II FSK 1298/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka Protokolant Oktawian Nogaj po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 203/22 w sprawie ze skargi "G." Sp. k. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "G." sp. k. z siedzibą w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 lipca 2022 r., I SA/Wr 203/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę "G." Sp. k. z siedzibą w S. (zwanej dalej Wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Z wniosku wynika, że w spółce komandytowej jest komplementariusz - osoba fizyczna. Spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od komplementariusza z tytułu wypłaty zysku na jego rzecz. Wnioskodawca zapytał, czy jako płatnik podatku PIT, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, zobowiązany będzie do pobierania zaliczek na ten podatek lub podatku PIT od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku? Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do pobierania zaliczek od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku zaliczek na poczet zysku. Podatek PIT płacony jest z uwzględnieniem zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych, który to podatek znany jest dopiero po zakończeniu roku obrotowego i złożeniu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wysokość osiągniętego dochodu i podatku dochodowego od osób prawnych nie jest znana przed ukończeniem tego roku. Zdaniem organu interpretacyjnego wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach Wnioskodawcy powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy - nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka – jako płatnik – powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń. 3. Sąd uwzględniając skargę wskazał, że sporne zagadnienie - kwalifikacji w trakcie roku podatkowego wypłaconych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku jako przychodów, z którymi wiąże się "natychmiastowy" (przed końcem roku podatkowego) obowiązek poboru przez płatnika zaliczek na podatek PIT, było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych - por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18 oraz WSA w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2022 r., I SA/Rz 256/22. Wynika z nich, że skoro art. 30a ust 6a u.p.d.o.f odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikające z zeznania rocznego spółki (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust 6a u.p.d.o.f. konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza i równocześnie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. 4. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt. 4 oraz art. 5a pkt. 28 lit. c) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt. 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że od wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet udziału w zyskach w trakcie roku podatkowego spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego bowiem w dacie wypłaty obowiązek podatkowy komplementariusza nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p. W skardze kasacyjnej organ zawarł wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od Wnioskodawcy rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie, zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nieprzeprowadzanie rozprawy. W związku z wnioskiem skargi kasacyjnej o rozpoznanie sprawy na rozprawie – wyznaczono termin posiedzenia jawnego, o którym poinformowano pełnomocników. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Stanowisko sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Dodatkowo należy zaznaczyć, że sąd pierwszej instancji oparł się na – wówczas nieprawomocnym - wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2022 r., I SA/Rz 256/22. Skargę kasacyjną od tego wyroku – podobnie jak w niniejszej sprawie – wywiódł organ i została ona oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2025 r., II FSK 1004/22. Wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego (por. wyrok NSA II FSK 95/24 z dnia 6 czerwca 2024 r.). Wypłata komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jednak zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach - podatnikach nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszowi zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego. Dla wzmocnienia argumentacji warto przytoczyć fragment uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2025 r., II FSK 1649/23, w którym Sąd podniósł, że: "w momencie wypłaty zaliczki po stronie odbiorcy tej należności powstaje tylko obowiązek podatkowy, czyli wynikająca z ustawy podatkowej nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tej ustawie (art. 4 O.p.). Natomiast zobowiązanie podatkowe – to jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.) – może powstać dopiero po zakończeniu roku podatkowego, gdy znany będzie dochód spółki i kiedy możliwe będzie zastosowanie pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. W art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. mowa jest o proporcjonalnym pomniejszeniu podatku dochodowego komandytariusza o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. płatnik pobiera podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a tej ustawy – a co za tym idzie, wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. Ponadto, aby można było mówić o podatku należnym od komplementariusza (osoby fizycznej) z tytułu udziału w wypracowanym przez spółkę komandytową zysku, spółka ta musi ten zysk wpierw osiągnąć. Innymi słowy, zysk komandytariusza zależny jest od zysku spółki komandytowej. Zaliczka wypłacana komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego ma charakter zwrotny i może zostać zwrócona, gdy już po zakończonym roku podatkowym okaże się, że komplementariusz pobrał zaliczki w wysokości wyższej niż należne, zgodnie z uchwałą o podziale zysku. Należy również odnotować, że w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. mowa jest o "dochodach (przychodach) uzyskanych z tytułu udziału w zyskach", a nie o "zaliczkach na udział w zyskach". Zaliczka na poczet udziału w zysku nie może być zatem traktowana jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dlatego wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Stanowisko sądu pierwszej instancji zawarte w wyroku jest prawidłowe i skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów przemawiających za jego wzruszeniem. 6. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., o zasądzeniu zwrotu kosztów orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 P.p.s.a.