I FSK 714/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 589/21 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 22 października 2021 r. nr 318000-COP.4103.44.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2018 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 7.307 (siedem tysięcy trzysta siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 11 lutego 2022r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 589/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę C. Sp. z o.o. w C. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 22 października 2021r. nr 318000-COP.4103.44.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2018r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2018r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z 20 listopada 2020r. określił M. Sp. z o.o. (obecnie C. Sp. z o.o.) za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2018r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej kwocie niż zadeklarowana, za kwiecień 2018r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu w innej kwocie niż zadeklarowana oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w innej kwocie niż zadeklarowana oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2018r. Organ stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z 304 faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. Organ uznał, że powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Następnie Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku w dniu 31 marca 2021r. wydał decyzję uzupełniającą ww. decyzję z 20 listopada 2020r. Decyzję z 31 marca 2021r. utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w decyzji z 22 października 2021r., stwierdzając, że zakwestionowane faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie dokumentują czynności, które faktycznie zostały dokonane przez wystawcę spornych faktur. W konsekwencji Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez D. Sp. z o.o. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustalił, że w okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów (4941Z). Stwierdzono, że stroną transakcji nie była widniejąca na fakturach VAT sprzedaży D. Sp. z o.o., której działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur nieodzwierciedlających realnych transakcji, tj. rzeczywistego świadczenia przez nią usług, od obrotu którymi nie odprowadziła należnego podatku od towarów i usług. Wspólnicy Spółki nie dochowali należytej staranności w relacjach handlowych z ww. podmiotem i tym samym uczestniczyli w przedmiotowym procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur VAT, od których nie został zapłacony podatek. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej analiza materiału dowodowego wykazała, że D. Sp. z o.o. posiadała jednoosobowy zarząd, jej siedziba były zarejestrowana w wirtualnym biurze, gdzie faktycznie nie przebywały osoby reprezentujące Spółkę, w którym nie mogły się odbywać żadne działania gospodarcze. Podmiot ten nie posiadał żadnego majątku ruchomego do przewozu towarów, jak również majątku trwałego. Osiągał kilkusettysięczne obroty przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na taką skalę działalności gospodarczej i niezbędnej infrastruktury gospodarczej. Z D. Sp. z o.o. wystąpił utrudniony kontakt. Korespondencja była odbierana, jednakże nie złożono wyjaśnień, do których złożenia wzywał organ D. Sp. z o.o. w 2018 r. nie składała deklaracji VAT-7 oraz plików JPK_VAT. Z powyższego, zdaniem organu wynika, że D. Sp. z o.o. została założona z góry powziętym zamiarem dokonania oszustwa podatkowego. Spółka D. powstała z inicjatywy A. T. i R. T., a przy jej obsłudze pomagał P. C. Od początku przewidywano, że założenie tej spółki to projekt potrzebny do zrealizowania określonego celu. Z akt sprawy wynika, że celem tym było uzyskanie korzyści majątkowych w postaci niezapłaconych należności podatkowych. D. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników. Udziałowcy nic o jej działalności nie wiedzieli. Prezes zarządu A. T. zajmował się wystawianiem faktur na rzecz M. Sp. z o.o. Natomiast sprzedaż udziałów i powołanie nowego prezesa zarządu R. K. było tylko formalne, ponieważ w rzeczywistości nic w funkcjonowaniu spółki się nie zmieniło i dalej wszystkim zajmowali się: A. T., pełnomocnik R. T. pełnomocnik ds. korespondencji i upoważniony do rachunku bankowego P. C.. R. T. był jedyną osobą w D. Sp. z o.o. zajmującą się jej działalnością jako przedsiębiorcy. Jedynie on kontaktował się z M. Sp. z o.o. czyli z usługobiorcą, a sam reprezentował usługodawcę tj. spółkę R., w której był jedynym udziałowcem i jedynym członkiem zarządu. Tak więc w rzeczywistości to on decydował o całej współpracy z M. Sp. z o.o. To on w imieniu R. Sp. z o.o. wystawiał faktury na rzecz D. Sp. z o.o. (nie zawsze), a D. Sp. z o.o. wystawiała faktury na rzecz M. Sp. z o.o. Jak wykazała bowiem analiza plików JPK_VAT złożonych przez R. sp. z o.o. za miesiące: marzec, czerwiec i wrzesień 2018r. deklarowane przez nią obroty ze sprzedaży usług oraz na rzecz D. były w tym okresie ponad pięciokrotnie niższe od tego, co zadeklarowałaby dokonując tej samej sprzedaży bezpośrednio na rzecz Spółki M. 1.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz rozważenie uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"); art. 121 § 1 w zw. art. 124 Ordynacji podatkowej; art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021r., poz. 162 ze zm., dalej: "Prawo przedsiębiorców") w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej; art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z . 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"); art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 127 Ordynacji podatkowej; art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 1; art. 167 oraz 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o podatku od towarów i usług; art. 273 Dyrektywy VAT, a także art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 1.4. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego. Za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu analiza akt postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie merytoryczne, ocenił zebrany materiał dowodowy, odniósł się do złożonych wniosków dowodowych oraz przeanalizował wszystkie argumenty zawarte we wniesionym odwołaniu. Dokonał przy tym – zgodnie z zasadą dwuinstancyjności – własnej oceny zebranego materiału zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, pod kątem subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawnej. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę w jej całokształcie. Okoliczność przedstawienia przez niego stanowiska, które odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia przez organ I instancji, nie może być poczytane za naruszenia prawa, skoro według art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jednym z możliwych rozstrzygnięć drugoinstancyjnych jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał na fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dat wiarę, a którym – nie, a także zawierającym wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, w stopniu wymaganym przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie godził się również z zarzutem naruszenia art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść Spółki, jako przedsiębiorcy. Zdaniem skarżącej Spółki nie można było uznać, że D. Sp. z o.o. nie świadczyła wskazanych na wystawionych przez nią fakturach usług, co nie odpowiada zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu. Stosowanie przepisów art. 2a Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców ma zastosowanie w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości, z którymi nie mamy do czynienia w rozpatrywanym postępowaniu. Jak przyznaje skarżąca Spółka, R. T. dokonywał czynności prawnych ze spółką, co oznacza, że w tym zakresie nie mógł działać jako jej pełnomocnik. Działał zaś jako R. T. jedyny udziałowiec i prezes jednoosobowego zarządu R. Sp. z o.o. Zgodnie z art. 108 Kodeksu cywilnego pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z pełnomocnictwa albo ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Pełnomocnictwo udzielone R. T. przez D. Sp. z o.o. z 4 lipca 2016r. nie zawiera upoważnienia do dokonywania czynności prawnych z pełnomocnikiem jako ich drugą stroną. Nie można także mówić o wyłączeniu możliwości naruszenia interesów mocodawcy ze względu na treść czynności prawnej, w sytuacji, gdy R. T. przy użyciu swojej firmy R. Sp. z o.o. świadczył usługi, na które faktury wystawiał inny podmiot D. Sp. z o.o. - mocodawca. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że do "czynności niedokonanych" w rozumieniu tego ostatniego przepisu należy zaliczyć również czynności fikcyjne – podmiotowo nierzetelne. Z tego względu nieuzasadniona pozostaje argumentacja, iż powołana regulacja nie odnosi się do transakcji, w których nastąpiło faktyczne świadczenie usług. Wbrew twierdzeniom strony, treść powołanej regulacji nie budzi wątpliwości. Okoliczność, że strona odmiennie interpretuje dany przepis niż organ, nie oznacza, że organ ma obowiązek zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o której mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej, bowiem zasada wyrażona w art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców powinna być stosowana dopiero na ostatnim etapie wykładni, pełniąc funkcję dyrektywy kierunku interpretacji, a nie funkcję metody wykładni prawa, wyprzedzającej inne metody. W rozpoznawanej sprawie potrzeba posłużenia się dyrektywą wyrażoną w art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców zdaniem Sądu nie wystąpiła. Za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i d) ustawy o podatku od towarów i usług, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że było to działanie nieuprawnione. Zdaniem Sądu, w sprawie zgromadzony został kompletny materiał dowodowy wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ wykazał, że miało miejsce kwalifikowane naruszenie prawa, tj. że podatnik odliczył VAT z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Ustalenia w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Organ słusznie uznał, iż mając na względzie treść art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, uzasadnienie do ustawy wprowadzającej ten przepis, orzecznictwo sądowe oraz ustalony stan faktyczny sprawy wskazujący na niedochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta właściwą do zastosowania jest stawka 30% dodatkowego zobowiązania stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o podatku od towarów i usług. Strona podnosi także, iż organ – nie mając uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym – wadliwie uznał, że podatnik nie zachował należytej staranności przy nawiązywaniu i kontynuowaniu współpracy gospodarczej z D. Sp. z o.o., z czym Sad nie zgodził się. Zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do uznania, iż spółka M. nie dołożyła należytej staranności w zweryfikowaniu swojego kontrahenta. Świadczą o tym m.in. następujące okoliczności: - podjęcie przez spółkę M. decyzji o rozpoczęciu współpracy z D. Sp. z o.o. odbyto się po jednorazowej informacji otrzymanej od R. T., to on zdecydował, ze teraz usługi transportowe nie będą świadczone przez R. T.; - spółka M. nie zainteresowała się tym, że R. T. jest tylko pełnomocnikiem w D. Sp. z o.o. Nie był ani udziałowcem, ani członkiem zarządu, a przecież środki transportu jakimi świadczono usługi byty tymi samymi środkami jakimi świadczył usługi R. T., prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą. Tak samo kierowcy byli tymi samymi kierowcami, którzy pracowali u R. T.. Organ szczegółowo i prawidłowo uzasadnił szereg czynności wykonywanych przez skarżącą Spółkę, które świadczą o świadomym udziale w działaniach mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego. 1.5. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony zarzucił: a) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez organ odwoławczy: - art. 120 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady legalizmu przejawiające się: • oparciem zaskarżonej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu, • niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE] i w konsekwencji postawieniem względem podatnika wymogów w zakresie weryfikacji dostawcy usług, które w zaistniałych okolicznościach faktycznych nie były zgodne z praktyką rynkową oraz skalą prowadzonej z dostawcą współpracy, i nie mogły ustrzec podatnika przed podjęciem współpracy z rzekomo nierzetelnym kontrahentem, • wadliwym uznaniem, że ocena należytej staranności podatnika służyć ma spełnieniu arbitralnych wymogów stawianych przez organ, podczas gdy w rzeczywistości ma ona służyć ustaleniu, czy w konkretnej sprawie podjęcie pewnych czynności mogło ustrzec podatnika przed podjęciem współpracy z nierzetelnym kontrahentem; - art. 121 § 1 w zw. art. 124 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek: • wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, działającego w sposób nienależyty i nieprzezorny, • braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi Organ kierował się wydając zaskarżoną decyzję; - art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść Spółki; - art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usługi, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść Spółki, w szczególności poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących kwestii możliwości zastosowania tego przepisu do faktur, które w ocenie organu są wadliwe pod względem podmiotowym, kiedy z tego przepisu wynika jedynie, że dotyczy on faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a z takimi nie mamy do czynienia w badanej sprawie; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: • wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że spółka D. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała rzeczywistych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, że nie była rzeczywistym dostawcą usług wyświadczonych w badanym okresie na rzecz Spółki, • wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że podatnik nie zachował należytej staranności przy nawiązywaniu i kontynuowaniu współpracy gospodarczej z ww. dostawcą usług, a przez to, że nie działał on w dobrej wierze, pomimo że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano wprost, iż strona dokonała sprawdzenia wydruku z KRS, licencji dotyczącej międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy, zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego i ubezpieczenia OC przewoźnika, sprawdzenia statusu podatnika VAT, zawarła ustną umowę o współpracy gospodarczej, a następnie potwierdziła w tym zakresie ustalenia na piśmie oraz otrzymała ustne oświadczenia uprawnionego do reprezentacji D. T. o zmianie podmiotu, który będzie świadczyć usługi transportowe i wystawiać faktury VAT; • wadliwym uznaniu, że wskazanie kilku arbitralnie ustalonych czynności i okoliczności, które w ocenie organu miałyby świadczyć o niezachowaniu przez podatnika należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, stanowi wystarczającą podstawę do udowodnienia braku należytej staranności, mimo że przeprowadzenie tych czynności nie wykazałoby nieprawidłowości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję o podjęciu współpracy Spółki z kwestionowanym dostawcą usług; • braku wskazania ustalonego dla podatnika wzorca należytej staranności (odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu ich dokonania w 2018r.), ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na podatniku, podstaw prawnych tych obowiązków oraz udowodnienia, że ich dokonanie doprowadziłoby do wykazania nieprawidłowości, które powinny skutkować niepodjęciem współpracy z kwestionowanym dostawcą usług, ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych; • nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla Spółki rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne podmioty gospodarcze, funkcjonujące na rynku usług transportu międzynarodowego; • zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie z uwzględnieniem zasad należytej staranności, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów, korzystanie z profesjonalnego programu księgowego umożliwiającego kompleksową formalną weryfikację kontrahenta, pozyskiwanie wymaganych prawem licencji transporotowych oraz polis OCP; • niedostrzeżeniu, iż okoliczności rozpoczęcia współpracy z kwestionowanym dostawcą usług oraz model współpracy gospodarczej z tym podmiotem nie odbiegały od zasad stosowanych wobec pozostałych kontrahentów Spółki; • dowolnej ocenie zeznań strony i świadków, polegającej na odmowie waloru wiarygodności zeznań [...], z których to zeznań nie sposób wywieść tezy o rzekomym nieprowadzeniu przez DKM rzeczywistej działalności gospodarczej, o niedokonaniu przez tę spółkę dostaw usług na rzecz podatnika oraz o braku umocowania R. T. do reprezentowania spółki D. w relacjach z podatnikiem; • nieprzeprowadzeniu wnioskowanych czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadków: [...], a także w postaci wystąpienia do Głównego Inspektora Transportu Drogowego o wydanie odpisu/kopii wniosku o licencję złożonego przez D. wraz z załącznikami. wniosków o wypisy z licencji oraz ewentualnych wniosków o zmiany, których przeprowadzenie miałoby istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego badanej sprawy i potwierdzenia należytego działania Spółki w relacji z kwestionowanym dostawcą usług; • nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego/eksperta w dziedzinie funkcjonowania przedsiębiorstw na rynku usług transportu międzynarodowego, w celu wydania opinii dotyczącej funkcjonowania tego rynku w 2018r., w tym zasad dokonywania weryfikacji kontrahentów, dokonywania zamówień oraz prowadzenia współpracy handlowej; - art. 127 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w zakresie w jakim organ nie dokonał własnej, ponownej oceny materiału dowodowego sprawy, a jedynie powielił wnioski i argumentację organu pierwszej instancji; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia, w szczególności polegające na braku uzasadnienia zastosowania wobec podatnika normy wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim organ nie wyjaśnił dlaczego uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kiedy to z materiału dowodowego sprawy wynika, że Spółka otrzymała świadczenie usług wskazanych na tych fakturach od D. przy użyciu przez ten podmiot taboru sprzętowego i osobowego udostępnionego przez R. T., co nie wyklucza możliwości zaistnienia rzeczywistej dostawy usług w rozumieniu ustawy o VAT; b) naruszenie przepisu postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uniemożliwiające dokonanie prawidłowej kontroli skarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzez: - nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła Sąd I instancji do sformułowania chybionego wniosku, że podatnik działał w sposób nienależyty i nieprzezorny lub świadomy rzekomego oszustwa, - niewystarczające wyjaśnienie, z jakich powodów przywołane przez podatnika argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, - lakoniczne odniesienie się do podnoszonych przez podatnika zarzutów skargi (stanowisko Sądu I instancji zaprezentowane zostało na czterech stronach A4) oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy, uniemożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, - powielenie argumentacji zawartej w wadliwych decyzjach organów podatkowych obu instancji i niedokonanie rekonstrukcji właściwego dla przedmiotowej sprawy wzorca należytej staranności względem podatnika, a w zamian za to stwierdzenie, że o rzekomym niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności przy weryfikacji dostawcy usług świadczyć mają dwie okoliczności: podjęcie decyzji o rozpoczęciu współpracy z D. po jednorazowej informacji otrzymanej od R. T. oraz brak zainteresowania się tym, iż R. T. był tylko pełnomocnikiem D., nie zaś udziałowcem, czy też członkiem zarządu, - jednoczesne twierdzenie o rzekomym niedochowaniu przez podatnika należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta oraz o rzekomym wykonywaniu przez podatnika czynności, które świadczą o świadomym udziale w działaniach mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego, co stanowi istotną, sprzeczność w zakresie ustalenia jednoznacznego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, albowiem powyższe tezy odnoszą się do innych instytucji prawa, wzajemnie się wykluczają i nie mogą istnieć w obrębie jednego stanu faktycznego jednocześnie, - wykroczenie poza granice rozpatrywanej sprawy i wskazanie, że podatnik był świadomym uczestnikiem transakcji, mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego, co ze względu na jednoczesne zarzucanie podatnikowi uczestnictwa w rzekomym oszustwie podatkowym czyni uzasadnienie skarżonego wyroku wadliwym i nieczytelnym, a przez to uniemożliwiającym dokonanie kontroli instancyjnej; c) konsekwencją powyższego naruszenia jest naruszenie przepisu postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej, z uwagi na rozpoznanie sprawy, wykraczając poza jej granice i przeprowadzenie oceny działalności podatnika w zakresie rzekomego podejmowania bliżej nieokreślonych czynności świadczących o świadomym udziale Spółki w działaniach mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego; d) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 5 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji nie było prowadzone w zakresie instytucji obejścia przepisów prawa podatkowego, lecz w zakresie rzekomego oszustwa podatkowego, zaś zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego nastąpiło poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług; przy przyjęciu, iż Spółka nie zachowała w relacji z kontrahentem należytej staranności niezbędnej do zachowania dobrej wiary; e) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 1, 167 oraz 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niewłaściwe niezastosowanie tego przepisu, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących dokonanych przez nią zakupów usług, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności; f) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, z uwagi na: - bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń (w myśl zasad neutralności i proporcjonalności) w sytuacji, gdy sam fakt nabycia usług w drodze czynności opodatkowanych nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skutecznie podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy usług wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy, gdyż ewentualny nielegalny proceder został przed nim skutecznie "ukryty", - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć, że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, - dokonanie błędnej, rozszerzającej wykładni tego przepisu jako wyjątku od zasady naturalności podatku od towarów i usług, - uchybienia w zakresie oceny świadomości podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania; g) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że było to działanie nieuprawnione i nieproporcjonalne; h) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 273 Dyrektywy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie w ten sposób prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania w stosunku do podatników działających w dobrej wierze, nieosiągających żadnej, nielegalnej korzyści majątkowej; i) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952r., poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności skarżącej, polegające na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do skarżącej, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu; j) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w zw. z błędną wykładnią art. 2 Konstytucji RP i przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahenta, możliwości nabywania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonych przez podatnika transakcji gospodarczych, zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z dokumentujących je faktur VAT, a przez to do przerzucenia na podatnika ekonomicznego ciężaru podatku oraz do naruszenia wywodzącej się z istoty demokratycznego państwa prawnego zasady pewności prawa; k) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi podatnika w sytuacji, gdy z uwagi na bezpodstawne pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaskarżoną decyzję należało uchylić z powodu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, art. 273 Dyrektywy VAT, art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. 2.2. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie – o rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. W toku postępowania sądowego strony składały dodatkowe pisma procesowe, uzupełniające dotychczasową argumentację. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlegała uwzględnieniu. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego to właśnie naruszenie przepisów procedury stanowi o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, przy czym w pierwszej kolejności wytknąć należy błędy w uzasadnieniu wyroku, który został sformułowany w ten sposób, że w istocie uniemożliwia ustalenie, jakie okoliczności Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania, co z kolei prowadzi do niemożności jego kontroli instancyjnej. Stanowisko odnośnie przyjęcia przepisu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi za podstawę skargi kasacyjnej, utrwalone jest już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla przykładu powołać można wyrok NSA z dnia 31 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 1820/17, w którym Sąd stwierdził, że "Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wówczas, gdy sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej na żądanie strony postępowania". 3.2. Zgodnie z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, stanowi przepis o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na sprzeczność logiczną w treści uzasadnienia wyroku i to sprzeczność tego rodzaju, że w istocie nie wiadomo, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. I tak na ostatniej stronie uzasadnienia stwierdzono: "Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy daje podstawy do uznania, iż spółka M. nie dołożyła należytej staranności w zweryfikowaniu swojego kontrahenta". A potem zawarto sformułowanie: "Organ szczegółowo i prawidłowo uzasadnił szereg czynności wykonywanych przez Skarżącą, które świadczą o świadomym udziale w działaniach mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego." Kwestia dotycząca tego, czy w sprawie strona działała z należytą starannością (lub nie) weryfikując kontrahentów i okoliczności transakcji, czy świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym muszą być ocenione przez Sąd pierwszej instancji jednoznacznie. Słusznie w tym kontekście wytknięto to w zarzutach sformułowanych w skardze kasacyjnej, że albo podatnik wiedział o nadużyciu i świadomie w nim uczestniczył, albo nie wiedział i wziął w nim udział, choć powinien był przedsięwziąć środki mające na celu weryfikację kontrahentów. Jednak tylko w drugim z tych przypadków badaniu podlega dobra wiara podatnika oraz kwestia zachowania przez niego należytej staranności. Nie można łączyć tych dwóch podstaw, albowiem tworzy się stan, kiedy nie można stwierdzić, co przyjął Sąd za podstawę swojego wyroku. Badanie należytej staranności dotyczy podatnika, czyli podejścia do zewnętrznych znamion transakcji lub ich szeregu w momencie ich dokonywania. Można wzruszyć ustalenia organu w tym zakresie gdyby jasno stwierdzono, że taki przebieg transakcji nie wzbudził podejrzeń, ponieważ był uzasadniony konkretnymi i znanymi wówczas okolicznościami (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2017r., sygn. akt I FSK 34/16). Podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 558/16). W związku z tym w pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną decyzję powinien odnieść swoją ocenę do tego, czy organy wykazały, że strona skarżąca brała świadomy udział w oszustwie. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przyjęcia, iż skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie, w sprawie wymagane będzie szczegółowe i wyczerpujące opisanie przebiegu przedmiotowego procederu oraz roli, jaką w nim pełniła skarżąca i korzyści, jakie osiągała. Nie jest to oczywiście wykluczone, ale należy w tym zakresie poczynić jednoznaczne ustalenia i wyciągnąć stąd odpowiednie wnioski poprzez dokładne opisanie, na czym ów proceder polegał. Ocena ta musi być jednak jednoznaczna i rozstrzygająca z uwzględnieniem stanowiska organu i zarzutów skarżącej, podniesionych w zakresie kompletności oceny materiału dowodowego i tego, czy miała charakter dowolny, czy swobodny. Dopiero w dalszej kolejności, przy wykluczeniu świadomego udziału skarżącej ocenie podlegać może to, czy zachowała dobrą wiarę i należycie weryfikowała okoliczności transakcji. 3.4. Nadto to nie jedyna okoliczność, która doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do uznania, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Doszło do tego także dlatego, że skarżąca nie dowiedziała się z jakiego powodu Sąd uznał, iż ocena sprawy dokonana przez organy jest właściwa i pełna, bowiem w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podniesionych przez skarżącą okoliczności, wskazując, że skarżąca nie podważyła ustaleń organu, bez wskazania na tezy podnoszone przez skarżącą. Uchybienie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skarżąca nie dowiedziała się, z jakiego powodu Sąd uznał, iż ocena sprawy dokonana przez organy jest właściwa i pełna, bowiem nie odniósł jej do stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim do stanowiska skarżącej prezentowanego w postępowaniu i w skardze, przez co nie odniósł jej do całokształtu sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wielokrotnie stwierdza, iż akceptuje ocenę sprawy dokonaną przez organy, że w zaskarżonej decyzji odniesiono się do zebranych dowodów i wskazano przesłanki, jakimi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję. Stwierdzano także, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 127, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednak nie uzasadniono praktycznie w ogóle lub lakonicznie, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, iż do takich naruszeń nie doszło w zestawieniu stanowiska z zebranym materiałem dowodowym i jego oceną dokonaną w zaskarżonej decyzji. Oprócz tego, że sformułowań tych nie zestawiono z konkretnymi ustaleniami dowodowymi, nie zestawiono ich przede wszystkim z argumentacją, zarzutami i wnioskami formułowanymi przez stronę skarżącą. Nie wystarczy wskazać, iż skarżąca nie podważyła ustaleń organów lub, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów, należy uzasadnić to stanowisko, aby zarówno skarżąca, jak i organ poznali argumentację Sądu w kontekście okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. 3.5. Dalej, w skardze sformułowano zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów. W uzasadnienia wyroku ten zarzut został w zupełności pominięty przez Sąd pierwszej instancji, a przecież ma on znaczenie w kontekście ustalenia istnienia kompletnego materiału dowodowego i dokonania pełnych ustaleń faktycznych. Należy zauważyć, iż orzekający wojewódzki sąd administracyjny nie dość, że nie odniósł się do konkretnych zarzutów skargi i ich uzasadnienia, to – co wynika z lakonicznego uzasadnienia – nie rozstrzygnął sprawy w jej granicach, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tym kontekście trafny jest także zarzut związany z naruszeniem art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.6. Podobnie w zakresie oceny zastosowania przepisów prawa materialnego, przykładowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jednak nie dokonano wykładni tego przepisu w okolicznościach danej sprawy, formułując jedynie ogólniki. Dalej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stwierdzono: "Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i d) ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują, ze było to działanie nieuprawnione. Zdaniem Sądu, w sprawie zgromadzony został kompletny materiał dowodowy wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ wykazał, ze miało miejsce kwalifikowane naruszenie prawa tj. ze podatnik odliczył VAT z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane". Nie odniesiono tego stwierdzenia do zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą w tym zakresie i nie wyjaśniono, na jakiej podstawie faktycznej uznano, iż organ prawidłowo zastosował ten przepis. 3.7. W sytuacji zatem, kiedy uzasadnienie przedmiotowego wyroku dotknięte jest wadą braku wyczerpującego rozpoznania sprawy i wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, co powoduje, że zaskarżony wyrok został wydany z uchybieniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych. Brak bowiem prawidłowo sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku czyni niemożliwym dalsze odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej tak w zakresie materialnoprawnym, jak i procesowym. 3.8. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie ponowne rozpoznanie sprawy i uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 7.307 zł, obejmującą wpis od skargi kasacyjnej (3.140 zł), opłatę kancelaryjną za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł). W sprawie wysokość wynagrodzenia pełnomocnika to 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji (8.100 zł). Jednak Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądził połowę tej kwoty, czyli 4.050 zł, bowiem w istocie zasadnym okazał się jeden zarzut skargi kasacyjnej i dotyczył on nieprawidłowości w rozpoznaniu sprawy i naruszenia przepisu postępowania przez Sąd pierwszej instancji, a nie stronę przeciwną. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)