie wystawił, nie wykonywał żadnych prac dla ww. podmiotów. Ponadto wskazał, że numeracja spornych faktur nie występuje na fakturach wystawionych przez jego firmę (taka numeracja nie jest przez stronę stosowana). Szczegółowe ustalenia w kwestii zakwestionowanych przez organ celno-skarbowy faktur VAT zakupu i sprzedaży zostały obszernie opisane w zaskarżonej decyzji na str. 3-43, a także w wyniku kontroli celno-skarbowej z 25 października 2024 roku nr 328000-CKK2-7.5001.75.1.2023. W ocenie organu kontrolującego, zgromadzony w trakcie kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy - w szczególności dokumentacja przesłana przez kontrahentów strony - dowodzi, że w badanym okresie skarżący dokonał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i z tego tytułu wystawił faktury VAT, wykazując w nich kwoty obrotów oraz podatku należnego, które zostały przyjęte do rozliczenia podatku od towarów i usług przez kontrahentów. Wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego kwoty obrotów z tej sprzedaży oraz kwoty podatku należnego nie zostały jednak przez skarżącego zadeklarowane, przez co zaniżono kwoty obrotów oraz podatku należnego. W myśl art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Obowiązek wystawienia faktury nakładają na podatników m.in. przepisy art. 106 ww. ustawy. Posługiwanie się przez podatnika podatku od towarów i usług fakturą dokumentującą wykonanie na jego rzecz czynności opodatkowanych wskazuje na wykonanie czynności opodatkowanej przez jego wystawcę. Natomiast dokonanie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług rodzi u podatnika tego podatku obowiązek jego rozliczenia. Opisane ustalenia organu celno-skarbowego zostały dokonane na podstawie obszernie zgromadzonego i przeanalizowanego materiału dowodowego. Tym samym rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego od I do IV kwartału 2022 roku, uwzględniające powyższe ustalenia organu celno-skarbowego, zostało prawidłowo opisane w decyzji. Mając na względzie przepisy prawa podatkowego wskazano, że faktury VAT odgrywają zasadniczą rolę w prowadzonej kontroli podatkowej. Dokumenty te służą bowiem do identyfikacji podmiotów gospodarczych, do odtwarzania zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy dla kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Znacząca zdaniem organu w sprawie jest także okoliczność postawienia skarżącemu postanowieniem z 5 września 2023 roku sygn. akt 2008-4.Ds.1.2023 przez Prokuraturę Regionalną w Rzeszowie zarzutów karno-skarbowych z tytułu użycia w okresie nie później, niż 28 lutego 2022 roku do 31 grudnia 2022 roku sporządzonych przez A.C. w porozumieniu z R.C. faktur VAT wystawionych dla prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej przez I. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o.. W związku z powyższym w ocenie organu Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, wbrew zarzutom odwołania, zasadnie stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe, określone w przybliżonej wysokości decyzją organu pierwszej instancji z 26 lipca 2024 roku nie zostaną wykonane. Organ w pełni zgadza się z dokonanymi ustaleniami organu celno-skarbowego dokonanymi na etapie wydania zaskarżonej decyzji w sprawie zabezpieczenia. Ponadto wskazano , że tej sprawie znamienny jest fakt, że zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z ww. tytułu, a więc dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie. O uzasadnionej obawie niewykonania przez stronę zobowiązań podatkowych - oprócz naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - świadczą również inne okoliczności, mające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym wystawione wobec skarżącego liczne upomnienia z tytułu nieregulowania w terminie wymaganych zobowiązań podatkowych, jak też wystawienie przez organ podatkowy zawiadomienia 1438-SEW-2.720.1307.2019 w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2018 roku na łączną kwotę 17.566,10 zł wraz z odsetkami w kwocie 1 309,00 zł. Powyższe okoliczności nieregulowania w terminie należności publicznoprawnych, jak i prowadzenia wobec strony w przeszłości postępowań egzekucyjnych (i to w kwotach niewspółmiernie niższych niż określone w przybliżonej wysokości zaskarżoną decyzją) umacniają obawę nie wykonania przez stronę tych zobowiązań w przyszłości. Wskazano też na zawieszenie prowadzonej działalności gospodarczej od 20 sierpnia 2024 roku. Zawieszenie działalności gospodarczej (nawet przy uzyskaniu za 2023 rok łącznego dochodu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej wysokości 273.175,44 zł) budzi uzasadnioną obawę co do możliwości uregulowania (zarówno dobrowolnie, jak i w drodze egzekucji) przyszłych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do posiadanego przez stronę majątku ruchomego i nieruchomego wskazano, że tej sprawie znamienny jest fakt, iż w przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, tj. naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a nie tylko do analizy sytuacji majątkowej. Z akt sprawy wynika, że skarżący: • nie posiada nieruchomości, • posiada ruchomość w postaci samochodu osobowego marki Audi A4 (rok produkcji 1998) o wartości szacunkowej około 6.000,00 zł. Według oświadczenia z 2 stycznia 2024 roku ww. pojazd jest używany w działalności gospodarczej. Jednocześnie z pisma z 23 czerwca 2023 roku wynika, że nie posiada środków trwałych. Zauważono przy tym, że skarżący nie złożył na wezwanie organu celno-skarbowego z 6 lutego 2024 roku (skutecznie doręczonego 26 lutego 2024 roku) oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Mimo biernej postawy organ pierwszej instancji z własnej inicjatywy na podstawie posiadanych i dostępnych danych zgromadził materiał dowodowy oddający sytuację finansową oraz majątkową. W naszej ocenie, organy powyższe zachowanie może stanowić obawę, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie zostaną w sposób dobrowolny wykonane, a ewentualna ich egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna (biorąc pod uwagę również ww. okoliczności nieregulowania w terminie zobowiązań publicznoprawnych oraz prowadzone w przeszłości postępowanie egzekucyjne). Ponadto podkreślono, że organ podatkowy - chcąc zastosować art. 33 O.p. - musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, iż organy podatkowe nie są obowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz do jego uprawdopodobnienia. Organ pierwszej instancji wskazał m.in. na brak posiadanego majątku, który mógłby w przyszłości stanowić zabezpieczenie wykonania ewentualnej decyzji wymiarowej. Zatem niewątpliwie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Wskazano także, że kwestie związane z ustaleniami kontroli celno-skarbowej - zarzutom - nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa sieje w przybliżonej wysokości. Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 Ordynacji podatkowej wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny stwierdzono, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni dokonał prawidłowej i rzetelnej oceny materiału dowodowego oraz na jego podstawie uzasadnił w sposób obiektywny istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od I do IV kwartału 2022 roku. Tym samym organ nie naruszył przepisów prawa w odwołaniu z 14 sierpnia 2024 roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazano naruszenie następujących przepisów prawa: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż: a) istnieją dostateczne podstawy do dokonania określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT i jej zabezpieczenia na majątku podatnika podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonych decyzji, nie wynika aby strona podejmowała jakiekolwiek czynności, które mogą utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję; b) wskazana przez organy obszerna argumentacja związana z prowadzoną kontrolą celno - skarbową jest wystarczająca do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, podczas gdy obawa niewykonania ewentualnego zobowiązania nie wynika z działań strony, a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia postępowania w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania ewentualnej przyszłej należności nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku; c) dokonanie zabezpieczenia jest uzasadnione, pomijając przy tym całkowicie sytuację finansową podatnika, bowiem co wynika z zeznań podatkowych za lata 2022-2023, strona stale prowadziła działalność gospodarczą uzyskując z tego tytułu znaczne dochody oraz nie posiadała bieżących zaległości w regulowaniu należności publicznoprawnych, 2. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że strona nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego, bowiem uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach, nie posiada majątku trwałego mogącego stanowić źródło zaspokojenia ewentualnych roszczeń z tytułu nieprawidłowych rozliczeń podatkowych pomimo, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia postępowania w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności, nie może stanowić przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku. Mając na uwadze powołane zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także - o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Z przywołanych przepisów wynika, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a także na majątku wspólnym małżonków, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania będzie miała miejsce w szczególności, gdy podatnik trwale nie płaci wymagalnych zobowiązań lub wyzbywa się majątku. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 ww. przepisu zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 ww. ustawy). Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest więc - jak z powyższego wynika - obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których można wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania/zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Wymienione przez ustawodawcę w treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - po zwrocie "w szczególności" - okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję , są jedynie przykładowe. Zdaniem Sądu organ trafnie zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, iż organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 roku sygn. akt I FSK 1383/08 oraz wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2011 roku sygn. akt I FSK 1230/10). Użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza bowiem, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 roku sygn. akt I SA/Bd 724/11, wyrok WSA w Gliwicach z 1 sierpnia 2012 roku sygn. akt III SA/GI 468/12, wyrok WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 roku sygn. akt 1216/17). Wskazane poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Jak wynika z dotychczasowych ustaleń dokonanych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym protokołów z przesłuchań świadków - dowodów pozyskanych z organów ścigania) organ uprawdopodobnił , że skarżący w sposób nieuprawniony dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie netto 244.380,00 zł (podatek VAT 56.207,40 zł), wynikający z nierzetelnych faktur VAT, wystawionych przez podmioty: • I. Sp. z o.o. (NIP: [...]), • F. Sp. z o.o. (NIP: [...]). Na tą okoliczność organ przywołał szczegółowe powody wymienione w zaskarżonej decyzji. Podobnie organ wskazał, że w sprawie nie uwzględniono w złożonych deklaracjach łącznej kwoty podatku VAT 8.297,00 zł, z faktur VAT wystawionych przez L.S. na rzecz podmiotów Ł.B., I.1 Sp. z o.o., oraz F. M.J. . Także i co do tych transakcji opisano w decyzji szczegółowo ustalone okoliczności dotyczące wskazanych kontrahentów. W ocenie Sądu zgromadzony w trakcie kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy - w szczególności dokumentacja pochodząca od kontrahentów strony – wskazuje , że w badanym okresie skarżący dokonał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i z tego tytułu wystawił faktury VAT, wykazując w nich kwoty obrotów oraz podatku należnego, które zostały przyjęte do rozliczenia podatku od towarów i usług przez kontrahentów. Wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez kwoty obrotów z tej sprzedaży oraz kwoty podatku należnego nie zostały jednak przez niego zadeklarowane, przez co zaniżono kwoty obrotów oraz podatku należnego. W ocenie Sądu opisane ustalenia organu celno-skarbowego zostały dokonane na podstawie obszernie zgromadzonego i przeanalizowanego materiału dowodowego. Tym samym rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego od I do IV kwartału 2022 roku, uwzględniające ustalenia organu celno-skarbowego jest wystarczająco uprawdopodobnione, a kwoty zabezpieczenia stanowią przybliżone kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto organy zwróciły uwagę na istotną okoliczność postawienia skarżącemu postanowieniem z 5 września 2023 roku sygn.. akt 2008-4.Ds.1.2023 przez Prokuraturę Regionalną w Rzeszowie zarzutów karno-skarbowych z tytułu użycia w okresie nie później niż 28 lutego 2022 roku do 31 grudnia 2022 roku sporządzonych przez A.C. w porozumieniu z R.C. faktur VAT wystawionych dla prowadzonej przez L.S. działalności gospodarczej przez I. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o.. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ zasadnie stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe, określone w przybliżonej wysokości - nie zostaną wykonane. Istotny jest także fakt, że zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z ww. tytułu, a więc dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ wskazał, że o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań podatkowych - oprócz naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - świadczą również inne okoliczności, mające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, tj.: liczne upomnienia, toczące się postępowania egzekucyjne, jak też wystawienie przez organ podatkowy zawiadomienia 1438-SEW-2.720.1307.2019 w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2018 roku na łączną kwotę 17.566,10 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.309,00 zł. Powyższe okoliczności nieregulowania w terminie należności publicznoprawnych, jak i prowadzenia wobec skarżącego w przeszłości postępowań egzekucyjnych uzasadniają -wbrew zarzutom skargi- obawę nie wykonania przez skarżącego zobowiązań w przyszłości. Także istotne w tej sprawie jest zawieszenie prowadzonej działalności gospodarczej od 20 sierpnia 2024 roku. Budzić to może uzasadnioną obawę co do możliwości uregulowania przez skarżącego (zarówno dobrowolnie, jak i w drodze egzekucji) przyszłych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do posiadanego przez skarżącego majątku ruchomego i nieruchomego organ wskazał, że skarżący nie posiada nieruchomości, tylko posiada ruchomość w postaci samochodu osobowego marki Audi A4 (rok produkcji 1998) o wartości szacunkowej około 6.000,00 zł. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, niewątpliwie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych, określonych ewentualną decyzją wymiarową. Należy także pamiętać, że rolą organu jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego, a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. Celem zabezpieczenia nie jest bowiem wyegzekwowanie należności, lecz zagwarantowanie środków na późniejsze wykonanie zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji kwestie związane z ustaleniami kontroli celno-skarbowej czy postępowania wymiarowego - wbrew zarzutom skarżącego - nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. Mając to na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.