I SA/Go 124/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2025 r. sprawy ze skargi L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zapłaconych w 2014 r. odsetek od udzielonych pożyczek oraz określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat należności dokonanych w październiku 2014 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] roku nr [...], w całości. 2. Umarza postępowanie podatkowe. 3. Zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 15 152 (piętnaście tysięcy sto pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. L sp. z o.o. – dalej zwana Skarżącą, Stroną, Spółka – złożyła skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego – dalej zwanego NUCS, organ – z dnia [...] marca 2025 r. którą organ utrzymywał w mocy decyzję z dnia [...] maja 2019 r. wydaną przez ten organ w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zapłaconych w 2014 r. dla K z siedzibą w Szwecji i F Ltd. z siedzibą na Cyprze, odsetek od udzielonych pożyczek oraz określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 433.401 zł od wypłat należności dokonanych w październiku 2014 r. Zaskarżona decyzja wydana została w związku z przeprowadzeniem kontroli celno-skarbowej wobec Strony. Zakresem kontroli objęto zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu dokonanych w 2014 r. wypłat należności wynikających z art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.p". Kontrola zakończyła się wydaniem wyniku kontroli. Strona nie skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji w terminie 14 dni od daty doręczenia wyniku kontroli w zakresie objętym kontrolą. Wobec braku korekty deklaracji organ wydał postanowienie o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że za okres od 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego informacje IFT-2R o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz deklarację CIT-10Z o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których jako płatnik (wypłacający należność) wykazała na rzecz podatników (odbiorców należności) ze Szwecji i Cypru, następujące kwoty wypłat dla nierezydentów: a) zwolnione z opodatkowania - wypłata dla K : • należności z tyt. odsetek - 1.731.044 zł - podatek wg stawki 0 %, w wysokości 0 zł, b) opodatkowane - wypłata dla F Ltd.: • należności z tyt. odsetek - 581.280 zł - podatek wg stawki 5 %, w wysokości 29.064 zł. Skarżąca przedstawiła certyfikaty rezydencji K oraz F Ltd, w których zagraniczne administracje podatkowe potwierdzają rezydencję podatkową ww. podmiotów, czyli posiadanie przez nich siedziby dla celów podatkowych na terytorium obcych państw, w rozumieniu konwencji właściwej dla danego państwa. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Skarżąca jako kredytobiorca zawarła w dniu [...].02.2011 r. Umowę Kredytową z K z siedzibą w Szwecji jako Agentem i Kredytodawcą oraz z F Ltd z siedzibą na Cyprze, jako Kredytodawcą. Kwotę pożyczki ustalono na kwotę do 9.200.000 euro, oprocentowaną według 10% stopy rocznej. W związku z ww. pożyczką Spółka przekazywała do K i F Ltd. odsetki od pożyczki. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka w zakresie wypłat odsetek dla F Ltd. złożyła do Urzędu Skarbowego deklarację CIT-10Z o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ I instancji wskazał, że transze obu pożyczek zostały - zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, a także wskazanym przez Spółkę. - wypłacone w 2011 roku przez trzy firmy zagraniczne: P, C SA i N. Natomiast zapłata odsetek od transz tych pożyczek oraz spłaty pożyczki były dokonane na rzecz firm K i F Ltd. Organ uznał, że firma K z siedzibą w Szwecji oraz firma F Ltd z siedzibą na Cyprze, nie były faktycznymi właścicielami kapitału i w związku z tym, nie mogły być faktycznymi odbiorcami należnych odsetek. Spółka w 2014 r. dokonała następujących płatności: - dla K łącznie w kwocie 2.571.381,43 zł, z tego: kapitał w kwocie 840.337 zł i odsetki w kwocie 1.731.044 zł; - dla F Ltd. łącznie w kwocie 828.063 zł, z tego: kapitał w kwocie 246.783 zł i odsetki w kwocie 581.280 zł. W związku z tymi ustaleniami organ stwierdził, że rozliczenie Spółki, jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mieli siedziby lub zarządu na ww. terytorium, przychodów w 2014 r., o których mowa w przepisach art. 21 u.p.d.o.p., przedstawia się następująco: I. Spółka nie pobrała i nie odprowadziła na rzecz właściwego urzędu skarbowego kwoty podatku należnego, z tytułu odsetek wypłaconych dla K w październiku 2014 r. od kwoty wypłat odsetek 1.731.044 x 20%: = 346.209 zł. II. Spółka nie pobrała i nie odprowadziła na rzecz właściwego urzędu skarbowego kwoty podatku należnego z tytułu odsetek wypłaconych dla F Ltd., w październiku 2014 r. od kwoty wypłat odsetek 581.280 zł x 20% = 116.256 zł. W dniu [...] maja 2019 r. Naczelnik UCS, jako organ I instancji wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółce jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zapłaconych w 2014 roku dla K z siedzibą w Szwecji i F Ltd z siedzibą na Cyprze, odsetek od pożyczek oraz określił wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych. Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie. Organ decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy własną ww. decyzję z [...] maja 2019 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, jako organu II instancji, zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Wyrokiem z 16 września 2021 r., sygn. akt I SA/Go 106/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję w całości. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że decyzja organu II instancji została wydana po terminie określonym w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej jako: "O.p.", a organ odwoławczy powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zobowiązania objęte decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż [...] sierpnia 2019 r. NUCS wszczął postępowanie karne skarbowe wobec L Sp. z o.o., natomiast 13 września 2019 r., na podstawie art. 70c O.p., doręczono pełnomocnikowi Skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Sąd w swoich rozważaniach powołał się na uchwałę 7-miu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której Sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Zdaniem Sądu nie jest wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji brakowało wyjaśnień czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Organ wskazał jedynie na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu o możliwym instrumentalnym charakterze wszczęcia wspomnianego postępowania świadczy nie tylko wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa na 4 miesiące przez przedawnieniem zobowiązania ale przede wszystkim jego treść. W ocenie składu orzekającego odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. Brak ww. rozważań w zaskarżonej decyzji zdaniem Sądu I instancji nie mogły zostać zastąpione argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę. Pomijając ocenę czy postanowienie to spełnia ustawowe wymogi, Sąd stwierdził, że jego treść jest wysoce niewystarczająca do kontroli podstaw materialnoprawnych czy procesowych wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tym samym nie tylko treść zaskarżonej decyzji, ale także postanowienia wszczynającego postępowanie karne skarbowe uniemożliwiało dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd. Zdaniem Sądu brak prawidłowego uzasadnienia postanowienia o wszczęciu śledztwa również może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie wskazywało ono z jakich przyczyn organ uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Sąd I instancji wskazał, że w ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową. Organ powinien również uwzględnić wykładnię prawa zaprezentowaną w ww. wyroku oraz przedstawić stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Stronę. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie o uchylenie tego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1422/21 NSA oddaliło skargę kasacyjną organu podzielając argumentację Sądu I instancji zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 września 2021 r. Rozpoznając ponownie sprawę NUCS decyzją z dnia [...] marca 2025 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] maja 2019 r. Organ wskazał, że zawiadomienie Strony z dnia [...] sierpnia 2019 r. dokonane na podstawie art. 70c O.p. jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Powołując się na treść uchwały NSA I FPS 1/21 z dnia 24 maja 2021 r. organ wskazał, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczy postępowań podatkowych, mających za przedmiot zobowiązanie podatkowe zagrożone przedawnieniem, wszczynane bez materiału dowodowego w sprawie. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika Spółki, że NUCS nadużył prawa, gdyż w jego ocenie wszczął postępowanie karne skarbowe wyłącznie w celu ominięcia przepisów o przedawnieniu. Organ podkreślił, że w momencie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe NUCS dysponował materiałem w postaci decyzji organu podatkowego I instancji, z której wynikało, że L Sp. z o.o. nie dopełniła swoich obowiązków podatkowych jako płatnik, co doprowadziło do zaniżenia zobowiązania podatkowego za 2014 r. w kwocie 433.401,00 zł. Organ posiadał także materiały źródłowe z akt postępowania świadczące o przestępstwie. Dysponując takim materiałem dowodowym organ był władny wszcząć i prowadzić postępowanie karne skarbowe wobec Spółki. Organ wskazał, że NUCS wprawdzie zawiesił te postępowanie po wpływie odwołania podatnika ze względu na brak ostatecznych rozstrzygnięć podatkowych w sprawie, ale z całą pewnością dysponował wystarczającym materiałem do wszczęcia sprawy karnej, zatem w jego ocenie nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu sprawy karnej. NUCS podkreślił, że wszczęcie śledztwa stanowiło następstwo sprawy podatkowej i w dużym stopniu decyzja o jego prowadzeniu zapadła na skutek analizy materiałów zebranych w postępowaniu przed organem I instancji i oparta została na ustaleniach, które znalazły wyraz w decyzji podatkowej orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającej Spółce wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat należności dokonanych w październiku 2014 r. Ustalenia te w dalszej kolejności zostały potwierdzone w odwoławczym postępowaniu podatkowym. Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie NUCS prowadził postępowanie przygotowawcze w formie śledztwa. Wszelkie czynności prowadzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, w tym także te związane z wszczęciem postępowania, podlegały nadzorowi prokuratora. Wprawdzie wydając postanowienie o wszczęciu śledztwa finansowy organ postępowania przygotowawczego działa samodzielnie, jednakże obowiązek niezwłocznego poinformowania o wydaniu takiego postanowienia prokuratora, w ocenie organu urealnia wykonywanie prokuratorskiego nadzoru nad śledztwem. Daje możliwość oceny okoliczności sprawy, w wyniku której organ prokuratorski może zdecydować o prowadzeniu własnego śledztwa. Organ zauważył, że zebrane przez organ w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika dowody były podstawą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa i w dostateczny sposób uzasadniały jego wydanie. W świetle tych dowodów, popełnienie przestępstwa opisanego w tym postanowieniu było w jego ocenie wysoce prawdopodobne. Podkreślił, że wszczęcie [...] sierpnia 2019 r. postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru, a jego celem nie było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, lecz zrealizowanie celów takiego postępowania, tj. wykrycie sprawcy przestępstwa i jego ukaranie. Dalej organ zaznaczył, że postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało wydane [...] sierpnia 2019 r., tj. po wydaniu przez NUCS decyzji w I instancji, co miało miejsce [...] maja 2019 roku. W tym przypadku w jego ocenie nie może być mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia terminów w postępowaniu podatkowym, albowiem wszczęcie sprawy karnej skarbowej było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez Spółkę czynu zabronionego (przestępstwa karnego skarbowego). Mając powyższe na względzie NUCS uznał, że postępowanie karne skarbowe nie było wszczęte instrumentalnie i spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym organ odwoławczy przyjął, że w przypadku Spółki doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, a okres zawieszenia będzie trwał od 20 sierpnia 2019 roku do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ponadto organ zauważył, że postępowanie karne skarbowe do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. Końcowo analizując aspekt przedawnienia organ stwierdził, że co do zasady bieg terminu przedawnienia zawiesza się w momencie nadania skargi przez podatnika i zawieszenie trwa do momentu zwrotu akt z Sądu, jednakże w niniejszej sprawie fakt ten nie ma znaczenia dla biegu terminu przedawnienia, gdyż pokrywa się on czasowo z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wynikającym z wyżej opisanej sprawy karnej skarbowej. W złożonej skardze Strona zaskarżyła w całości decyzję zarzucając jej: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że decyzja nie została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niej określonego, w sytuacji gdy postępowanie karne skarbowe wszczęte w sprawie rozliczeń Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., mające uzasadniać zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie było zainicjowane w celu realizacji ustawowych zadań, a zostało wykorzystane dla przedłużenia stanu wymagalności zobowiązania podatkowego Spółki na okres rozciągający się po terminie przedawnienia, a sama instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia została wykorzystana przez NUCS w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa; - art. 30 § 4 i 5 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 30 § 4 O.p. i wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika przy braku jakiejkolwiek analizy i zaniechaniu podjęcia działań wyjaśniających mających na celu ustalenie istotnych okoliczności pozwalających na ocenę czy odpowiedzialność powinna zostać w przedmiotowej sprawie nałożona na płatnika; - art. 11 i art. 30 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (dalej: "UPO Polska-Szwecja"), art. 33 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej; "Konwencja wiedeńska"), art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 6 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2011 r. Nr 3, poz. 224) - poprzez niezasadne zastosowanie UPO Polska-Szwecja w wersji w języku angielskim i błędne uznanie, że w okresie 2013-2016 Spółka była zobowiązana przy kwalifikacji wypłat odsetkowych do wykazania statusu rzeczywistego właściciela (beneficial owner); - art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 11 ust 1 UPO Polska-Szwecja oraz art. 11 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 4 czerwca 1992 r. (dalej: "UPO Polska-Cypr") – poprzez błędne uznanie, że nie zostały spełnione warunki dla zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania wypłat odsetkowych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce w oparciu o zapisy UPO Polska-Szwecja oraz UPO Polska-Cypr, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że Spółka jako płatnik powinna pobrać podatek u źródła w wysokości 20% przychodu; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego (wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tylko po to, by organ mógł orzec po upływie terminu przedawnienia), co stanowi nadużycie prawa i narusza fundamentalną zasadę zaufania do organów podatkowych; o instrumentalnym działaniu organu świadczą w szczególności następujące okoliczności: a) wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce na krotko przed upływem terminu przedawnienia, b) natychmiastowe zawieszenie postępowania przygotowawczego zaraz po jego wszczęciu, bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności wyjaśniających, c) niepodjęcie zawieszonego postępowania karnego skarbowego mimo wydania wobec Spółki późniejszych decyzji wymiarowych za kolejne lata (2015 i 2016), w analogicznych sprawach, a tym samym dysponowania kompletnym materiałem dowodowym, d) utrzymanie przez NUCS postępowania karnego skarbowego, pomimo upływu terminu przedawnienia karalności czynu, który został wskazany w postanowieniu o wszczęciu sprawy k.k.s. (oczywista przeszkoda procesowa dla dalszego prowadzenia postępowania karnego skarbowego), e) brak jakichkolwiek czynności procesowych po wszczęciu postępowania przygotowawczego (tj. przez blisko 6 lat), choć postępowanie dot. określenia zobowiązania podatkowego i postępowanie karne skarbowe prowadził ten sam organ, który jednocześnie wskazuje, że dysponuje kompletnym materiałem dowodowym; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 art. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym, nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, jak również poprzez sporządzenie wadliwego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które nie realizuje zasady rzetelnego wyjaśnienia motywów stojących za wydanym rozstrzygnięciem, a w szczególności: a) zaniechanie analizy statusów K (dalej: "K ") oraz F Ltd. (dalej: "F"), czyli odbiorców płatności odsetkowych, skutkujące brakiem uznania K oraz F jako rzeczywistych właścicieli płatności odsetkowych; b) zaniechanie wskazania rzeczywistych właścicieli uprawnionych do wypłaconych przez Spółkę odsetek (dalej: "Beneficial owner") naruszające zasady międzynarodowego prawa podatkowego; c) pominięcie zgromadzonych materiałów dowodowych w postaci oświadczeń dotyczących realizacji przelewów przez inne podmioty w imieniu F i K w wyniku czego organ nie określił tych transakcji jako instytucji przekazu oraz pominięcie faktu realizowania płatności odsetkowych (które faktycznie stanowią przedmiot analizy materialnoprawnej w przedmiotowej sprawie) przez Spółkę do K i F. Mając na uwadze powyższe naruszenia przepisów prawa Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, wniosła o uchylenie w całości decyzji l instancji, poprzedzającej zaskarżoną decyzję, wniosła o umorzenie postępowania oraz wniosła o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...] lipca 2025 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał swoje stanowisko oraz ustalił, że postępowanie karnoskarbowe zostało umorzone postanowieniem o umorzeniu śledztwa w dniu [...] marca 2025 r., a więc zaledwie cztery dni po wydaniu zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik podkreślił, że organ nie poinformował Spółki o ponownym rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia po zakończeniu okresu zawieszenia. Na rozprawie w dniu 10 lipca 2025 r. pełnomocnik organu wskazał, że postanowienie o umorzeniu postępowania karno-skarbowego zostało przesłane prokuratorowi do zatwierdzenia (doręczono 8 kwietnia 2025 r.). Na obecny moment jeszcze nie zostało zatwierdzone. Przesłanką do umorzenia postępowania było przedawnienie karalności czynu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Najdalej idącym zarzutem, podniesionym w skardze, jest zarzut przedawnienia. Zaskarżona decyzja NUCS została wydana już po upływie ustawowego 5 letniego (art. 70 § 1 O.p.) okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze wyłącznie termin wypłaty należności wynikających z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., ów 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. upłynąłby 31.12.2021 r. Stosowną argumentację w tym zakresie przedstawiły organy obu instancji, w swoich rozstrzygnięciach uznając, że miały prawo wypowiedzieć się merytorycznie w zakresie rozliczenia Spółki, albowiem zaistniała przesłanka, o której mowa z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto doszło do wypełnienia obowiązku informacyjnego z art. 70c O.p. - zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonanych w 2014 r. wypłat wynikających z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wobec L Sp. z o.o.(...) w związku z wszczęciem w dniu [...].08.2019 r. w stosunku do ww. podmiotu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie z dnia [...].08.2019 r. zostało doręczone pełnomocnikowi spółki 13.09.2019 r. Jak wskazał organ postanowienie o wszczęciu śledztwa z [...].08.2019 r. swoim zakresem przedmiotowym obejmowało lata 2014 – 2016. Analiza argumentacji organów w konfrontacji z aktami administracyjnymi doprowadziła Sąd do wniosku, że warunki wynikające z ww. przepisów w wymiarze formalnym zostały spełnione. Świadczą o tym zawarte w aktach administracyjnych: postanowienie o wszczęciu śledztwa z [...].8.2019 r. oraz zawiadomienie z [...] sierpnia 2019 r. wynikające z art. 70c O.p. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 1/21) o następującej treści: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W korespondującym zaś z sentencją uchwały uzasadnieniu, wskazano na obowiązek sądu administracyjnego badania przypadków wątpliwych korzystania przez organy podatkowe z przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednym zaś z takich wątpliwych przypadków lecz nie jedynym jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego blisko upływu ustawowego okresu przedawnienia: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia." (uchwała NSA o sygn. akt I FPS 1/21). Sąd wspomnianego przypadku – bliskości terminu przedawnienia, w niniejszej sprawie nie stwierdził, albowiem postępowanie karnoskarbowe wykazujące związek z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy zaskarżona decyzja zostało wszczęte postanowieniem z [...].08.2019 r. , a więc na ponad rok przed upływem terminu przedawnienie. Wskazać jednak jednakże należy, że zakres uchwały o sygn. art. I FPS 1/21 obejmuje instrumentalne wykorzystanie przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p., którego celem jest wydłużenie/zapobieżenie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, na którego zaistnienie może wskazywać nie tylko bliskość daty upływu terminu przedawnienia względem wszczęcia jednego z postępowań o których mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. W uchwale wskazano na jeden, lecz nie jedyny z przypadków wątpliwych mogących sugerować taka instrumentalność: "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, (...). (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." W ocenie Sądu moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest więc jedynym przypadkiem, którego zaistnienie nakazuje badanie sądowi administracyjnemu, czy przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie została wykorzystana wyłącznie w celu umożliwienia wydania rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy podatkowej, po upływie ustawowego okresu przedawnienia zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Sądu wzbudził m.in. punkt chronologiczny wszczęcia tegoż postępowania karnoskarbowego lecz nie z uwagi na bliskość terminu przedawnienia. Z akt administracyjnych wynika bowiem następująca chronologia: - [...].05.2019 r. wydanie przez NUCS decyzji, jako organ pierwszej instancji, - 30.08.2019 r. powiadomienie podatnika stosownie do art. 70 c O.p., - zawieszenie postępowania karnego skarbowego. Zgodnie z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 859 ze zm.) – dalej jako k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. W przepisie art. 2 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm.) – w skrócie k.p.k. wskazano, iż przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Przepis art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Zauważyć również należy, że postępowanie wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie tylko ma realizować wskazane wyżej cele, wynikające z przepisów k.p.k., lecz stanowi źródło dowodów (materiałów) dla postępowania podatkowego – wprost wymienione przez ustawodawcę w art. 181 O.p. Tym samym nie można zakładać jednostronnej zależności postępowania, w sprawach o przestępstwa/wykroczenia skarbowe od dowodów i ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym. Odnosząc powyższe do uchwały o sygn. akt I FPS 1/21 to Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kontrola sądów administracyjnych, instrumentalności wykorzystania art. 70 § 1 pkt 6 O.p. nie może mieć charakteru wszechstronnej i ogólnej ocenę prawidłowości wszczęcia postępowania o którym mowa w tym przepisie na gruncie norm k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te normy, albowiem stanowi to domenę organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Jednakże w dalszej części uzasadnienia swojej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił w oparciu o art. 134 P.p.s.a., że o instrumentalności stosowania przez organy art. 70 § 1 pkt 6 o.p. może świadczyć: – oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.); – istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k.; – brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Jak wskazał NSA w uchwale "Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej (lecz nie jedynie – pogrubienie, podkreślenie i dopisek własny tut. Sądu) ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". "Przypomnienia wymagają zatem kluczowe aspekty wynikające z uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 312/23, które na kanwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21, mają w także w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. istotne implikacje dla jej rozstrzygnięcia. Wskazano w nim m.in., że w aspekcie oceny zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika, które skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia mieszczą się także aspekty związane z oceną długotrwałego zawieszenia postępowania karnoskarbowego, jego "spoczywania" bez podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych, a ponadto dotyczące wyjaśnienia istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym w szczególności dotyczącej przedawnienia karalności. Poprzez ich pryzmat można bowiem również dokonać oceny rzeczywistych intencji związanych z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/21 o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1159/24). Tym samym w uchwale jako przypadek, czy też poszlakę, na którą wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, świadczącą o instrumentalności wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazano brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego, po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W rozpoznawanej sprawie, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w kwestii przedawnienia, która znajduje odbicie w zgromadzonym materiale dowodowym wynika zaś, że poza wymienionymi czynnościami formalnymi jak: wszczęcie postępowania karnoskarbowego oraz - druga czynność w postaci zawieszenia tego postępowania, nie zostały wykonane jakiekolwiek inne czynności w śledztwie. Postępowanie karnoskarbowe dotyczące zobowiązania Spółki za 2014 r. nie było nigdy aktywnie prowadzone. Przez blisko 6 lat, pomimo formalnego wszczęcia postępowania, organ nie prowadził jakichkolwiek czynności procesowych i nie kontynuował śledztwa, powołując się na brak ostatecznej decyzji w sprawie podatkowej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że na rozprawie w dniu 10 lipca 2025 r. pełnomocnik organu wskazał, że postanowienie o umorzeniu postępowania karno-skarbowego zostało przesłane prokuratorowi do zatwierdzenia (doręczono 8 kwietnia 2025 r.). Na obecny moment jeszcze nie zostało zatwierdzone. Przesłanką do umorzenia postępowania było przedawnienie karalności czynu. Podkreślić należy, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej nie jest zaś niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń w postępowaniu karno-skarbowym. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w sprawie, w związku z brakiem woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego zarówno przez organ jak i Prokuraturę (sprawująca nadzór), umotywowanym wyłącznie brakiem prawomocnego rozstrzygnięcia podatkowego, doszło do sztucznego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i to nie tyle zdaniem składu orzekającego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie Skarżącej, lecz celem wyłączenia ustawowych terminów przedawnienia w tej sprawie. Z akt administracyjnych wynika jednoznacznie brak aktywności organu przygotowawczego, świadczący o zupełnym ignorowaniu celów postępowania karnoskarbowego. Z powyższych względów: - bierności organu przygotowawczego, Sąd uznaje za uzasadniony zarzut skargi, o naruszeniu art. 70 § 1, w związku z art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c O.p., poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Tym samym zaskarżona decyzja wydana został już po upływie ustawowego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., a przesłanka w oparciu, o którą termin ten miał ulec zawieszeniu, została wykorzystana w sposób instrumentalny (art. 70 § 1 pkt 6 o.p.), Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzję organów obu instancji - punkt 1 sentencji wyroku. Ponadto, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, umorzył jednocześnie to postepowanie - pkt 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. – punkt 3 sentencji wyroku.