I SA/Rz 206/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2025 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2025 r. nr 1801-IOV-2.4103.55.2022 w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od lutego 2015 roku do czerwca 2016 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi J. S. (dalej: podatnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z dnia 20 lutego 2025 r. nr 1801-IOV-2.4103.55.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 9 listopada 2022 r. nr 1807-S PV.4103.53.2021, określającą w podatku od towarów i usług za: - luty 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - marzec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł, - kwiecień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł, - maj 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł, - czerwiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, lipiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł, oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - sierpień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - wrzesień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł, - październik 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł, - listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł, oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - grudzień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - styczeń 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - luty 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł, - marzec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł, - kwiecień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł, - maj 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - czerwiec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, Jak wynika z akt sprawy Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r do czerwca 2016 r. Kontrola została zakończona protokołem kontroli nr 1807-SKP.500.2.2020.71, doręczonym Stronie 25.05.2021 r. Stwierdzono w nim, m.in. nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego, które dotyczyły: 1) odliczenia podatku naliczonego z 7 faktur wystawionych przez F.H.U [...] dotyczących usług malowania; w przypadku tego podmiotu, organ stwierdził, że w ewidencji nabyć podatnik zaewidencjonował nabycie od ww. firmy bez wskazania nr faktury, z której dokonał odliczenia w następujących przypadkach: - w lipcu 2015 r. • wpis z 31.07.2015 r. na wartość netto 21.782,94 zł, podatek VAT 5.010,08 zł (wg organu wpis dotyczy faktury VAT nr [...] z 14.07.2015 r. wystawionej przez P.W. [...]), • wpis z 31.07.2015 r. na wartość netto 17.130,00 zł, podatek VAT 3.939,90 zł (wg organu wpis dotyczy faktury VAT nr [...] z 27.07.2015 r. wystawionej przez P.W. [...]), - w grudniu 2015 r. • wpis z 31.12.2015 r. na wartość netto 22.526,25 zł, podatek VAT 5.181,04 zł, • wpis z 31.12.2015 r. na wartość netto 20.411,55 zł, podatek VAT 4.694,66 zł, 2) odliczenia 12 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] dotyczących usług malowania, które to faktury z pkt 1 i 2 nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wykazanymi w nich podmiotami i nie dawały prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany - art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie, dalej: ustawa o VAT), 3) 2) odliczenia podatku naliczonego z odręcznie sporządzonego dokumentu, nie będącego fakturą VAT, zawierającego jedynie kwotę netto, VAT, brutto, bez podania nazwy kontrahenta, jego adresu, nr NIP, co skutkowało zawyżeniem wartości netto zakupów i podatku naliczonego w lutym 2015 r. o kwotę netto w wysokości 5.000,00 zł oraz kwoty VAT w wysokości 1.150,00 zł; 3) odliczenia podatku naliczonego z faktur i paragonów fiskalnych dokumentujących usługi gastronomiczne i noclegowe: - w kwietniu 2015 r. z faktury nr [...] z 11.04.2015 r. wystawionej przez C., [...], za wynajem lokali krótkotrwałego zakwaterowania, wartość netto 222,22 zł, VAT 17,87 zł, - w sierpniu 2015 r. z paragonu nr [...] z 11.08.2015 r. wystawionego przez B.[...]., za kawę, wartość netto 12,20 zł, podatek VAT 2,80 zł - na paragonie nie został określony nabywca oraz NIP nabywcy - w czerwcu 2016 r. z faktury nr [...] z 30.06.2016 r. wystawionej przez Stołówkę Handlowo- Gastronomiczną [...], za catering, wartość netto 2.777,78 zł, podatek VAT 222,22 zł. 4) odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie samochodów ciężarowych marki Citroen C15 i Renault Kangoo 1,9 oraz wydatków eksploatacyjnych dot. przedmiotowych pojazdów (tj. olej napędowy, części samochodowe, usługi śrubowania felg), które przysługuje jedynie w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie w działalności gospodarczej; podatnikowi przysługiwało odliczenie w wysokości 50% kwoty podatku wynikającego z otrzymanych faktur. 5) odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie przez inny podmiot gospodarczy, co skutkowało zawyżeniem wartości netto zakupów i podatku naliczonego w sierpniu 2015 r. o kwotę netto w wysokości 108,13 zł oraz kwoty podatku VAT w wysokości 24,87 zł; 6) dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 09.09.2015 r. wy-stawionej przez B. sp. z o.o., wartość netto 20.000,00 zł, podatek VAT 4.600,00 zł za malowanie konstrukcji linii WN [...]. Z kolei po stronie dostaw i podatku należnego - stwierdzono: 1) brak opodatkowania kwoty 90 zł, która wpłynęła na rachunek za wykonaną usługę piaskowania i malowania felg, 2) niezaewidencjonowanie w ewidencji dostaw i niewykazanie w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. sprzedaży zarejestrowanej w kasie rejestrującej, co skutkowało zaniżeniem w tym miesiącu podstawy opodatkowania o kwotę 101,63 zł i podatku należnego wg. stawki 23% o kwotę 23,37 zł; 3) niewykazanie do opodatkowania kwoty obrotu netto z tytułu odsprzedaży usług śrutowania felg o łącznej wartości netto 421,20 zł, wartość podatku VAT 94,87 zł nabytych od firm R. sp. z o.o., w K. i Spółdzielnia [...] w K. W oparciu o organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał opisana na wstępie decyzję określającą z 9 listopada 2022 r. DIAS po przeprowadzeniu postepowania odwoławczego decyzją z 20 lutego 2025 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy, biorąc pod uwagę, że przedmiotem niniejszych spraw jest rozliczenie podatku VAT za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. i od lutego do czerwca 2016 r.. odniósł się do kwestii przedawnienia, gdyż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) zobowiązania podatkowe w tym podatku za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. powinny przedawnić się z dniem 31 grudnia 2020r., a za grudzień 2015 r. i od stycznia do czerwca 2016 r. - z dniem 31 grudnia 2021 r. Powołując się na podstawy do orzekania w w/w sprawach organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., realizując dyspozycję przepisu art. 70c O.p., pismem z 20 lipca 2020 r. zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oraz za okresy od stycznia do czerwca 2016 r. uległ zawieszeniu z dniem 9 lipca 2020 r. w związku z wszczętym w tym dniu przez Podkarpacki Urząd Celno- Skarbowy w P. III Referat Dochodzeniowo Śledczy w K. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 oraz w związku z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (j.t. Dz.U. z 2020 r., poz. 19, dalej: k.k.s.). Zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi w dniu 23 lipca 2020 r. Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii ewentualnego instrumentalnego wykorzystania przepisów regulujących nierozpoczęcie/zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co powinno być w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 przedmiotem pogłębionego badania. W tej mierze organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, a wręcz przeciwnie zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego, tj. posłużenie się przez podatnika nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT na łączną wartość 82.608,00 zł. W ocenie organu postępowanie karne skarbowe prowadzone było aktywnie i zmierzało do realizacji celu tego postępowania i nie zatrzymało się w fazie in rem. Wskazał, że postanowieniem z 9 lipca 2020 r. NPUC-S wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe, które postanowieniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w L. z 24 maja 2021 r. zostało dołączone do śledztwa [...] celem łącznego prowadzenia, o w toku prowadzonego śledztwa [...], postanowieniem z 7 kwietnia 2020 r. przedstawiono podatnikowi zarzuty popełnienia czynów zabronionych z art. 271 k.k. w zb. z art. 273 k.k. oraz art. 56 § k.k. oraz art. 56 § k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s.. Z pisma Prokuratury Regionalnej w L. z sierpnia 2020 wynika, w toku prowadzonego śledztwa, od momentu jego wszczęcia systematycznie są dokonywane czynności procesowe polegające m.in. na zatrzymywaniu dokumentacji księgowo-podatkowej od ustalonych odbiorców "pustych" faktur, uzyskiwaniu dokumentacji i informacji od organów podatkowych, przesłuchiwaniu świadków, ogłaszaniu zarzutów podejrzanym i ich przesłuchiwaniu; w sprawie ogłoszono zarzuty 40 podejrzanym, zaś prowadzone postępowanie obejmuje blisko 100 podmiotów gospodarczych. Z kolei Prokurator Prokuratury Rejonowej w O. postanowieniem z 8 stycznia 2025 r. (prawomocnym z dniem 22 stycznia 2025 r. umorzył śledztwo przeciwko podatnikowi w części dotyczącej zarzucanego mu czynu polegającego na tym, że od 8 sierpnia 2014 r. do 22 lipca .2016 r. działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brał udział w wystawianiu w sposób nierzetelny faktur VAT, gdzie jako wystawca figurują firmy: F [...] i P.W. [...], w ten sposób, że przekazywał współdziałającej z nim osobie informacje niezbędne do sporządzenia tych faktur, tak jak dane swojej firmy, przedmiot transakcji i opis usług wyszczególnionych na fakturach, ich wartość oraz daty i wartości całości transakcji, a następnie użył tych wyżej wymienionych wystawionych w sposób nierzetelny faktur VAT w ten sposób, że włączył je do dokumentacji księgowej - rejestrów zakupów VAT swojej firmy, co skutkowało nierzetelnym ich prowadzeniem oraz wartości z nich wynikające uwzględnił w przedłożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca 2015 r. do czerwca 2016 r. i tym samym podał w nich nieprawdę w zakresie dotyczącym wysokości naliczonego podatku VAT - wobec przedawnienia karalności czynu. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano, że zarzucane przestępstwa skarbowe były zagrożone tylko karą grzywny, zatem - zgodnie z treścią art. 44 § 1 k.k.s. - przedawniały się w okresie 5 lat od czasu ich popełnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że prokurator w/w postanowieniu nie stwierdził braku znamion czynu przestępczego, wręcz przeciwnie stwierdził, że postanowienie o częściowym umorzeniu śledztwa nie wyłącza możliwości poniesienia odpowiedzialności karnej przez podejrzanego o czyny, gdyż stanowią one nie tylko przestępstwo skarbowe, ale także przestępstwo powszechne, określone w kodeksie karnym. Częściowe umorzenie śledztwa wobec podatnika nie świadczy zatem według organu o "instrumentalnym wszczęciu" postępowania karnego skarbowego. Z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a następnie jego zakończenia, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. uległ zwieszeniu od dnia jego wszczęcia – 9 lipca 2020 r. do dnia prawomocnego zakończenia – 22 stycznia 2025 r., w związku z czym w świetle art. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań przypada na 17 lipca 2025 r. (okresy od lutego do listopada 2015 r.) oraz na 17 lipca 2026 r. (za grudzień 2015 r. oraz okresy od stycznia do czerwca 2016 r.). Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 22 kwietnia 2021 r., nr 1807-SEW.4253.1.2021, wydał wobec podatnika decyzję zabezpieczającą, w której określił na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 O.p. określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, za poszczególne miesiące badanego okresu. W ślad za ww. decyzją, ostateczną w toku instancji, zostały wydane zarządzenia zabezpieczenia stosowane w zabezpieczeniu należności pieniężnych nr od 1/2021 do 9/2021 – które to dokumenty doręczono podatnikowi 25 maja 2021 r. W/w decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy: luty, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2015 r. i styczeń, maj oraz czerwiec 2016 r. wygasła na mocy art. 33a § 1 pkt O.p. z dniem doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 9 listopada 2022 r. Zgodnie jednak z art. 33a § 2 O.p., w celu zapewnienia ciągłości zabezpieczenia, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tak więc bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług za okresy: luty, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, maj i czerwiec 2016 r., według organu odwoławczego, został zawieszony w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem 25 maja 2021 r. (z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia). Tak zawieszony bieg terminu przedawnienia odwiesza przesłanka określona w art. 70 § 7 pkt 5 O.p. (zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), która w analizowanej sprawie nie została zrealizowana, albowiem postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że kwestia sporną w niniejszej sprawie jest zasadność ujęcia i rozliczenia przez podatnika w deklaracji VAT-7 za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2015 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez F[...] z tytułu zakupu prac malarskich na obiektach Z. sp. z o.o., oraz zasadność ujęcia i rozliczenia przez podatnika w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r., styczeń, maj i czerwiec 2016 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P.W. [...] z tytułu zakupu prac malarskich na obiektach Z. sp. z o.o.. gdyż w odwołaniu nie sformułowano zarzutów co do pozostałych nieprawidłowości stwierdzonych przez organ I instancji. Następnie organ odwoławczy przedstawił i omówił materiał dowodowy odnoszący się do współpracy podatnika firmami B. M. oraz M. K. W zakresie tego ostatniego organ odwoławczy odwołał się do z ustaleń z kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie podatku od towarów i usług za 2015 r. oraz 2016 r., a także ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L. sygn. [...]. Z ustaleń kontroli podatkowych wynika, że M.K. prowadził działalność od 2009 r., jakom adres prowadzenia działalności gospodarczej wskazał "wirtualne biuro", nie zatrudniał żadnych pracowników, nie dysponował zapleczem organizacyjnym, nie posiadał żadnych urządzeń, środków trwałych. Płatności za faktury dokonywane były z pominięciem rachunku bankowego. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku kontroli kontrolowany oświadczył, że nie wykonywał usług na rzecz podatnika. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że M.K. przesłuchany w charakterze podejrzanego przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w O. del. do Prokuratury Regionalnej w L. (protokół przesłuchania podejrzanego z 14.12.2021 r.) w toku śledztwa sygn. akt [...] zeznał, że I.J. zaproponowała mu proceder, polegający na tym, aby wystawiał faktury VAT kontrahentom, zamieszczając ogłoszenie do Internetu o treści: "sprzedam faktury". .Z kolei on namówił B.M., żeby założyła na siebie działalność gospodarczą o nazwie F. [...] i jednocześnie uczyniła go swoim pełnomocnikiem. Zeznał, że I.J. robiła wszystkie operacje bankowe, jak również podpisywała się na fakturach za B.M. oraz za niego. To za jej namową założył własną działalność gospodarczą, aby mogła ona wystawiać faktury VAT. Przesłuchiwany zeznał, że nie świadczył żadnych usług ani pod swoją firmą ani pod firmą B.M. Działalność ta była tylko "na papierze" i służyła I.J. do wystawiania faktur VAT. Zeznał też, że nie udzielił I.J. pełnomocnictwa do prowadzenia jego firmy, ale ustnie uzgodnił, że ona będzie się wszystkim zajmować, czyli wystawianiem faktur, innych dokumentów i prowadzeniem księgowości. Ona zamieszczała w Internecie ogłoszenia, że "sprzeda faktury czy VAT", a za wystawienie faktury pobierała wynagrodzenie określone w procentach, z czego różne kwoty porozkazywała M.K. za udostępnienie danych firmy. W zakresie B.M. Dyrektor IAS odwołał się do ustaleń z kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych przez w/w podstaw opodatkowania w podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2015 r. oraz decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 20 marca 2019 r. nr 308000-CKK-2.4103.4.2018.11 w sprawie określenia B.M. zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. oraz określenia za te okresy kwoty podatku od towaru od towarów i usług podlegającej wpłacie, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ustaleń tych wynika, że zarejestrowała działalność gospodarczą pod nazwą F.[...], w czerwcu 2013 r., podając jako pełnomocnika P.W. [...]. W miejscu wskazanym jako siedziba firmy oraz miejsce wykonywania działalności gospodarczej (podnajęty lokal) nie przebywała tam i nie prowadziła żadnej działalności, funkcjonowało ono na zasadzie "wirtualnego biura". Nie zatrudniała pracowników i nie miała umowy na prowadzenie ksiąg podatkowych, nie dokonywała również zakupu wyposażenia ani środków trwałych. Według ustaleń w/w organów działalność w/w polegała wyłącznie na uczestnictwie w łańcuchu podmiotów fakturujących usługi - M.K. wystawił na rzecz jej firmy faktury za roboty malarskie, które następnie ona sprzedawała na rzecz podatnika. Jak wskazał organ odwoławczy w toku śledztwa sygn. ([...]) B.M. zeznała, że poznała M.K. wiele lat temu i była z nim w związku oraz razem mieszkali, w czasie, gdy wystawione były faktury, nie pracował on i był codziennie w domu; kontaktował się także z I.J.. Potwierdziła, że założyła działalność gospodarczą pod nazwą [...] za namową M.K., za założenie firmy miała otrzymywać 1000 zł miesięcznie. Udzieliła pełnomocnictwa M.K., ale nie widziała żadnych oznak działalności firmy. Powołał się także organ odwoławczy na zeznania I.J. w charakterze podejrzanej w sprawie sygn. akt [...]., w której przyznała się do wszystkich stawianych jej zarzutów i przyznała, że wszystkie faktury budowlane, na materiały budowlane i artykuły budowlane, które wystawiła posługując się danymi firm P>W. [...] oraz F. [...] "były "puste", czyli "fikcyjne", nie szły za nimi żadne towary ani usługi, a służyły tylko temu, żeby płacić niższe podatki. Zeznała, że wystawiała także dokumenty KP, umowy (na przykład umowy dotyczące usług budowlanych) i protokoły odbioru prac. Faktury i inne dokumenty podpisywała imieniem i nazwiskiem M.K. i B.M.. Podała także, że B.M. miała otrzymywać od I.J. przez ponad rok po 1000 zł miesięcznie za udostępnienie danych, a pan P. z L. za faktury brał od klientów miedzy 10%, a 15% od kwoty netto z faktury, z przekazywał jej 4% od wartości netto z faktury. W ocenie organu odwoławczego w świetle powyższych ustaleń należy zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, że F[...] oraz P.W. [...] nie wykonali usług wykazanych w spornych fakturach na rzecz podatnika - brak jest obiektywnych okoliczności świadczących o wykonaniu prac przez te podmioty. Świadczą o tym według organu następujące okoliczności: - podatnik zawarł wyłącznie ustne umowy na świadczenie usług z domniemanymi podwykonawcami; nie był zainteresowany zabezpieczeniem swoich interesów w drodze pisemnych umów, - nie sprawdzał swoich kontrahentów, nie interesowało go, czy są oni w stanie wykonać prace, czy posiadają odpowiednie zaplecze techniczne, doświadczenie oraz wykwalifikowanych pracowników; - informacje o potencjalnym podwykonawcach otrzymał od bliżej nieokreślonych osób (brygadzistów) pracujących na terenie budów SE K., - mimo, że faktury opiewają na znaczące kwoty (od 9.257,25 zł do 30.996,00 zł brutto) zapłata za wykonanie prac miała nastąpić w formie gotówkowej, przy czym przekazanie gotówki miało odbywać się na stacji benzynowej na ręce osoby, której danych podatnik nie jest w stanie podać i nie wie czy była to przedstawicielka podwykonawcy; - podatnik nie zna żadnych danych osób, jak również nie zapamiętał żadnej z osób, które miały wykonywać roboty, jako jego podwykonawcy; - zgodził się, aby faktury na jego rzecz były wystawione przez inny podmiot ("PW [...]) aniżeli dotychczasowy rzekomy podwykonawca (F. [...]) mimo, że prace miały być wykonywane na tych samych warunkach, przez tych samych pracowników, co świadczy, że był zainteresowany wyłącznie otrzymaniem faktur umożliwiających obniżenie zobowiązań podatkowych, - rzekomi podwykonawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, ich siedzibami były "wirtualne biura", nie zatrudniali pracowników, nie posiadali środków trwałych; - rzekomi podwykonawcy przyznali, że nie świadczyli żadnych usług, zaś ich działalności służyły jedynie do procederu wystawiania "pustych faktur", - organizatorka procederu - I.J. przyznała się do sporządzania i "sprzedaży" faktur, za którymi nie szła rzeczywista sprzedaż w imieniu rzekomych podwykonawców, podpisywania się na fakturach za te podmioty. Podkreślił organ odwoławczy, ze w ustalonych okolicznościach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że B.M. i Pan M.K. prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą i wykonali usługi wskazane na kwestionowanych fakturach, takich dowodów nie przedstawił także podatnik. W konsekwencji stwierdził organ, że podatnik pomniejszając w rozliczeniu podatku VAT za badane okresy podatek należny o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach, naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Dyrektor IAS wyjaśnił, że na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że w przypadku, gdy transakcje udokumentowane fakturami nie miały miejsca - były to tzw. "puste faktury", którym nie towarzyszył obrót towarami (wykonanie usługi), organ podatkowy nie musi udowadniać "złej wiary" podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z takich faktur, przy czym udowodnić musi, że były to "puste faktury" (podatku (np. wyrok NSA z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1082/14). W przypadku zaś stwierdzenia, że nie doszło do rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi na fakturze podmiotami i jednocześnie braku ustaleń, że transakcjom tym nie towarzyszyło świadczenie usług lub obrót towarowy obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w przestępstwie w obszarze podatku od towarów i usług z powodu tego, że jego kontrahent - wystawca faktur na poprzednim etapie obrotu dopuścił się nieprawidłowości lub naruszenia prawa. Organ odwoławczy zgodził ze stanowiskiem organu I instancji, że wszystkie usługi zafakturowane przez podatnika na rzecz Z. sp. z o.o. w okresie od lutego 2015 r. do czerwca 2016 r. zostały faktycznie wykonane. Świadczą o tym wymienione w tej decyzji dokumenty, tj. zawarte umowy z głównym inwestorem, oferty, warunki umów, protokoły odbioru prac, zamówienia Z. sp. z o.o. na wykonanie usług przez podatnika oraz ustalony stan faktyczny potwierdzający zdolność podatnika do wykonania powierzonych prac osobiście oraz z udziałem pracowników i podwykonawców, którzy potwierdzili fakt wykonania usług w zakresie malowania słupów. Podatnik posiadał odpowiedni sprzęt i uprawnienia do wykonania prac na wysokościach, zaś wykonane usługi znajdowały się w przedmiocie jego działalności prowadzonej od 1988 r. Jak wskazał organ odwoławczy podatnik, przy pomocy jego pracowników, czy też przy pomocy podwykonawców, a także osób niezatrudnionych, z pewnością jednak prac tych nie wykonały firmy B.M. i M.K.. Jeżeli zaś te firmy nie były faktycznymi wykonawcami zrealizowanych usług budowlanych, to podatnikowi nie przysługuje w świetle przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur przez nich wystawionych, bowiem faktury te są nierzetelne podmiotowo - nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście wykonanych przez wystawcę faktury. Organ odwoławczy podzielając stanowisko organu I instancji wskazał, że ten dokonując oceny działania podatnika w zakresie kwestionowanych transakcji stwierdził, że w okolicznościach sprawy trudno w sposób racjonalny wywieść i wykazać brak wiedzy podatnika, co do świadomego działania w celu wyłudzeń podatku VAT. Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nieuprawnione skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego VAT, bo świadomie zgodził się na współpracę z podmiotami, których w żaden sposób nie zweryfikował. Okoliczności nawiązania współpracy (przedstawiciel firm o imieniu P. lub P.), zredukowanie kontaktów do połączeń telefonicznych, brak dowodów na poczynienie jakichkolwiek ustaleń dotyczących współpracy, gwarancji jakości świadczonych usług, brak informacji o konkretnych osobach wykonujących usługi na wysokości, forma płatności - przekazywanie pieniędzy dużej wartości na stacji paliw osobie bez możliwości jej identyfikacji, przy jednoczesnym rozliczaniu się z innymi podwykonawcami w sposób bezgotówkowy - w ocenie organów budziło wątpliwości co do rzetelności i staranności podatnika w doborze i weryfikacji kontrahentów. Podatnik był doświadczonym przedsiębiorcą, działalność gospodarczą prowadził od końca lat osiemdziesiątych, zatem wyżej wskazane okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom winny wzbudzić w nim nieufność i skłonić do pogłębionej weryfikacji ww. kontrahentów, czego nie uczynił. W ocenie organu odwoławczego, w świetle ustalonych okoliczności sprawy, uznać należy, że podatnik przystąpił do spornych transakcji świadomie. Transakcje te odbiegały od standardów przyjętych w profesjonalnym obrocie. Podatnik co najmniej akceptował upozorowane fakturowo transakcje celem osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywiście wykonanych czynności. Według ustaleń organu podatnik zatrudniał pracowników i podwykonawców, którzy malowali konstrukcje stalowe w miejscowościach: Ż., S., w tym w tych samych miejscowościach, w których prace malarskie miały rzekomo wykonać firmy B.M. i M.K. Ponadto w badanych okresach roboty wykonywały również 3 osoby przez niezatrudnione przez podatnika, które w ramach wzajemnej pomocy koleżeńskiej (sąsiedzkiej) zajmowały się m.in. malowaniem części żelaznych podzespołów słupów elektrycznych w J. oraz malowaniem podzespołów w K. Nie podzielił także organ odwoławczy zarzuty odwołania tyczące naruszenia przepisów proceduralnych stwierdzając, że organ I instancji przeprowadził prawidłowe wnioskowanie oraz należycie uzasadnił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W jego ocenie organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zebrał i dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a podstawą wydania zaskarżonej decyzji był zgromadzony materiał dowodowy oraz obowiązujące przepisy prawa. Zaskarżona decyzja zawiera spójne i wyczerpujące uzasadnienie zarówno stanu faktycznego, jak i prawnego, natomiast fakt, że odwołujący nie zgadza się z wnioskami organu I instancji zawartymi w uzasadnieniu decyzji nie oznacza, że rozstrzygnięcie narusza przepisy Ordynacji podatkowej. W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2025 r. skarżący, działając za pośrednictwem fachowego pełnomocnika - radcy prawnego, zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.. 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 208 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej wskutek niezasadnego przyjęcia, że decyzja ta nie została wydana na warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż za skuteczne uznano zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, mimo że - postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte tuż przed upływem okresu przedawnienia podatkowego tj. na kilka miesięcy przed upływem przedawnienia zobowiązania VAT za ww. okresy, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 20 lipca 2020 r. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 9 lipca 2020 r., - postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało umorzone postanowieniem z dnia 8 stycznia 2025 r. znak; [...], - postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w przedmiocie podejrzenia popełnienia czynu z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 oraz w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 8 § 1 k.k.s., których to czynów w realiach niniejszej sprawy nie można zarzucać skarżącemu, w efekcie czego decyzja pierwszoinstancyjna powinna zostać uchylona a postępowanie podatkowe umorzone, 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej wskutek wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie współpracy pomiędzy skarżącym a F.[...] oraz pomiędzy skarżącym a PW [...] polegającej na: - uznaniu, że usługi świadczone na rzecz skarżącego nie miały miejsca, - uznaniu, że skarżący działał w złej wierze, bez zachowania należytej staranności a faktury wystawione na rzecz wyżej wymienionych kontrahentów dokumentują udział strony w oszustwie podatkowym, - uznaniu, że skarżący działał w złej wierze, bez zachowania należytej staranności, mimo, że: • z prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nabywane usługi były faktycznie świadczone; • skarżący zgłaszał wykonanie prac do inspektora, który przygotowywał protokół odbioru a prace następnie były akceptowane przez Z. Sp. z o.o. oraz że prace nie zostałyby odebrane, gdyby zostały wykonane niewłaściwie lub przez osoby, które nie posiadają w tym zakresie kompetencji oraz • skarżący wyjaśnił w toku trwającego postępowania, iż prace świadczone przez F.[...] oraz P.W. [...] nie wymagały odpowiednich zasobów technicznych, ponieważ skarżący przekazywał wykonawcom niezbędne materiały, to prace te nie zostałyby odebrane, gdyby były wykonane niewłaściwie lub przez osoby nieposiadające odpowiednich kompetencji, • odbioru dokonały osoby dysponujące specjalistyczną wiedzą w tej dziedzinie, które nie zgłosiły zastrzeżeń co do jakości wykonanych prac, w konsekwencji prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna doprowadzić do uznania, że nabywane przez skarżącego usługi były w sposób prawidłowy wykonywane oraz udokumentowane; 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, 191 O.p., polegającego na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego przez organ w zakresie istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z dokonaniem transakcji wykonania usług, a także nieprzeprowadzenie pełnego postępowania podatkowego w szczególności poprzez wydanie przez organ postanowienia z dnia 16 sierpnia 2024 r. odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów uzupełniających, pomimo że wnioskowane przez skarżącego dowody polegające na przesłuchaniu inspektorów oraz kierowników budowy, którzy współpracowali z Z. w zakresie realizacji niniejszej inwestycji, przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, w konsekwencji naruszenie to doprowadziło do uchybienia fundamentalnym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasadzie prawdy obiektywnej oraz zasadzie zaufania do organów podatkowych, albowiem dowolna ocena materiału dowodowego oraz odmowa przeprowadzenia istotnych dowodów wpłynęła na wynik sprawy, ograniczając jednocześnie praw Skarżącego do obrony. II. Przepisów prawa materialnego, ti.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez: F.[...], PW [...], nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych, co pozbawia skarżącego prawa do obniżenia podatku VAT należnego, mimo że w okolicznościach niniejszej sprawy transakcje zostały zrealizowane w sposób rzeczywisty, co odzwierciedlają właściwe dokumenty księgowe oraz dowody przedłożone w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K, w efekcie organ powinien stwierdzić, że wystawione przez w/w firmy faktury VAT odzwierciedlają faktyczne transakcje gospodarcze, a skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany na fakturach przez ww. podmioty; 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej5 poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżący spełniał warunki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów usług od F.[...] oraz PW [...], w efekcie nieuznanie prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT pomimo spełniania przez skarżącego przesłanek, prowadzi do nieuzasadnionego pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, co stanowi naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT; 3) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że pomiędzy skarżącym a F.[...] oraz PW [...] nie doszło do dostaw usług na gruncie ustawy o VAT, co w konsekwencji powoduje, że wystawione na rzecz Skarżącego faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia przez Skarżącego kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany, pomimo że pomiędzy kontrahentami każdorazowo dochodziło do świadczenia usług, a wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z zawartych w transakcji zostały po stronie Skarżącego rozliczone, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego zakwestionowania rzeczywistego charaktery transakcji skutkujące naruszeniem zasady pewności prawa oraz zasady neutralności podatku VAT; 4) niezastosowanie art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE wskutek odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług z tego powodu, że wystawca faktury mógł dopuścić się nieprawidłowości, bez udowodnienia, że kontrolowana wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia materialnego prawa unijnego poprzez bezpodstawne ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT oraz wydania decyzji obarczonej wadą polegającą na nieprawidłowym zastosowaniu przepisów prawa wspólnotowego. Wywodząc powyższe skarżąc wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Uzasadniając zarzut przedawnienia w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego skarżący podkreśliła, że Naczelnik PUC-S wszczął to postępowanie (pomijając grudzień 2015 r. oraz okres od stycznia do czerwca 2016 r.) na 5 miesięcy przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych, a więc bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy, których dotyczy postępowanie podatkowe. Poza tym skarżący podniósł, że czyn zabroniony, którego dotyczy wszczęte postępowanie karne skarbowe, tj. m.in. art. 56 k.k.s. jest przestępstwem umyślnym, które może zostać popełnione wyłącznie w zamiarze bezpośrednim lub ewentualnym. Tymczasem skarżącemu, zarówno na podstawie informacji dostępnych finansowemu organowi postępowania przygotowawczego w momencie wszczęcia postępowania, jak i treści zaskarżonej decyzji, zarzuca się niedochowanie należytej staranności, co powinno być klasyfikowane co najwyżej jako działanie nieumyślne, a tym samym nie mogące stanowić jednego ze znamion ww. czynu. Wobec tego według skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło zmierzać jedynie do zatamowania biegu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Ponadto skarżący podniósł istotną jego zdaniem okoliczność, że postanowieniem z dnia 8 stycznia 2025 r., sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa w O. umorzyła wobec skarżącego śledztwo w części dotyczącej zarzucanego czynu z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s.. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. Szczególnie akcentowano w skardze naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego przede wszystkim art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p przy dokonywaniu ustaleń o braku dochowania przez podatnika należytej staranności. W ocenie skarżącego argumentacja organu co do braku należytej staranności strony nie jest przekonująca, w szczególności nie wskazano, skąd mógł on miał posiąść wiedzę o możliwym oszustwie podatkowym na poprzednich etapach transakcji., w sposób uczciwy i w dobrej wierze, przy niekwestionowanym fakcie, że sporne usługi zostały wykonane, co świadczy o tym, że faktury te nie mogły być nieprawidłowe (puste). W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w świetle art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024, poz. 935; dalej: P.p.s.a.) następuje w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach powyższej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Dodać trzeba, że na zakres tej kontroli wpływa ma art. 134 P.p.s.a., wedle którego Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji DIAS z dnia 20 lutego 2025 r w zakreślonych wyżej granicach, Sąd doszedł do przekonania, że odpowiada ona prawu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim zasadność pozbawienia skarżącego prawa skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT wystawionych przez F.[...] z tytułu zakupu prac malarskich na obiektach Z. sp. z o.o., oraz przez P.W. [...] z tytułu zakupu prac malarskich na obiektach Z. sp. z o.o.. Zdaniem organów w/w faktury są nierzetelne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, bo nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Z kolei skarżący uważa, że nie ma podstaw do kwestionowania rzetelności w/w faktur, gdyż wykazane nimi usługi zostały wykonane, a jeżeli w związku z ich wystawieniem popełniono oszustwo podatkowe to skarżący nie mógł o tym wiedzieć, więc znajdował się "dobrej wierze", z czym z kolei nie zgadza się organ. Skarżący kwestionując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie na plan pierwszy wysunął jednak zarzut przedawnienia określonych w nich zobowiązań podatkowych w podatku VAT, wobec czego w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2015 r. do czerwca 2016 r. i związanego z nim zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powyższą kwestię reguluje art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, zgodnie z treścią w/w przepisu, zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015 r. do listopada 2015 r., gdyby nie wystąpiły okoliczności wpływające na bieg tego terminu, przedawnić się powinny z dniem 31 grudnia 2020r., a za okres od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. z dniem 31 grudnia 2021r. W niniejszej sprawie organy podatkowe powołały się na taką okoliczność, modyfikującą termin przedawnienia, a mianowicie na wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakim rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p. W ocenie Sądu w rozpoznawanych sprawach miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa omówionych przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy miesięczne 2015 r. i 2016 r. Mianowicie NPUCS w P. III Referat Dochodzeniowo Śledczy postanowieniem z dnia 9 lipca 2020 r. wszczął dochodzenie sprawie o posłużenie się przez podatnika nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT na łączną wartość 82.608,00 zł, poprzez zaewidencjonowanie ich po stronie podatku naliczonego w prowadzonych ewidencjach nabyć VAT za 2015 i 2016 r. i podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy styczeń - grudzień 2015 r. oraz styczeń - czerwiec 2016 r., to jest przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s.w związku z art. 6 § 2 k.k.s. oraz w związku z art. 7 § 1 k.k.s. Zawiadomienie organu z 20 lipca 2020 r. o przyczynie i skutku zawieszenia z tego powodu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do czerwca 2016 r zostało zaś doręczone podatnikowi w dniu 23 lipca 2020 r. Tych ustaleń organu odwoławczego skarżący zresztą nawet nie podważa. Skarżący kwestionuje natomiast skuteczność zawieszenia biegu terminów przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, zarzucając organom instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na zawieszanie biegu przedawnienia, co upatruje przede wszystkim we wszczęciu postępowania karnoskarbowego niedługo przed upływem terminu przedawnienia (pięć miesięcy przed spodziewanym terminem przedawnienia części zobowiązań podatkowych). W ocenie skarżącego organ celowo dokonał w niniejszych sprawach obejścia art. 70 § 1 O.p., stosując instrumentalnie instytucję prawa karnego skarbowego, jedynie w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązań podatkowych, o czym świadczy jego zdaniem okoliczność, że zarzuconych mu czynów karnoskarbowych można dopuścić się wyłącznie umyślnie, podczas gdy w postepowaniu podatkowym skarżącemu przypisano co najwyżej nieumyślność – niedopełnienie należytej staranności. Swoja wymowę ma zdaniem skarżącego także to, że prokurator postanowieniem z dnia 8 stycznia 2025 r., umorzył wobec skarżącego śledztwo w części dotyczącej czynów kwalifikowanych z kodeksu karnego skarbowego. W odniesieniu do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że w dniu 24 maja 2021r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, która zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. ma moc wiążącą, nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.". Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Stwierdzić trzeba, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawił analizę czynności podejmowanych w postępowaniu karnoskarbowym (karnym) zastrzegając, że oba postępowania są autonomiczne i koncentrują się wokół innych przesłanek. Niemniej jednak podkreślił, że postępowanie karne skarbowe prowadzone przez finansowy organ dochodzenia zostało przejęte przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w L., który postanowieniem z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt [...] połączył je do łącznego prowadzenia, ze śledztwem o sygn. [...]. Z dokumentów i informacji udzielonych przez prokuratora w ramach w/w śledztwa, postanowieniem z 7 kwietnia 2020 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty popełnienia czynów zabronionych z art. 271 k.k. w zw. z art. 273 k.k. oraz art. 56 § k.k. oraz art. 56 § k.k.s. w zw.. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s.. Jak wynika z powyższego, postępowanie karnoskarbowe prowadzone wobec skarżącego nie zatrzymało się w fazie in rem, i od momentu jego wszczęcia systematycznie dokonywane czynności procesowe polegające m.in. przesłuchiwaniu świadków, ogłaszaniu zarzutów podejrzanym i ich przesłuchiwaniu (zarzuty postawiono ok. 40 podejrzanym), dokonywaniu przeszukań i zatrzymania dokumentacji księgowo-podatkowej od ustalonych odbiorców "pustych" faktur, uzyskiwania dokumentacji i informacji od organów podatkowych. Zdaniem tut. Sądu o tym czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało charakteru pozorowany i instrumentalny, powinno się rozstrzygać, na tle całokształtu okoliczności danej sprawy podatkowej. Nie można automatycznie przesądzać o tym wyłącznie w oparciu o relację momentu wszczęcia postępowania o czyn karalny w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego jak twierdzi skarżący, choć tu nie można pominąć, że wszczęcie postepowania karnoskarbowego nastąpiło prawie pół roku przed spodziewanym terminem przedawnienia części zobowiązań podatkowych (od lutego do listopada 2025 r.), ale też półtora roku przed przedawnieniem pozostałych zobowiązań podatkowych objętych sprawą (od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r.). W ocenie Sądu nie można także pominąć wagi i charakteru nieprawidłowości, odpowiadających znamionom określonego typu czynu zabronionego, także penalizowanego w K.k.s. In concreto chodzi bowiem o podejrzenie popełnienie czynu zabronionego, nie tylko związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej, ale także godzącego w wiarygodność dokumentów i pewność obrotu gospodarczego. Organ dysponował jednoznacznymi dowodami, że na etapie obrotu z jego udziałem skarżącej, posługiwano się nierzetelnymi fakturami. W tych okolicznościach nie sposób kwestionować, że zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, które wywołało określony skutek w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego. Z motywów cytowanej powyżej uchwały NSA wynika, że dopiero gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego jawi się jako wątpliwe, uzasadnione jest dalsze badanie podejmowanych czynności karno-procesowych, ich chronologii i sposobu zakończenia postępowania karnoskarbowego pod kątem ewentualnej pozorności. W przekonaniu Sądu, w świetle dowodów którymi dysponował wpierw finansowy organ dochodzenia, a następnie Prokurator, nie sposób uznać, aby analizowany przypadek nasuwał jakiekolwiek wątpliwości co do zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Na powyższą ocenę nie ma wpływu okoliczność, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w O. postanowieniem z 8 stycznia 2025 r. umorzył śledztwo przeciwko skarżącemu w części dotyczącej zarzucanych mu czynów karnych skarbowych, ze względu na przedawnienie karalności czynów. Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że podstawą umorzenia nie było stwierdzenie ujemnej przesłanki w postaci braku popełnienia czynu czy braku znamion takich czynów, ale wyłącznie brak możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności karnej za te czyny z powodu przedawnienia karalności. Warte podkreślenia jest, że prokuratorskie postępowanie karne przeciwko skarżącemu nadal się toczy i obejmuje przedmioty czynności wykonawczych na podstawie, których skarżący dokonał według organów podatkowych bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego VAT. Według aktualnej oceny prawnokarnej Prokuratora istnieją podstawy faktyczne do podtrzymywania zarzutu popełnienia przez skarżącego m.in. czynu zabronionego z art. 273 k.k, a jest to przestępstwo umyślne, które może być popełnione z zamiarem bezpośrednim jak i ewentualnym, konieczna jest wszak świadomość, że dokument, którego się używa, zawiera poświadczenie nieprawdy. Tutaj można zasygnalizować, że w postepowaniu podatkowym, aby odmówić podatnikowi uznania jego "dobrej wiary" pozwalającej zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego mimo nierzetelności faktur, wystarczające jest wykazanie, że pozostawał w nieświadomości zawinionej, to jest gdy nie wiedział o nierzetelności faktur, choć w okolicznościach danej sprawy powinien i mógł się o tym dowiedzieć. Nie ma zatem rozdźwięku pomiędzy obydwoma postępowaniami podatkowym i karnym, które miałyby świadczyć, że to drugie było prowadzone instrumentalnie. Umorzenie postepowania karnego skarbowego oznacza, że ustaje przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych i z mocy art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin ten biegnie dalej od dnia uprawomocnienia się postanowienia umarzającego postepowanie karne skarbowe. Prawidłowo zatem uwzględnił organ odwoławczy okres zawieszenia ( 1658 dni ) i przyjął, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie przed datą wydania zaskarżonej decyzji, gdyż termin ten przypada co do zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do listopada 2015 r. na dzień 17 lipca 2025 r. a za okresy od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. na dzień lipca 2026 r.. Wobec powyższego, już tylko sygnalizacyjnie wskazać należy, że organy w niniejszej sprawie powołały się na inną, niezależną przesłankę zawieszenia biegu przedawnienia, w odniesieniu do przynajmniej części zobowiązań podatkowych, to jest z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem m.in. doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wiąże się ona z wydaniem w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzji zabezpieczającej z dnia 22 kwietnia 2021 r. na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. i w jej następstwie wydaniem i doręczeniem skarżącemu zarządzeń zabezpieczenia stosowanych w zabezpieczeniu należności pieniężnych. W świetle powyższego Sąd uznał za chybione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 208 O.p. Stwierdzając, że organy podatkowe zachowały kompetencje do merytorycznego orzekania w sprawie wskazać należy, że istota sporu sprowadza się przede wszystkim do oceny zasadności ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż wystawione zostały w ramach oszustwa podatkowego wystawiania pustych faktur kosztowych przez podmioty, które nie prowadziły w ogóle działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to - co istotniejsze dla skarżącego - czy przy zachowaniu należytej staranności w prowadzonej przez niego działalności i podjęciu współpracy z podmiotami: P.W. [...] i F.[...], mógł tego uniknąć. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ). Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości, że sporne faktury są nierzetelne, gdyż "dokumentują" usługi, które nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur. Jednoznaczna jest wymowa materiału dowodowego zwłaszcza uzyskanego przez organy podatkowe z toczącego się śledztwa obejmującego proceder wystawiania pustych faktur, która koreluje z ustaleniami kontroli podatkowych prowadzonych wobec rzekomych kontrahentów skarżącego to jest M.K. i B.M. przeprowadzonych odpowiednio przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Z informacji uzyskanych z tych źródeł wynika jednoznacznie, że w/w nigdy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w ramach P.W. [...] i F.[...], a w konsekwencji nie wykonali i nie mogli wykonać usług wykazanych w spornych fakturach na rzecz skarżącego. Z niewadliwych ustaleń organów wynika, że obydwoje, pozostając w tamtym czasie w związku osobistym, zarejestrowali działalność gospodarczą za namową znajomej – I.J., wyłącznie w celu wykorzystania tych danych do popełniania oszustw podatkowych w zamian za pewną gratyfikację finansową. Symptomatyczne jest, że obydwoje rzekomych kontrahentów przyznało się do popełnienia zarzuconych im czynów w postępowaniu karnym, podobnie jak i sprawca kierowniczy tych czynów czyli I.J.. W protokole przesłuchań w/w przedstawili zbieżny opis procederu oraz rolę jaką pełniło każde z nich ustalonym procederze polegającym na dostarczaniu fikcyjnych faktur VAT szeregu podmiotom w kraju (w sprawie karnej ogłoszono zarzuty 40 podejrzanym, a prowadzone postępowanie objęło blisko 100 podmiotów gospodarczych). Nie może zatem budzić wątpliwości, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, są nierzetelne, bo wystawcy tych faktur nie wykonali wynikających z nich usług, nie mieli nawet takiej możliwości i jednoznacznie temu zaprzeczyli. Negowanie takich ustaleń przez skarżącego, ma charakter polemiczny, bo pomija jednoznaczną wymowę materiału dowodowego na który organ się powołał a jednocześnie nie dostarcza on (nie wskazuje), żadnych dowodów, z którego miałby wynikać odmienny przebieg zdarzeń, aniżeli przyjęły organy w sprawie. Tym samym zmaterializowała się przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT wskazana prawidłowo przez organy w podstawie prawnej ich rozstrzygnięć. Organ odwoławczy wydając decyzje w niniejszej sprawie nie poprzestał jednak na stwierdzeniu powyższej przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, lecz z uwagi na niekwestionowany fakt, że określone prace zostały wykonane na obiektach zamawiającego, przeanalizował możliwość zachowania tego prawa przez skarżącego pod kątem jego należytej staranności w nawiązaniu kontaktów ze swoimi domniemanymi kontrahentami jako warunku tzw. "dobrej wiary". W sztandarowym w omawianej kwestii wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" to jest wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych na wcześniejszym etapie. Prawidłowa percepcja orzecznictwa sądu unijnego w zakresie klauzuli dobrej wiary uprawnia zdaniem Sądu do konkluzji, że wypracowana w nim klauzula "dobrej wiary" chroni także takich uczciwych podatników, którzy nie mieli powodów kwestionować rzetelności kontrahenta i wystawionych przez niego faktur, podczas gdy obiektywnie wystawca tych faktur faktycznie wykonanych na jego rzecz usług nie zrealizował. Tylko brak wystąpienia aspektu materialnego (brak wykonanej usługi czy dostawy towaru) czyni w każdym wypadku zbędnym badanie czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że z wystawieniem spornej faktury wiąże się popełnienie oszustwa czy też nadużycia podatkowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w obrocie gospodarczym (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 28 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1607/18). Możliwość i powinność powzięcia wiedzy co do uczestnictwa w obrocie stanowiącym oszustwo podatkowe oceniana musi być przy tym z uwzględnieniem rodzaju obrotu, podmiotów w nim uczestniczących, rodzaju zleconych usług, oraz czynności jakie w zakresie sprawdzenia kontrahenta mógł i podjął podatnik. Podkreślenia tez wymaga, że to na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą ciąży obowiązek sprawdzenia kontrahenta z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, tak by w swoim dobrze pojętym interesie zabezpieczyć się przed udziałem w nielegalnym procederze. Organ także w tym zakresie poczynił ustalenia, w wyniku których przyjął słusznie, ze skarżący nie może powołać się na wypracowana w orzecznictwie Trybunału klauzulę "dobrej wiary", gdyż w świetle dostępnych mu okoliczności wiedział, albo co najmniej mógł i powinien wiedzieć, że podmioty, które wystawiły na jego rzecz sporne faktury nie wykonały wynikających z nich usług. W postępowaniu podatkowym, jak to już sygnalizowano, nie jest bowiem konieczne wykazanie świadomości po stronie podatnika takiego stanu rzeczy, lecz wystarczające jest przypisanie nieumyślności zawinionej. Organy podatkowe wskazały na szereg okoliczności, które przemawiają za odmową przyjęcia "dobrej wiary" po stronie podatnika. Po pierwsze skarżący miał powziąć wiedzę o podwykonawcach z "trzecich ust" nie mając z nimi nigdy styczności, a tym samym możliwości naocznego przekonania się o potencjale i kwalifikacji do wykonania specjalistycznych usług związanych malowaniem konstrukcji na dużych wysokościach. Z jego własnych wyjaśnień wynika, że nigdy nie miał z nimi bezpośredniego kontaktu, rozmawiał wyłącznie z osobą, co do której nie miał wiedzy na jakiej podstawie reprezentuje te firmy. Mimo, że zlecone prace wymagały określonego doświadczenia i kwalifikacji, w celu zabezpieczenia własnych interesów, skarżący nie zawierał pisemnych umów i to pomimo długiego okresu tej współpracy. Mimo, że sporne faktury opiewały na znaczące kwoty zapłata następowała w gotówce, w niecodziennych wszak okolicznościach, bo na stacji benzynowej, do rąk osoby, której skarżący nie weryfikował co do posiadanych upoważnień, i nie był w stanie podać jaką pełniła funkcję wobec swoich domniemanych kontrahentów. Co istotne, pomimo, że jak wskazano, współpraca trwała szereg miesięcy, skarżący nie był w stanie wskazać żadnych danych osób, które miały wykonywać zlecone roboty, ani nie potrafił wyjaśnić logicznie "wymianę firm", przy zachowaniu tego samego schematu kontaktów i płatności. O tym, że skarżący w żaden sposób nie weryfikował w/w rzekomych kontrahentów, co zresztą sam przyznał, świadczy także to, że nie miał on żadnego kontaktu z właścicielami firm, a już pobieżne sprawdzenia pozwoliłoby ustalić, że P.W. [...] i F. [...] nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, ich siedzibami były "wirtualne biura", nie zatrudniali pracowników i nie posiadali żadnego zaplecza technicznego. Jakkolwiek, co słusznie podniesiono w skardze, nie ma obowiązku kontaktów osobistych pomiędzy przedstawicielami firm, to jednak niewątpliwie nawiązanie takiego kontaktu pozwala na bliższe poznanie potencjalnego kontrahenta, zwłaszcza w kontekście legalności jego działania. W skardze podkreśla się, że zlecone usługi były specjalistyczne, wymagały kwalifikacji i doświadczenia, więc tym bardziej należałoby spodziewać się takiego rozeznania, skoro skarżący brał za jakość wykonania prac odpowiedzialność. Tymczasem skarżący wyjaśnił, ze ograniczył się wyłącznie do kontaktu telefonicznego z osobą, której znał wyłącznie imię, a i tu nie miał pewności. Skarżący mianowicie sam przyznał, że nie sprawdzał w żaden sposób wiarygodności firmy – F.[...], dowiedział się o niej od jednego z majstrów innej, przypadkowej firmy, dostał nr telefonu i kontaktował się z osobą o imieniu P. czy P., umowy były ustne, zawierane z mężczyzną, który działał w imieniu tej firmy. W pewnym zaś momencie ten sam mężczyzna miał zapytać, czy faktury mogą być wystawione przez inną osobę i od tej pory miał otrzymywać faktury od pana K. – sam jednak nie sprawdzał czy to pracownicy tych firm wykonywali fizycznie zlecone prace, czy też byli to jacyś dalsi podwykonawcy, nie sprawdzał, czy firmy te dysponują uprawnieniami do malowania konstrukcji. Już ten fragment własnych depozycji skarżącego dyskwalifikuje go jako podmiot, który odpowiednio zabezpieczył się przed podjęciem współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. W ocenie Sądu, organy w niniejszej sprawie, w zakresie podyktowanym obowiązkiem wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, przeprowadziły wystarczające dla osiągnięcia w/w celu postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie w kontekście całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz przekonywująco uzasadniona. Argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze sprowadza się do forsowania własnej oceny materiału dowodowego, lecz zdaniem Sądu, to właśnie ta ocena nosi znamiona tendencyjności i wybiórczości, bo pomija ogół okoliczności sprawy, a przede wszystkim ustalenia co funkcjonowania rzekomych kontrahentów oraz rodzaju i miejsca kontaktów z osobami, które miały podawać się za przedstawicieli tych firm. W odniesieniu do twierdzeń skarżącego, że wszystkie prace jakie zostały mu zlecone na rzecz Z. zostały wykonane, odebrane i sprawdzone pod względem jakości wykonania, co przecież nie jest kwestionowane w sprawie, podkreślić należy, że ta okoliczność nie ma wpływu na ocenę rzetelności faktur kosztowych, a w kontekście ustalonych przez organy podatkowe okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy z firmami B.M. i M.K., także na ocenę zachowania przez skarżącego "dobrej wiary". Warte podkreślenia jest, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że skarżący miał możliwości zrealizowania prac objętych spornymi fakturami własnymi środkami lub przy wykorzystaniu pracy osób nieformalnie zatrudnionych, z czego co wykazało postępowanie okazyjnie korzystał, ale w takiej sytuacji nie miał możliwości obniżenia podatku należnego. Wskazuje to na możliwy motyw działania skarżącego, skorelowany z modus operandi grupy przestępczej, co do której toczy się postępowanie karne, gdzie zarzuty postawiono także skarżącemu, polegający na "sprzedaży VAT" (vide wyjaśnienia M.K. czy I.J.). Powstaje także pytanie, kto inny, poza podatnikiem, miałby interes nawiązać kontakt z osobami, które wystawiają nierzetelne faktury VAT (dostarczając kosztów pomniejszających podatek należny), skoro podatnik nie potrafi wskazać kogokolwiek, kto byłby tym zainteresowany, faktycznie wykonując prace na jego rzecz. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte w nim stanowisko. Organ w sposób przekonujący wyjaśnił podstawy swoich ustaleń i dokładnie odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Wyjaśnił także podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia właściwie interpretując mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego i dokonując pod nie prawidłowej subsumpcji dokonanych ustaleń faktycznych. Wszystko to znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które, wbrew twierdzeniom skarżącego, odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Reasumując - Sąd nie stwierdził sugerowanych skargą nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanową wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów, które uprawniały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się też innych sugerowanych w skardze naruszeń prawa materialnego, w szczególności wskazanych w skardze regulacji Dyrektywy 2006/112. Jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe stosowały się w niniejszej sprawie do linii orzeczniczej TSUE, dokonującego wykładni przepisów w zakresie uprawnienia do podatku naliczonego. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę