III SA/Gl 369/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch, Asesor WSA Adam Pawlyta (spr.), Protokolant Referent Stażysta Katarzyna Pisula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2024 r. sprawy ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2024 r. nr 2401-IOA.605.22.2023.BS w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2006 r., oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 5 marca 2024 r. numer 2401-IOA.605.22.2023.BS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również jako: organ; DIAS) utrzymał w mocy decyzję ww. organu z 27 października 2023 r. numer [...], w której nie stwierdził przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualny tekst jedn. z 11 października 2023 r., Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.) i odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 lutego 2019 r. nr [...]. Podstawą rozstrzygnięcia był następującym stan faktyczny. Pismem z 13 lutego 2023 r. (wpływ do organu 14 lutego 2023 r.) L. Z. (dalej: strona; skarżąca) wniosła o wznowienie postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w kilkunastu sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, w tym m.in. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 28 lutego 2019 r. nr [...], która dotyczyła zobowiązania podatkowego za listopad 2006 r. (podatek akcyzowy; dalej również: decyzja wymiarowa). Jako nowy dowód w sprawie i nowe okoliczności potwierdzające zasadność wznowienia postępowania wskazano: 1. wyrok Sądu Okręgowego w C. [...] Odwoławczy z 9 marca 2021 r., [...] uniewinniający L. Z. oraz W. Z. (małżonka) od popełnienia zarzucanych im czynów kwalifikowanych z art. 270 § 1 k.k. i innych; 2. wyrok Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Karny z 19 marca 2018 r., [...] , na mocy którego zatrudnieni przez skarżącą kierowcy zostali skazani za podrabianie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze; 3. opinie biegłego grafologa zgromadzone w toku postępowań przygotowawczych, które zakończyły się wniesieniem przez Prokuraturę Okręgową [...] Wydział Do Spraw Przestępczości Gospodarczej aktu oskarżenia z 26 maja 2017 r., [...] ; 4. zeznania nabywców oleju opałowego zgromadzonych w toku postępowań karnych; 5. zeznania zatrudnionych przez stronę kierowców, zgromadzone w toku postępowań karnych skarbowych. Do wniosku strona załączyła dowody w postaci: a) kserokopii wyroku Sądu Okręgowego w C. [...] Odwoławczy z 9 marca 2021 r., [...]; b) kserokopii stron nr 1, 207, 208 i 209 wyroku Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Karny z 19 marca 2018 r., [...] . W uzasadnieniu wniosku strona domagała się dokonania ponownej oceny stanu faktycznego sprawy w oparciu o wskazane dowody. W ocenie strony powołane we wniosku o wznowienie postępowania nowe dowody oraz nowe okoliczności będą miały wpływ na ustalony stan faktyczny spraw, ze względu na fakt, iż: a) wyrok Sądu Okręgowego w C. [...] Odwoławczy z 9 marca 2021 r., [...] uniewinniający stronę wskazuje jednoznacznie, iż nie było podstaw do prowadzenia postępowania karnego skarbowego, tym samym postępowanie to było prowadzone w sposób instrumentalny i nie mogło stanowić podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; b) w świetle wyroku Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Karny z 19 marca 2018 r., [...] skazującego kierowców za fałszowanie oświadczeń nabywców oleju opałowego należy uznać, iż strona nie może ponosić konsekwencji na gruncie prawa podatkowego w postaci obowiązku zapłaty akcyzy według wyższej stawki, ponieważ nie jest dopuszczalne by osoba trzecia ponosiła skutki popełnienia czynu zabronionego przez inne osoby; c) jak wynika z decyzji za poszczególne okresy w wielu przypadkach organ odmówił uznania oświadczeń nabywców oleju opałowego za prawdziwe na podstawie oświadczeń samych nabywców, którzy twierdzili, że zakupili mniejszą ilość oleju lub nie zakupili go w ogóle oraz, że nie składali oświadczeń. Jednocześnie wiadomym jest, jak argumentowała dalej strona, że w toku postępowań karnych oświadczenia nabywców oleju opałowego zbadane zostały przez biegłego grafologa, który ocenił czy poszczególne elementy wypełnionych oświadczeń zostały sfałszowane lub przerobione; d) organy dysponują większą ilością zeznań kierowców niż to wynika z decyzji wskazanych we wniosku (powyższe wynika z decyzji za poszczególne okresy 2007 r.), zeznania te są niejednokrotnie sprzeczne, co wpływa na ocenę ich wiarygodności, a dodatkowo sprzeczność ta wynika również z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w C. [...] Odwoławczy z 9 marca 2021 r., [...]. W treści wniosku zawarto żądanie zawieszenia wznowionego postępowania - na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. - do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) rozstrzygnięcia sprawy ze skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Gliwicach z 26 czerwca 2019 r., III SA/Gl 355/19 (Legalis nr 2205034) oddalającego skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 lutego 2019 r. nr [...] . Postanowieniem z 24 lutego 2023 r. nr [...] organ pierwszej instancji wznowił w trybie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 lutego 2019 r. nr [...]. Następnie, uwzględniając wniosek strony organ postanowieniem z 9 marca 2023 r. zawiesił przedmiotowe postępowanie do momentu prawomocnego zakończenia sprawy przed sądem administracyjnym (wpływu do organu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy). Wyrokiem z 19 kwietnia 2023 r., I GSK 2167/19 (Legalis nr 2923054) NSA oddalił skargę kasacyjną wniesioną od ww. wyroku WSA w Gliwicach z 26 czerwca 2019 r., III SA/Gl 355/19 oddalającego skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 lutego 2019 r. nr [...] . Następnie w dniu 5 września 2023 r. do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wpłynął prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 26 czerwca 2019 r., III SA/Gl 355/19 wraz z aktami sprawy. Powyższe okoliczności stanowiły również ustanie przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania, co w konsekwencji stanowiło przesłankę do podjęcia zawieszonego postępowania. W związku z powyższym - w trybie art. 205 § 1 o.p. - postanowieniem z 29 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podjął zawieszone postępowanie. Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia i co do rozstrzygnięcia istoty sprawy organ pierwszej instancji wydał decyzję z 27 października 2023 r. numer [...] , w której nie stwierdzając istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Pismem z 8 listopada 2023 r. (wpływ do organu 13 listopada 2023 r.) zatytułowanym jako "odwołanie od decyzji dotyczącej listopad 2006 w zakresie podatku akcyzowego" strona złożyła odwołanie od ww. decyzji z 27 października 2023 r. i zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji jak również uchylenia decyzji wymiarowej. W uzasadnieniu odwołania strona argumentowała, że decyzja z 27 października 2023 r. w żaden sposób nie może być uznana za decyzję rozpatrującą wniosek o wznowienie postępowania. Następnie skarżąca wskazała, że "część z dowodów i okoliczności w których upatruje podstaw wznowienia postępowania została uwzględniona w toku innych postępowań podatkowych". Decyzją z 5 marca 2024 r. numer 2401-IOA.605.22.2023.BS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 13 § 1 pkt 2c o.p. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazane przez stronę dowody nie spełniają warunku "nowych dowodów lub okoliczności", jak również nie mają wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że: 1. wyrok Sądu Okręgowego w C. [...] Odwoławczy z 9 marca 2021 r., [...] uniewinniający stronę (a który został dołączony do wniosku o wznowienie postępowania w formie kserokopii), jak również poprzedzający go wyrok Sądu Rejonowego nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej (tj. objętej ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 lutego 2019 r. nr [...] ), gdyż orzeczenia uniewinniające pozostawiają organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalania stanu faktycznego; ponadto wyrok tego typu "nie stanowi okoliczności faktycznej", lecz wyraża jedynie ocenę prawną tych okoliczności w dodatku na gruncie prawa karnego, a nie prawa podatkowego; a przy tym "nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów", a zatem nie jest również dowodem istotnym (czego natomiast wymaga dyspozycja art. 240 § 1 pkt 5 o.p.); 2. pozostałe dowody powołane we wniosku o wznowienie postępowania, a mianowicie opinia grafologa, zeznania nabywców i kierowców nie zostały przez stronę faktycznie przedstawione, a zatem nie stanowiły dowodów będących podstawą wznowienia postępowania; poza tym nie stanowiły one dowodów "nowych", gdyż wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnym miała zarówno strona skarżąca jak i organ przed wydaniem decyzji, a zatem wiedza o przesłuchaniu kierowców, czy też o sporządzeniu opinii przez grafologa była znana na etapie prowadzonego postępowania (podatkowego) i dlatego też nie można twierdzić, że są to dowody nowe, a zatem takie, które były "nieznane organowi"; 3. oceniając zgłoszone dowody w postaci wyroków sądów karnych, a także wymienionych dowodów w postaci opinii grafologa, zeznań nabywców i kierowców DIAS uznał, że nie tylko nie mają one przymiotu nowych dowodów , ale również nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy; 4. postępowanie podatkowe ma inny zakres niż postępowanie karne (organy podatkowe nie dokonują oceny w kategorii winy, lecz kierują się zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej); 5. podnoszona przez stronę skarżącą kwestia wyroku uniewinniającego została przy tym już oceniona przez NSA, który w wyroku z 8 grudnia 2023 r., I FSK 616/22 dotyczącym sprawy "o takim samym stanie faktycznym" wskazał, że: a) "Skarżąca (L. Z. – dop. własny Sądu) nie może również skutecznie powoływać się na uniewinniający wyrok karny. Sądy i pośrednio organy są związane z mocy art. 11 p.p.s.a. wyłącznie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie są więc związane uniewinniającymi wyrokami sądów karnych w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego"; b) "Postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym i odrębnym od postępowania karnego, nie bada się w nim ani winy, ani zaistnienia znamion przestępstwa, inne są też cele obydwu postępowań, co powoduje, że nawet wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej". c) "Zasadnie w tym kontekście Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z faktu, iż Skarżąca została uniewinniona od zarzutu fałszerstwa materialnego (dla zaistnienia którego jest konieczne przypisanie oskarżonemu winy i to w formie zamiaru bezpośredniego) nie wynika, że nie zostały wobec niej spełnione przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynika to ze złożonej deklaracji podatkowej. Zwłaszcza w sytuacji, gdy w uzasadnieniu swojego orzeczenia Sąd Okręgowy przyznał, o czym była mowa wyżej, że w przedsiębiorstwie Skarżącej nie były przestrzegane procedury związane z dokumentowaniem sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, zaś Strona i jej małżonek nie przywiązywali odpowiedniej uwagi do treści oświadczeń, nie sprawowali też wystarczająco daleko idącego nadzoru nad podległymi im pracownikami"; 6. podnoszona przez stronę skarżącą kwestia opinii biegłego również została już oceniona w wyroku NSA z 8 grudnia 2023 r., I FSK 616/22, a mianowicie: "Jak słusznie odnotował Sąd pierwszej instancji, nie ma podstaw do uznania za wiarygodne oświadczeń, co do których grafolog w swojej opinii nie stwierdził podrobienia podpisu osoby składającej oświadczenie. Podrobione są bowiem nie tylko te oświadczenia, co do których został sfałszowany podpis, ale i te, które wprawdzie zawierają podpis rzeczywistego nabywcy, jednakże po jego złożeniu doszło do uzupełnienia lub zmiany treści oświadczenia, które to okoliczności wynikały m. in. z zeznań kierowców i nabywców oleju. Stwierdzenie przez grafologa sfałszowania podpisu nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że we wszystkich pozostałych przypadkach podpisali je odbiorcy, a jedynie z tym, że w sytuacji, gdy świadkowie nie potwierdzili swych podpisów na oświadczeniach, nie wiadomo kto taki podpis złożył, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie wiadomo, czy część osób ujawnionych jako nabywcy w ogóle istnieje, a część nie rozpoznaje podpisu będącego rzekomo ich własnym". W konsekwencji powyższego oraz w związku z przytoczonym przez NSA stanowiskiem przedstawionym w wyroku z 8 grudnia 2023 r., I FSK 616/22, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest wpływu wskazanych przez stronę dowodów na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, a dalej stwierdził, że nie są to "dowody nowe" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, strona skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę do WSA w Gliwicach. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 123 o.p. poprzez uznanie, że wskazane we wniosku o wznowienie postępowania dowody oraz okoliczności w postaci opinii grafologa, zeznań nabywców oleju opałowego oraz kierowców nie zostały przedstawione przez wnioskodawcę i zatem nie stanowiły dowodów będących podstawą wznowienia postępowania; organ w nieuzasadniony sposób uznaje, że to na stronie postępowania ciążył obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania; 2. art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez błędne uznanie, że wskazane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności i dowody nie spełniały kryterium nowych dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu prowadziłoby do uznania, że okoliczności i dowody przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania były zarówno nowe w odniesieniu do zakończonego decyzją ostateczną postępowania oraz były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazując na powyższe naruszenia strona skarżąca wnosiła o: uchylenie zaskarżonej decyzji z 5 marca 2024 r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrotu kosztów postępowania sądowego, jak również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości (na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 i § 3 p.p.s.a.). W uzasadnieniu skargi argumentowano, że organ podatkowy pełni rolę gospodarza postępowania i to na nim spoczywa obowiązek bezstronnego załatwienia sprawy oraz dokonania wszelkich niezbędnych w tym zakresie ustaleń. Tymczasem w niniejszej sprawie strona wskazała na konkretne okoliczności oraz dowody stanowiące podstawę wznowienia postępowania, a uzyskanie tych dowodów, jak dalej wskazano, było już obowiązkiem organu podatkowego. Skarżąca ponadto twierdziła, że nie mogła przedłożyć (innych) dowodów, gdyż "nie została do tego wezwana, a obowiązek dokonania ustaleń faktycznych spoczywał na organie podatkowym". W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie jako bezzasadnej. W jej uzasadnieniu argumentowano, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: (1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; (2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; (3) powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie te cechy muszą zostać spełnione łącznie, a brak którejkolwiek z nich przesądzałby o braku spełnienia przesłanki wznowienia postępowania i skutkuje powinnością wydania decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej w całości lub w części na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. Postanowieniem z 15 lipca 2024 r. WSA w Gliwicach oddalił wniosek strony skarżącej o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (karta nr 88 akt sprawy). Pismem z 13 września 2024 r. pełnomocnik skarżącej wniósł dodatkowo o uznanie na podstawie art. 130 § 3 o.p., że "wszyscy pracownicy, zatrudnieni w Izbie Administracji Skarbowej w wydziale zajmującym się podatkiem akcyzowym, podlegają wyłączeniu". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (aktualny tekst jedn. z 19 sierpnia 2024 r., Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualny tekst jedn. z 23 maja 2024 r., Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przy rozstrzyganiu spraw Sąd nie kieruje się zasadami słuszności, sprawiedliwości społecznej, wyjątkowymi, w ocenie strony skarżącej, okolicznościami, które miałyby uzasadniać niezastosowania jakiegoś przepisu prawa, bądź interpretację sprzeczną z treścią przepisu. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom zarzucić naruszenia przepisów prawa. Na początku rozważań wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu, albowiem nie stwierdził naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd przy tym nie uznał zarzutu sformułowanego w skardze co do naruszenia art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p. i art. 123 o.p., gdyż organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły stan faktyczny sprawy, a sporządzone uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej i drugoinstancyjnej zawiera dokładny opis stanu faktycznego jak i obszerne rozważania prawne. Sąd uznał ponadto za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. (sformułowane w uzasadnieniu skargi), w szczególności poprzez zaniechanie wnikliwego rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego przedstawionego przez stronę przy wniosku o wznowienie postępowania z 13 lutego 2023 r. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że DIAS rozważał zarówno argumentację podaną we wniosku z 13 lutego 2023 r. jak również odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu strony. Zostały przy tym odrębnie rozpoznane i ocenione wszystkie dowody i okoliczności, na które strona powoływała się w piśmie z 13 lutego 2023 r. Sąd nie podziela przy tym argumentacji skargi, aby inicjatywa dowodowa (poszukiwanie nowych dowodów i okoliczności) w postępowaniu wznowieniowym była przerzucona wyłącznie na organ podatkowy. Zatem istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy DIAS zasadnie nie stwierdził przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. odmawiając uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej z 28 lutego 2019 r. (decyzji wymiarowej). Kontrolę tą rozpocząć należy od ogólnego wyjaśnienia, że wznowienie postępowania, którego domagał się skarżąca we wniosku z 13 lutego 2023 r. jest szczególnym, jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego. Przede wszystkim jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 o.p., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Podkreślić należy, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p. (por. wyrok NSA z 14 września 2018 r., II FSK 2687/16, Legalis nr 1868667). Przepis art. 240 § 1 O.p. wymienia enumeratywnie przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej w omawianym trybie. Zgodnie z tą regulacją w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 Ordynacji podatkowej; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone, zmienione wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji; 12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 Ordynacji podatkowej mają wpływ na treść decyzji. Zgodnie z art. 240 § 2 o.p., jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2, postępowanie można wznowić także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte za skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa, o czym stanowi art. 240 § 3 o.p. Zauważyć należy, że złożenie podania o wznowienie postępowania nie wszczyna automatycznie postępowania wznowieniowego. W pierwszej kolejności rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 o.p. Organ, badając pod tym kątem złożony wniosek, wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.) lub decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 o.p.). Wykładnia cytowanych wyżej przepisów wskazuje, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania, to jest czy wskazana została przesłanka określona w art. 240 § 1 o.p. Jest to etap wstępny, w którym nie bada się istnienia wskazanej przesłanki wznowienia postępowania. Istnienie przesłanki wskazanej w żądaniu o wznowienie postępowania może dopiero zostać rozpoznane w drugim etapie postępowania dotyczącego wznowienia postępowania, to jest po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 o.p. Postanowienie takie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 o.p.). Zgodnie z art. 245 § 1 o.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 o.p. wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. W kontrolowanej sprawie rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne z 27 października 2023 r. oparte jest o art. 245 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. na mocy którego nie stwierdzono przesłanek określonych w powołanym art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i odmówiono uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej z 28 lutego 2019 r. numer [...]. Natomiast decyzja organu odwoławczego z 5 marca 2024 r., oparta o art. 233 § 1 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Ponownie więc należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest możliwe tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji wymiarowej, bowiem – co także już podkreślano − instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości, lecz tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi wymienionymi w art. 240 o.p. Z akt sprawy wynika, że skarżąca powoływała się na podstawę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję). Domagała się przy tym wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 28 lutego 2019 r. numer [...], która dotyczyła zobowiązania podatkowego za listopad 2006 r. (podatek akcyzowy). Jako nowy dowód lub nową okoliczność faktyczną powołał: (1) wyrok Sądu Okręgowego w C. [...] Odwoławczy z 9 marca 2021 r., [...] uniewinniający L. Z. oraz W. Z. (małżonka) od popełnienia zarzucanych im czynów kwalifikowanych z art. 270 § 1 k.k. i innych; (2) wyrok Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Karny z 19 marca 2018 r., [...] , na mocy którego zatrudnieni przez skarżącą kierowcy zostali skazani za podrabianie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze; (3) opinie biegłego grafologa zgromadzone w toku postępowań przygotowawczych, które zakończyły się wniesieniem przez Prokuraturę Okręgową [...] Wydział Do Spraw Przestępczości Gospodarczej aktu oskarżenia z 26 maja 2017 r., [...] ; (4) zeznania nabywców oleju opałowego zgromadzonych w toku postępowań karnych; (5) zeznania zatrudnionych przez stronę kierowców, zgromadzone w toku postępowań karnych skarbowych. Odnosząc się do tak sformułowanej podstawy podnieść należy, że stosownie do treści w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O istnieniu tej podstawy wznowienia postępowania można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody, 2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) ale istniały w dniu wydania decyzji. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Nowa okoliczność istotna dla sprawy to taka okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Przede wszystkim z akt sprawy wynika, że decyzja ostateczna – decyzja wymiarowa została wydana w dniu 28 lutego 2019 r. W tej dacie nie istniał zatem dowód w postaci wyroku Sądu Okręgowego w C. z 9 marca 2021 r., [...], który uniewinniał L. Z. oraz W. Z. (małżonka) od popełnienia zarzucanych im czynów kwalifikowanych z art. 270 § 1 k.k. i innych. Niezależnie od powyższego trzeba wskazać, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie zwykłym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Natomiast wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego przez pryzmat oceny poczynionych ustaleń faktycznych dokonywanej jednak pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy), a także na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia oraz woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym. Tym samym wyrok uniewinniający skarżącego od zarzutów popełnienia przestępstw czy też umarzający postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Wyrok karny, którym sąd uniewinnił podatnika od odpowiedzialności karnej lub umorzył postępowanie w sprawie nie jest nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (por. m.in. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 19 września 2023 r., I SA/Go 77/22, Legalis nr 2984076; wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2023 r., III SA/Wa 231/23, opublikowany w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych; wyrok NSA z 29 września 2021 r., II FSK 807/19, Legalis nr 2806929; wyrok NSA z 17 sierpnia 2021 r., II FSK 3819/18, Legalis nr 2656273). Wyrok ten nie stanowi okoliczności faktycznej, wskazanej w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa materialnego, lecz wyraża ocenę prawną tych okoliczności na gruncie prawa karnego. W świetle tych wniosków występująca w sprawie odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie mogła stanowić nowej okoliczności, o której mowa w powołanym przepisie. Szczególnie w sytuacji, gdy poza obszarem rozważań sądu karnego pozostawała okoliczność dotycząca realizacji obowiązku prawnopodatkowego związanego z ową odmienną oceną okoliczności faktycznych. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wyrok Sądu Okręgowego w C. z 9 marca 2021 r. nie może być uznany za nową okoliczność faktyczną lub nowy dowód rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Po pierwsze nie istniał on w dniu wydania decyzji wymiarowej. Po drugie, nie jest wiążący dla sądu administracyjnego, zatem dokonane na jego potrzeby ustalenia faktyczne nie mają znaczenia również dla sprawy podatkowej. Ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza bowiem, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe, a wyrok karny nie jest nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem. Podobnie należy ocenić powołany przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania z 13 lutego 2023 r. dowód w postaci wyroku Sądu Rejonowego w C. z 19 marca 2018 r., [...] , a także wskazane dowody w opinii grafologa, zeznań nabywców i kierowców, które – jak zasadnie wskazał DIAS – nie spełniają przymiotu "nowych", a przy tym nie zostały przedstawione przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania. Tymczasem wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnym miała bowiem strona jak i organ przed wydaniem decyzji wymiarowej (w tym również co do faktu przesłuchania kierowców bądź nabywców, czy też o sporządzeniu opinii przez grafologa). Argumentację tą wzmacnia także wielokrotne odwoływanie się przez NSA i WSA w Gliwicach w orzeczeniach wydanych z udziałem L. Z. do ww. okoliczności. Przykładowo w wyroku WSA w Gliwicach z 16 grudnia 2019 r., III SA/Gl 738/19 i w wyroku NSA z 16 lutego 2024 r., I GSK 956/20 odwoływano się do faktu, że "Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z 30 września 2008 r. [...] wszczął śledztwo w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. polegającego na uchylaniu się od obowiązku opodatkowania w związku z działalnością Stacji Paliw L.W. Z. z K., tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Ponadto z pisma Prokuratury Okręgowej w C. z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt [...]. (stanowiącego załącznik do niniejszej odpowiedzi na skargę) wynika, że zarzuty związane z uszczupleniem podatku akcyzowego za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. zostały ogłoszone skarżącej po raz pierwszy 21 października 2014 r.". Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 26 czerwca 2019 r., III SA/Gl 356/19 (Legalis nr 2205033) wypowiedział się również co do dowodu z opinii biegłego grafologa stwierdzając, że: "Powoływanie biegłego grafologa na okoliczność ustalenia kto podpisał oświadczenia, w sytuacji, gdy podpisujący kwestionowali swój podpis było niedopuszczalne, a zarzut ten spóźniony, bo ocena takich oświadczeń została już dokonana w prawomocnych wyrokach i obecnie nie może już być podważana, o czym była wyżej mowa. Natomiast dopuszczenie dowodu z takiej opinii na okoliczność ustalenia kto dopisał lub przerobił jedną cyfrę na oświadczeniach zgromadzonych w tabeli nr 5 jest oczywiście bezcelowe. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że z uwagi na skrajnie niewielki materiał do wydania opinii, którym jest jedna cyfra, opinia ta nie mogłaby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, albo jej wydanie w ogóle nie byłoby możliwe". Organ odwoławczy dokonał zatem należytego rozważenia czy proponowane przez stronę skarżącą okoliczności i dowody wykazują się nie tylko cechą "nowości", ale i cechą "istotności", oraz odwołał się do konkretnych okoliczności sprawy, w tym ww. prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z 26 czerwca 2019 r., III SA/Gl 356/19. Dodać jeszcze można, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Prawomocny wyrok wiąże nie tylko w zakresie jego sentencji, ale także jego uzasadnienia (por.: R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz do art. 170 p.p.s.a., Warszawa 2023, s. 862). Zawiera ono bowiem konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu (por. wyroki NSA z: 17 stycznia 2023 r., III OSK 1702/21, opublikowano w: centralna baza orzeczeń sądów administracyjnych; i z 30 czerwca 2022 r., I OSK 884/19, Legalis nr 2710888). Prawidłowe są również zważania organu odwoławczego, że przy tym nie są to okoliczności bądź dowody mające istotne znaczenie dla sprawy podatkowej, również dlatego, że dowody te zostały sporządzone w zasadniczo innym celu jakim stanowiło postępowanie karne. Tymczasem cele postępowania podatkowego i karnego są różne, o czym organ argumentował w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd podziela to stanowisko jako zgodne z wykładnią art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Z uwagi na powyższe niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Z tych przyczyn wobec nie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił