I SA/Gl 441/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2023 r. nr 2401-IEW3.4253.11.2023.17 UNP: 2401-23-160715 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę. Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy",) z 17 lipca 2023 r. nr 2401-IEW3.4253.11.2023.17 UNP: 2401-23-160715 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 1651 ze zm. - dalej: "o.p.") w następstwie rozpoznania odwołania (dalej: "strona", "Skarżąca", "Spółka", "strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowej w K. (dalej: "organ podatkowy I instancji", "Naczelnik") z 31 stycznia 2023 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie jej na majątku podatnika. Poddana kontroli decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik, w związku z prowadzoną wobec Spółki kontrolą celno-skarbową i uzyskanymi w jej toku informacjami decyzją z 31 stycznia 2023 r.: 1. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2022 r. do lipca 2022r. w łącznej wysokości 384.649,00 zł, przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę za powyższy okres na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 37.836,00 zł i przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust 1 pkt 2 u.p.t.u., 2. dokonał zabezpieczenia na majątku spółki na poczet powyższych należności na łączną kwotę 796.882,00 zł Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika. Strona zarzuciła, że organ podatkowy I instancji ograniczył się do stwierdzenia, że kontrahenci B nie zadeklarowali należnego z tytułu transakcji podatku VAT. Jednocześnie z decyzji nie wynika, że B nie dysponowała lub nie mogła dysponować towarami, które następnie sprzedała skarżącej. Spółka zarzuciła również, że w zaskarżonej decyzji nie opisano w ogóle przedmiotu transakcji zawartych pomiędzy spółką a B, zaś jedyne informacje na ten temat, zawarte są we fragmentach przesłuchania świadków tj. M. S. oraz R. W.. Skarżąca zwróciła uwagę, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował rzetelności faktur wystawionych przez spółkę na rzecz jej kontrahentów, w szczególności faktur dokumentujących sprzedaż towarów, nabytych uprzednio od B. Spółka podniosła, iż nie jest producentem palet, preform PET, butelek PET ani innych towarów, którymi dokonywała obrotu. Ponadto, jak podkreślono w skardze, organ na żadnym z etapów prowadzonej kontroli nie kwestionował rzeczywistej realizacji dostawy. Z powyższego spółka wywiodła, że nie zakwestionowano posiadania przez nią towarów, które następnie zostały przez nią zbyte. Jak zarzucono w skardze, organ nie ustalił, że skarżąca weszła w posiadanie sprzedawanych towarów w sposób inny niż poprzez nabycie ich od B. W ocenie spółki twierdzenie organu pierwszej instancji, że w celu rozliczenia podatku VAT posługiwała się ona nierzetelnymi fakturami tj. fakturami które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, jest co najmniej przedwczesne. Zarzucono również, że żadne z okoliczności faktycznych wskazanych przez organ w uzasadnieniu decyzji nie uprawdopodabnia faktu, że spółka nie ureguluje zobowiązań podatkowych. Dyrektor decyzją z 17 lipca 2023 r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji. w części dotyczącej określenia przybliżonej kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości 379.523,00 zł, tj. za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2022r. oraz zabezpieczenia na majątku spółki powyższą kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 379.523,00 zł za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2022r. i w tym zakresie DIAS umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Organ odwoławczy przytoczył i omówił treść art. 33 § 1 o.p., art. 33a § 1 pkt 2 o.p., art. 33d § 2 o.p. Przybliżył cele instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych na majątku podatnika uregulowaną w tych przepisach. Zaznaczył, że warunkiem wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika jest: 1) określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego - na podstawie posiadanych danych, ujawnionych w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, 2) ustalenie, że istnieje uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wskazano, że w toku kontroli celno-skarbowej Naczelnik zakwestionował jako budzące wątpliwości transakcje skarżącej Spółki z B Sp. z o.o. udokumentowane szczegółowo wymienionymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej. Dotyczyły one nabyć wykazanych przez skarżącą w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w plikach JPK za okres od stycznia 2022 roku do lipca 2022 roku i opiewały na łączną wysokości netto 1.650.091,80 zł oraz VAT w wysokości 379.521,12 zł. Organ odwoławczy podał, że B Sp. z o.o. w złożonych deklaracjach VAT wraz z plikami JPK za okres od stycznia 2022 r. do lipca 2022r. zadeklarowała nabycia towarów i usług, od: - Spółki W Sp. z o.o., która złożyła deklaracje VAT wraz z plikami JPK wyłącznie za okres od stycznia 2022 r. do czerwca 2022 r., w których nie wykazała dostaw towarów lub usług na rzecz B Sp. z o.o., co oznacza, że podatek należny od towarów i usług na tym etapie obrotu nie został wykazany, ani uiszczony; - Spółki T Sp. z o.o., która złożyła deklaracje VAT wraz z plikami JPK wyłącznie za okres od lutego 2022 r. do kwietnia 2022 r., w których nie wykazała dostaw towarów lub usług na rzecz B Sp. z o.o., co oznacza, że podatek należny od towarów i usług na tym etapie obrotu nie został wykazany, ani uiszczony. - Spółki Z1 Sp. z o.o., która złożyła deklaracje VAT wraz z plikami JPK wyłącznie za okres od stycznia 2022 r. do maja 2022 r., w których nie wykazała dostaw towarów lub usług na rzecz B Sp. z o.o., co oznacza, że podatek należny od towarów i usług na tym etapie obrotu nie został wykazany, ani uiszczony. Uzasadniając podejrzenie, że wprowadzone do obrotu faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o. na rzecz Z Sp. z o.o. dotyczą czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji mogły nie stanowić podstawy do obniżenia podatku DIAS wskazał na następujące okoliczności: 1) Z Sp. z o.o. w plikach JPK_VAT złożonych za okres od stycznia 2022 r. do lipca 2022 r. uwzględniła nabycia od B Sp. z o.o. oraz ujęła je w złożonych za ww. okres deklaracjach VAT-7, 2) ze złożonych plików JPK_VAT firmy B Sp. z o.o. wynika, że podmiot wykazał w JPK_VAT transakcje zakupów z podmiotami: W Sp. z o.o., T Sp. z o.o., Z1 Sp. z o.o., a podmioty te nie wykazały w złożonych plikach JPK_VAT i deklaracjach VAT transakcji z B Sp. z o.o., co oznacza, że podatek należny VAT z tego tytułu nie został wykazany i uiszczony na wcześniejszym etapie, 3) Z Sp. z o.o. z B Sp. z o.o. rozliczała się w formie gotówkowej, 4) Z Sp. z o.o. nie posiadała środków trwałych, ani majątku, koniecznego dla prowadzenia działalności gospodarczej, 5) zarówno sprawami Z Sp. z o.o. jak też Spółki B Sp. z o.o. kierował M. S., 6) siedziba Z Sp. z o.o. mieści się w C., ul. [...], pod adresem jedynie użyczonym do korespondencji, 7) Z Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. prowadziły działalność w tym samym pokoju w T. przy ul. [...], 8) transakcje pomiędzy ww. podmiotami zawierane były w formie "ustnej", 9) księgowość obu Spółek prowadziło to samo biuro rachunkowe T S.C. B.F., A.F., 10) kapitał zakładowy Z Sp. z o.o., opiewa na minimalną wysokość przewidzianą przepisami prawa tj. 5.000,00 zł. Z powyższego DIAS wywiódł, że działalność Spółki nosi znamiona uczestnictwa w obrocie tzw. "karuzelowym", który charakteryzuje się brakiem zaplecza magazynowego, brakiem środków trwałych, w szczególności środków transportu, dla wykonywania działalności gospodarczej. Wskazano na inne cechy charakterystyczne nieistniejących faktycznie transakcji, które dokumentują tzw. "puste" faktury, są m.in. gotówkowe płatności, brak pisemnych umów, opisany towar jest wyłącznie towarem handlowym. Wyjaśniono, że spółka jest pośrednikiem, a nie producentem, brak pisemnych umów pomiędzy podmiotami, faktury opiewają na wysoką wartość towaru. Istotny jest również brak racjonalnego działania gospodarczego, w postaci "pośredników", z którymi zawieranie transakcji wydłuża jedynie łańcuch dostaw. Zdaniem DIAS, skoro działaniami obu podmiotów tj. spółki i B kierował M. S. i obie firmy prowadziły działalność w tym samym pokoju, to handel towarami pomiędzy nimi nie był racjonalnie uzasadniony, wydłużał jedynie łańcuch dostaw pomiędzy producentem, a ostatecznym odbiorcą. W ocenie organu odwoławczego działanie spółek o wskazanych cechach charakterystycznych i wzajemnych powiązaniach personalnych np. wspólne kierownictwo, stwarza uzasadnione podejrzenie, o udział w procederze "karuzelowym", w którym faktury potwierdzają nieistniejące w rzeczywistości transakcje handlowe. W ocenie DIAS najistotniejszym w sprawie było to, że zakwestionowane faktury nie zostały ujawnione na wcześniejszym etapie obrotu. DIAS stanął na stanowisku, że wykazane przez skarżącą w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w plikach JPK za okres od stycznia 2022 roku do lipca 2022 roku nabycia od B w łącznej wysokości netto 1.650.091,80 zł oraz VAT w wysokości 379.521,12 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor nie zaakceptował poglądu organu pierwszej instancji, co do kwestii objęcia decyzją zabezpieczającą, kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego, wyliczonych w oparciu o art. 112c u.p.t.u. W zaskarżonej decyzji w pełni zaakceptowano stanowisko przedstawione w uchwale siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23, zgodnie z którym przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 o.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 112 c u.p.t.u. Z powyższych względów uchylono zaskarżoną decyzję w części, w której odniesiona została do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112 c u.p.t.u. Dyrektor jako okoliczność przemawiającą za ustanowieniem zabezpieczenia wskazał kondycję finansową Spółki która według jego oceny nie byłaby w stanie uiścić przewidywanej należności głównej wraz z odsetkami. Ustalono, że uzyskane przez spółkę dochody w poszczególnych latach wykazują tendencję spadkową: 2019 r. - zysk bilansowy - 81.943,25 zł, zysk netto 78.256,25 zł, 2020 r. - zysk bilansowy - 49.076,99 zł, zysk netto 48.265,99 zł, 2021 r. - zysk bilansowy - 12.742,32 zł, zysk netto 11.495,32 zł. Według DIAS, w momencie wydania zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził spadek dochodów. Zwrócono uwagę, że spółka nie posiada (i nie posiadała w latach wcześniejszych) majątku trwałego, do którego mogłaby zostać skierowana egzekucja. Skarżąca nie figuruje w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych, co wskazuje, iż nie jest właścicielem nieruchomości, których wartość mogłaby stanowić realne zabezpieczenie wykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. Według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka nie posiada pojazdów. Stwierdzono, brak majątku trwałego i słabą stan finansów spółki, czego potwierdzeniem była dokonana analiza danych sprawozdawczych. Z każdym kolejnym rokiem obniżał się udział dochodu w przychodzie i wynosił: w 2019 r. 4,19 % (przychód netto 1.866.674,61 zł), w 2020 r. 2,10 % (przychód netto 2.303.329,86 zł), w 2021 r. 0,45 % (przychód 2.555.067,44 zł). Ponadto zobowiązania i rezerwy przekraczały należności krótkoterminowe: - w 2019 r. należności krótkoterminowe wyniosły 205.488,81 zł, natomiast zobowiązania i rezerwy 472.329,39 zł, - w 2020 r. należności krótkoterminowe wyniosły 309.412,44 zł, natomiast zobowiązania i rezerwy 547.555,68 zł, - w 2021 r. należności krótkoterminowe wyniosły 131.634,21 zł, natomiast zobowiązania i rezerwy 411.256,34 zł. Zwrócono uwagę, że brak majątku skarżącej został potwierdzony w złożonym przez skarżącą dokumencie ORD-HZ, a spółka nie wykazała w nim żadnego majątku w postaci nieruchomości, ruchomości lub innych praw majątkowych. Jak podkreślono w decyzji DIAS, z dokumentów przekazanych przez Urząd Skarbowy w C. wynika, że Spółka: - nie uiściła terminowo podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT - 7 za październik 2022 r. - termin płatności 25 listopada 2022 r. - która to zaległość objęta została tytułem wykonawczym nr 2406-723.1140930.2022 (20 lutego 2023 r. dokonana została wpłata w kwocie 130.040,69 zł i zaległość w należności głównej na dzień 11 lipca 2023 r. wyniosła 104,80 zł), - posiada zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2022 r. na kwotę 1.161,54 zł dochodzoną na podstawie tytułu wykonawczego nr 2406-723.80921.2023 - termin płatności 27 grudnia 2022r. - posiada zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. na kwotę 88.739,00 zł dochodzoną na podstawie tytułu wykonawczego nr 2406-723.145199.2023 – termin płatności 25 stycznia 2023 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr DWN.WEW.3140.TW.754.2023.LP dochodzona jest wierzytelność spółki z tytułu należności na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób niepełnosprawnych za listopad 2022 r. Dyrektor stanął na stanowisku, że na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej skarżąca trwale nie wykonywała zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co - zgodnie z art. 33 § 1 o.p. - stanowi ustawową przesłankę zabezpieczenia przewidywanych należności. Zdaniem DIAS, pomimo, że organ pierwszej instancji nie wskazał na istnienie tej ustawowej przesłanki, miała ona miejsce, ponieważ skarżąca przez trzy kolejne okresy nie uiszczała podatku od towarów i usług i należności te były dochodzone egzekucyjnie. Nadto - zgodnie z informacją przekazaną przez Urząd Skarbowy w C. przy piśmie z 8 maja 2023 r., - w stosunku do spółki dochodzona była egzekucyjnie należność wobec Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zaś wierzytelności wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. dochodzone były na podstawie tytułów wykonawczych nr 2406-723.1140930.2022, nr 2406-723.80921.2023, nr 2406-723.145199.2023 i nr 2406-723.203784.2023. W rezultacie w ocenie DIAS, uzasadnione było twierdzenie, że brak terminowej zapłaty bezspornych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za kolejne okresy październik, listopad, grudzień 2022 r. i dochodzenie tych należności egzekucyjnie, w zestawieniu z trudną sytuacją majątkową podmiotu wypełnia przesłankę trwałego zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą decyzję Dyrektora. Skarżąca zarzuciła błędną ocenę stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów prawa procesowego to jest art. 33 § 1 o.p., art. 33 § 4 o.p., art. 120 o.p., art. 121 o.p. oraz art. 124 o.p. Strona wniosła o chylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 31 stycznia 2023 r. oraz uchylenie w całości decyzji Naczelnika. Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił w zaskarżonej części decyzję Dyrektora z 17 lipca 2023 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia. Pierwszą z nich jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji zabezpieczającej jest niedopuszczalne wówczas, gdy z zebranych dowodów wynika, że podatnik deklarował swe zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości, albo wtedy, kiedy np. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego wydanie decyzji wymiarowej będzie niedopuszczalne. Sąd I instancji dostrzegł naruszenie przepisów prawa przez organy podatkowe w tym, że opisując nieprawidłowości stwierdzone u kontrahentów B nie wyjaśniono jaki towar lub usługi były przedmiotem zakwestionowanych faktur. Sąd wskazał, że poprzez brak analizy towarów czy usług, które miałyby być przedmiotem transakcji, organy nie wykazały w istocie związku między stwierdzonymi nieprawidłowościami u kontrahentów B a domniemanym posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami przez Skarżącą. Sąd I instancji uznał, że brak takiego wyjaśnienia powoduje, iż stwierdzone u kontrahentów B nieprawidłowości mogą, co najwyżej wskazywać na wątpliwości, a nie uprawdopodobnienie istnienia zaległości. Zdaniem WSA błędne było stanowisko DIAS, że spółka na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji trwale nie wykonywała zobowiązań publicznoprawnych. Sąd I instancji stwierdził także, że ponieważ terminy płatności wskazanych zaległości w dniu wydania decyzji organu podatkowego I instancji, czyli w dniu 31 stycznia 2023 r. nie nosiły cech trwałości, w szczególności nie wszczęto w celu ich egzekwowania postępowania egzekucyjnego, nie sposób uznać, że na dzień wydania decyzji organu podatkowego I instancji spółka trwale nie regulowała należności publicznoprawnych. Zapłata zaległości z tytułu podatku VAT za październik 2022 r. świadczy o tym, że spółka pomimo tendencji spadkowych jej dochodów wykazuje wolę regulowania swoich zaległości. Sąd I instancji stwierdził, że o istnieniu przesłanki "uzasadnionej obawy" można mówić jedynie wówczas, gdy zaistniała przesłanka którą jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy, w którego imieniu działał zawodowy pełnomocnik wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 33 § 1 i 4 pkt 2) o.p., poprzez błędną wykładnię, a następnie jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organy nie wykazały ziszczenia się przesłanki zastosowania zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego i nie uzasadniły w jaki sposób ustalono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wzw. z art. 120, 122, 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 33 § 1 o.p. poprzez uchylnie decyzji wskutek błędnego stwierdzenia, że organy naruszyły ww. przepisy, gdyż nie ustaliły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz dokonały dowolnej, niepełnej i nienależycie uzasadnionej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w zakresie co do samego istnienia jak i przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że organ nie przeprowadził własnego i samodzielnego rozpatrzenia sprawy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że organ nie przedstawił w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego dla określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług, a także podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie podał uzasadnienia prawnego: 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez w istocie zalecenie organowi podatkowemu podjęcia czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie istnienia i wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 listopada 2024 r. sygn. akt III FSK 1062/24 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Sąd II instancji wyjaśnił, że stosownie do art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na podstawie przywołanej regulacji ustawodawca wprowadził podstawę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, określając przesłankę uzasadnionej obawy jego niewykonania, której spełnienie jest podstawą do zastosowania tej instytucji. Zauważył, że przesłanka ta jest oparta na określeniu nieostrym będącym zwrotem szacunkowym uzasadnionej obawy odniesionym do niewykonania zobowiązania podatkowego. Normatywny kształt tej przesłanki pozwala stwierdzić, że w pierwszej kolejności normodawca wskazuje na jej zakres, a następnie wymienia jedynie przykładowe sytuacje będące jego spełnieniem, a zatem gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście podstawy zastosowania instytucji zabezpieczenia uregulowanej art. 33 o.p. objaśnił przyjęty sposób rozumienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" podzielając prezentowane w orzecznictwie stanowisko zgodnie, z którym: ,,Istotne jest zwłaszcza ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione (tak m.in. wyroki NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11 oraz z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11)" . Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w judykaturze wskazano na sytuacje wypełniające przesłanki z art. 33 § 1 o.p., przyjęto, że ,,na ryzyko ("obawę") niewykonania zobowiązania wskazuje ukrywanie dochodu, prowadzenie przez podatnika niezarejestrowanej działalności gospodarczej, posiadania majątku niewystarczającego na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych, zaprzestanie regulowania zobowiązań nawet wówczas, gdy podatnik posiada majątek, nieprawidłowości w rozliczeniu się z budżetem Państwa, obrót towarem pochodzącym z nieustalonego źródła, czy prowadzenie ksiąg rachunkowych niezgodnie z zasadami rachunkowości" (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 368/24). Sąd II instancji zaznaczył, że w orzecznictwie za okoliczność uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia w trybie art. 33 o.p. (chociaż nie wymienioną wprost w art. 33 § 1 o.p.) uważa się rozliczenia faktur, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że nietrafne były zalecenia Sądu I instancji, co do dalszego postępowania, aby w postępowaniu zabezpieczającym badać kwestię dostaw, gdyż zarzuty w tym względzie mogą być podnoszone i badane w postępowaniu wymiarowym. Nawiązując do zagadnienia trwałego niewykonywania przez Spółkę zobowiązań podatkowych NSA wyjaśnił, że w ramach zawartego w art. 33 § 1 o.p. przykładowego wyrażenia prawodawca również posłużył się zwrotem będącym określeniem nieostrym "trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań" . Brak jest definicji precyzującej, które sytuacje należy w taki sposób kwalifikować co oznacza, że konieczne staje się uwzględnienie terminu płatności tych zobowiązań i ich kwoty w relacji do dochodów podatnika i terminu wydania decyzji o zabezpieczeniu. Nie sposób pominąć także specyfiki postępowania dotyczącego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, gdzie istotny jest również wymiar temporalny. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 33 § 1 o.p. NSA stwierdził, że Sąd I instancji dokonując oceny czynności prowadzonych przez organy podatkowe w ramach postępowania w trybie art. 33 § 1 o.p. nie uwzględnił jego specyfiki, gdzie nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego, gdyż te są realizowane w toku postępowania wymiarowego. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie art. 127 o.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. Wskazano, że Sąd I instancji bezzasadnie przypisał organowi odwoławczemu to, że ten nie przeprowadził własnego i samodzielnego rozpatrzenia sprawy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że DIAS przeanalizował dane co do przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego zebrane w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a ponadto decyzja została uchylona w części obejmującej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT. Nie został natomiast uwzględniony zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w ocenie NSA w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Z powyższych względów Sąd II instancji przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez tut. Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę na obecnym jej etapie działał w warunkach wyznaczonych art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a., co wynika z uprzedniego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wywiedzionej imieniem organu odwoławczego. Stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wyjaśnił tut. Sąd w wyroku z 25 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 1447/24 Ratio legis art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. W konsekwencji, powoduje to zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 300/18). Granice sprawy, o których mowa w art. 134 § i art. 135 p.p.s.a., podlegają więc zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., II FSK 3052/15). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, sąd administracyjny pierwszej instancji nie może więc stosować art. 134 § 1 p.p.s.a., bez uwzględnienia konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. (wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., II GSK 2867/15). Analogiczne stanowisko jest prezentowane także w literaturze przedmiotu oraz wielu innych orzeczeniach NSA (zob. J. Jagielski, M. Jagielska, R. Stankiewicz (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2011, s. 509; wyroki NSA z: 4 lipca 2024 r., III FSK 1039/24; 15 listopada 2023 r., II FSK 1181/23; 24 lipca 2012 r., I FSK 1235/11; 15 września 2020 r., II GSK 244/20; 12 kwietnia 2023 r., II OSK 18/23; 29 sierpnia 2023 r., I FSK 1191/22). Treść orzeczenia Sądu II instancji nadała kształt normatywnemu wzorcowi kontroli, według którego aktualnie rozpoznający sprawę Sąd ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora. Przypomnieć należy, że materialnoprawną podstawę wydania decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei w myśl § 2 tego przepisu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Art. 33 § 3 o.p. wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 33 § 4 o.p. w przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Dochodzi do tego nie tyle przez pobór zobowiązania podatkowego (temu służy np. egzekucja administracyjna), lecz poprzez stworzenie warunków dla realizacji w przyszłości podstawowej fiskalnej funkcji podatku. Wiodącym powodem do wydania przez organ podatkowy decyzji o zabezpieczeniu jest stwierdzenie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W świetle wykładni art. 33 § 1 i § 2 o.p. jaką w niniejszej sprawie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny o wystąpieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, świadczyć mogą takie okoliczności jak wykorzystywanie w rozliczeniach podatkowych faktur, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. W aspekcie procesowym jest istotne, że na potrzeby wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest niezbędnie wykazanie, iż strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Wystarczające jest aby organy podatkowe uprawdopodobniły, za pomocą dostępnych ograniczanych jedynie ramami legalności środków (art. 180 § 1 o.p.), występowanie istotnych czynników ryzyka niewykonania zobowiązania. Organy podatkowe orzekające w sprawie wskazały i udokumentowały okoliczności wskazujące na prawdobodobieństwo uczestnictwa Spółki w nierzetelnych transakcjach. Organy podatkowe wskazały, że podmioty (W, Z1, T) będące dostawcami towarów do kontrahenta skarżącej (B) nie wykazywały transakcji w rozliczeniach podatkowych, a w związku z tym nie odprowadzały związanego z nimi podatku naliczonego. W zestawieniu z pozostałymi okolicznościami takimi jak występowanie powiązań podmiotowych pomiędzy uczestnikami obrotu, gotówkowa forma rozliczeń, brak zaplecza i zasobów dla prowadzonej działalności było to wystarczające dla przyjęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Organy podatkowe wskazały na konkretne okoliczności faktyczne utrwalone w aktach kontroli celno-skarbowej, z której wywiodły wniosek o wystąpieniu przesłanek do ustanowienia zabezpieczenia. Organy wyliczyły kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Sąd II instancji wyjaśnił, że podnoszone w skardze kwestie związane z dostawami (ich przedmiot, realny wymiar), powinny być badane i wyjaśnione w postępowaniu wymiarowym. Spółka nie negowała zaistnienia transakcji budzących zastrzeżenia organów podatkowych. Skarżąca nie podważała ustaleń faktycznych organu podatkowego, co do okoliczności z których organ podatkowy wnosił o występowaniu "obrotu karuzelowego". Spółka kwestionowała natomiast to, czy okoliczności sprawy zostały wystarczająco wyjaśnione, aby stwierdzić że zakwestionowane transakcje były nierzetelne (dostawy nie miały charakteru rzeczywistego). W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę organy podatkowe wystarczająco na potrzeby zastosowania art. 33 § 1 i § 4 o.p. uprawdopodobniły obawy niewykonania przyszłego zobowiązania oraz kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego, co było następstwem umotywowanego podejrzenia, że Spółka Z Sp. z o.o. ewidencjonowała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych transakcji z B. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły również, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania ze względu na brak możliwości pokrycia przez skarżącą kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego. W tej płaszczyźnie podkreślenia wymaga, że organy podatkowe zbadały sytuację finansową Spółki i poddały ją szczegółowej analizie. Ustaliły, że Spółka nie dysponuje składnikami majątkowymi (ruchomościami, nieruchomościami), w oparciu o które można byłoby ustanowić zabezpieczenia rzeczowe albo oczekiwać, że wierzyciel uzyska z nich zaspokojenie należności. W dodatku wyniki finansowe Spółki ulegały sukcesywnemu pogorszeniu w okresie od 2019 do 2021 r. Spółka utraciła zatem realne zdolności generowania środków, z których możliwe byłoby zaspokojenie pretensji wierzyciela publicznoprawnego. Należy mieć na uwadze, że przybliżona kwota zobowiązań podatkowych objęta zaskarżoną decyzją wyniosła 417.359 zł (należność główna i odsetki za zwłokę). Spółka, o kapitale zakładowym 5000 zł nie posiadała środków (w postaci aktywów obrotowych bądź trwałych), z którego możliwe byłoby pokrycie zobowiązań podatkowych. Wystąpienie powyższych okoliczności uzasadniało zastosowanie zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 i § 2 o.p. Zwolnienie w styczniu 2023 r. przez Ministra Finansów środków zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki w kwocie 126.998 zł nie spowodowało w tej mierze znaczącej zmiany. Po pierwsze środki te zostały uwolnione z przeznaczeniem na pokrycie zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2022 r., a zatem za inny okres niż objęty decyzją. Nie mogły zostać przeznaczone na zaspokojenie należności jakich dotyczy niniejsza sprawa. Osobno zauważyć należy, że środki te byłyby niewystarczające aby zaspokoić w pełni zabezpieczane należności. Po drugie, sytuacja Spółki oceniana na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przez organ podatkowy I instancji i takoż na dzień wydania decyzji przez organ II instancji, wskazywała na trwałe zaprzestanie przez nią regulowania zobowiązań podatkowych. Wobec Spółki wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące trzy kolejne okresy rozliczeniowe tj. za październik 2022 r., listopad 2022 r. i grudzień 2022 r. Nawet zatem wygaszenie w części należności za październik 2022 r. nie dezaktualizowało tego, że spółka w terminie nie wykonała zobowiązań za dwa kolejne okresy rozliczeniowe. Dodatkowo posiadała zadłużenie wobec PFRON za listopad 2022 r. W świetle powyższych wyjaśnień, a przede wszystkim stanowiska wyeksponowanego w uzasadnieniu zapadłego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybione okazały się zarzuty skargi dotyczące błędnej oceny stanu faktycznego oraz naruszenia art. 33 § 1 o.p., art. 33 § 4 o.p., art. 120 o.p., 121 o.p., 122 o.p. oraz 124 o.p. Raz jeszcze podkreślić należy, na co zwrócił uwagę Sąd II instancji, że ze względu na specyfikę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie można w tym postępowaniu oczekiwać poziomu szczegółowości ustaleń faktycznych na poziomie równym postępowaniu wymiarowemu. Dążąc do ustalenia przesłanek zastosowania zabezpieczenia organy podatkowe przedstawiły spójne i logiczne wyjaśnienia mające niezbędne oparcie w materiale sprawy. Skarga okazała się niezasadna wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało ją oddalić.