II FSK 1210/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1084/21 w sprawie ze skargi B w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.379.2021.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 13 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1084/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę B. w K. (dalej zwany: strona, Bank lub skarżący) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.379.2021.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z ustaleń objętych ww. wyrokiem wynika, że Bank wystąpił do organu o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając opis stanu faktycznego podał, że jest jednym z banków spółdzielczych, które w [...] roku podpisały "Umowę Systemu Ochrony [...]" (dalej: Umowa). Umowa została zawarta na podstawie przepisów ustawy z 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2021 r., poz. 102 ze zm. – dalej: u.f.b.s.) i stanowi "umowę systemu ochrony" w rozumieniu art. 22b ust. 1 tej ustawy. System ochrony został utworzony dla realizacji celu określonego w art. 22a ust. 1 u.f.b.s. dla banków uczestniczących w zrzeszeniu [...] ([...]), w tym skarżącego. Warunkiem przystąpienia do Systemu ochrony jest podpisanie z Bankiem Zrzeszającym Umowy, a w następstwie tego ponoszenie różnego rodzaju wydatków, w tym na fundusz pomocowy utworzony zgodnie z art. 22g u.f.b.s. Fundusz pomocowy, zgodnie z Regulaminem Mechanizmu Pomocowego Systemu Ochrony" (dalej: Regulamin): 1. składa się z "części składkowej", "części wkładów pieniężnych" i "części dodatkowej", 2. źródłem tworzenia Funduszu pomocowego w części składkowej są składki wnoszone w tym celu przez Uczestników (w tym Bank) do Spółdzielni (spółdzielni zarządzającej Systemem Ochrony), 3. cześć składkowa oraz część dodatkowa Funduszu pomocowego nie podlegają zwrotowi (szczegółowe zasady ustalania wysokości i uiszczania składki na część składkową Funduszu Pomocowego określa Regulamin). Bank ponosił koszty składki na Fundusz pomocowy w latach 2016-2020, których nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu. Na tle tego stanu faktycznego Bank zadał organowi pytanie: czy składki na Fundusz pomocowy odprowadzane przez Bank w latach 2016-2020 na rzecz Systemu Ochrony stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodu ? Zdaniem Banku odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że Bank nie wykazał aby ponoszenie wydatków w postaci składek na Fundusz pomocowy pozwalało na zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.p.). Podjęcie autonomicznej decyzji o przystąpieniu do dobrowolnego systemu ochrony instytucjonalnej, które wiąże się z koniecznością pokrywania kosztów jego funkcjonowania, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ podkreślił, że system ochrony został utworzony dla realizacji celu określonego w art. 22a ust. 1 u.f.b.s., zgodnie z którym celem funkcjonowania systemu ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony. Nie ma żadnej gwarancji, że Bank kiedykolwiek skorzysta ze środków zgromadzonych w funduszu pomocowym. Może się zatem zdarzyć, że Bank będzie opłacał składki, z których będą korzystały inne banki spółdzielcze, ale nie skarżący. W efekcie nie ma pewności, że poniesiony wydatek przyczyni się do uzyskania przychodu przez Bank lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tymczasem aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów Bank powinien otrzymać z tytułu tego wydatku realne przysporzenie majątkowe lub przynajmniej zakładać, że takie przysporzenie jest możliwe do uzyskania (nawet, gdyby do tego nie doszło). Organ stwierdził jednocześnie, że nie neguje racjonalności ponoszonych przez Bank wydatków na składki wnoszone do funduszu pomocowego, jednak nie oznacza to, że wydatki uznane za racjonalne w trakcie prowadzonej działalności wypełniają definicję kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na wydaną przez organ interpretację strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił. Odwołując się do definicji kosztów podatkowych z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Sąd I instancji wyjaśnił, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów, został właściwe udokumentowany oraz nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych względów składki na fundusz pomocowy Systemu Ochrony [...] choć nie stanowią wydatku generującego, co do zasady, przychody, to niewątpliwie mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. We wniosku o wydanie interpretacji Bank jednoznacznie wskazał, że System Ochrony spełnia cele określone w u.f.b.s., w szczególności cel wynikający z art. 22a, tj.: "zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i w umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony". Do Systemu Ochrony należy również bank zrzeszający, co oznacza, że konsekwencją pozostawania Banku poza systemem ochrony byłaby ostatecznie konieczność samodzielnego funkcjonowania poza zrzeszeniem, co w praktyce najprawdopodobniej oznaczałoby - w związku z koniecznością ponoszenia kosztów samodzielnej realizacji przez Bank czynności wykonywanych obecnie przez bank zrzeszający – że skarżący nie mógłby się utrzymać na rynku. W świetle tego należy przyjąć, że wydatek poniesiony przez Bank z tytułu składki na fundusz pomocowy do Systemu Ochrony [...] może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem wydatek ten jest niezbędny dla funkcjonowania Banku i został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Sąd I instancji dodał przy tym, że w istocie dobrowolność przynależności do zrzeszenia ogranicza się do możliwości wyboru systemu działającego na rynku finansowym, a nie do możności wyboru samej przynależności do systemu lub pozostania poza systemem. W podsumowaniu Sąd I instancji stwierdził, że wydatek z tytułu składki wnoszonej przez Bank na fundusz pomocowy Systemu Ochrony [...] jest racjonalnie uzasadniony, ponieważ jest niezbędny do prowadzenia przez skarżącego w danych warunkach działalności bankowej. W konsekwencji stanowi koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Banku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu, że wydatki ponoszone przez Bank z tytułu bezzwrotnej składki na Fundusz Pomocowy System Ochrony [...] w latach 2016 – 2020 stanowią koszt uzyskania przychodu, albowiem wydatki te są niezbędne do prowadzenia przez skarżącego działalności bankowej i zostały poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że wydatki Banku z tytułu składki na Fundusz Pomocowy System Ochrony [...] nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Banku ze względu na brak ich związku z osiąganymi przez Bank przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres sądowej kontroli przez NSA. Przypomnieć trzeba, że problem prawny jaki wystąpił w tej sprawie był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych m.in. w wyroku z 5 kwietnia 2023 r. sygn. II FSK 1485/22. Stanowisko zawarte w tym wyroku skład orzekający w pełni podziela. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że sporny wydatek, o który zapytano we wniosku o interpretację, spełnia pozytywne przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodu określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Trafnie Sąd ten odwołał się do poglądów judykatury, w świetle których kosztami poniesionymi w celu zachowania źródła przychodów są wszystkie koszty poniesione po to, aby utrzymać to źródło w niezmienionym stanie, jak również koszty związane z czynnościami zabezpieczającymi (np. chroniącymi przed zawładnięciem przez inny podmiot). Sąd I instancji odnosząc się do znaczenia zwrotu "zabezpieczenie źródła przychodów" trafnie wskazał, że w tej kategorii kosztów mieszczą się zarówno te, które związane są z określonymi działaniami nakierowanymi na utrzymanie stanu źródła przychodów, jak i koszty związane z działaniami o charakterze prewencyjnym. Skoro działające w Polsce banki spółdzielcze w określonych okolicznościach są zobowiązane do przynależności do systemu ochrony instytucjonalnej (zob. art. 4 u.f.b.s.), to sporny wydatek należało uznać za nie tylko racjonalny, ale także nakierowany na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów (zob. wyroki NSA z 13 lutego 2020 r. sygn. II FSK 721/18, 21 czerwca 2022 r. sygn. II FSK 340/22). Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że dobrowolność przynależności do systemu ochrony instytucjonalnej sprowadza się tylko do możliwości wyboru systemu działającego na rynku finansowym, a nie w ogóle do przynależności do systemu. Fakt, że prawodawca nakładając obowiązek osiągnięcia i zachowania określonego poziomu bezpieczeństwa operacji finansowych przewidział różne formy osiągnięcia tego poziomu (w szczególności osiągnięcie wskaźnika pokrycia płynności LCR na poziomie indywidualnym lub w ramach systemu ochrony instytucjonalnej) nie może być utożsamiany z sytuacją, w której bank może wybrać, czy określony poziom bezpieczeństwa osiągnie, czy też nie. Analiza regulacji prawnych normujących prowadzenie działalności bankowej słusznie doprowadziła Sąd I instancji do konkluzji, że Bank bez osiągnięcia określonego, normatywnie zdeterminowanego, poziomu bezpieczeństwa płynności nie mógłby wykonywać czynności bankowych. To zaś oznacza konieczność poniesienia spornych wydatków. Oczywiste jest, że zapłacenie przez Bank składek na pokrycie kosztów funkcjonowania Systemu Ochrony [...] nie jest bezpośrednio nakierowane na osiągnięcie przychodu, jednak jest konieczne aby Bank mógł funkcjonować w zgodzie z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Właśnie dlatego Bank poprzez zrzeszenie w [...] zapewnił sobie ochronę w ramach systemu ochrony instytucjonalnej, a nie na poziomie indywidualnym. Dzięki temu może funkcjonować – ponosząc jednak określone wydatki (sporne składki, których dotyczyło zadane we wniosku pytanie). Są to zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatki nie tylko racjonalne i celowe, ale wręcz niezbędne dla funkcjonowania Banku. To zaś wyczerpuje przesłankę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dot. zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Szczególnie, że banki spółdzielcze niespełniające określonych warunków wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym, są zobowiązane do przynależności do systemu ochrony instytucjonalnej. Dobrowolność przynależności ogranicza się do możliwości wyboru systemu działającego na rynku finansowym, a nie do możności wyboru przynależności do systemu lub pozostania poza systemem, na co trafnie wskazał Sąd I instancji. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego opisywane we wniosku działanie podatnika wypełnia cechy celowości, jest nakierowane na zachowanie źródła przychodów w stanie umożliwiającym funkcjonowanie, tj. umożliwiającym dalsze osiąganie przychodów. Wydatki ponoszone przez Bank w związku z uczestnictwem w [...] Systemie Ochrony [...] są racjonalne oraz celowe, przez co powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu (zob. także wyroki NSA z: 6 grudnia 2019 r. sygn. II FSK 123/18, 5 kwietnia 2023 r. sygn. II FSK 1485/22, 17 października 2024 r. sygn. II FSK 110/22). Z przedstawionych wyżej powodów zarzut kasatora naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznał Sąd za niezasadny. W efekcie skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.