I SA/Sz 255/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] lipca 2025 r. sprawy ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2025 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej B. W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Stan sprawy przedstawia się następująco: Postanowieniem z [...] stycznia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) odmówił B. W. (strona) wydania interpretacji indywidualnej z tego powodu, że opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku może dotyczyć czynności z art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.), polegającej na unikaniu opodatkowania. Organ wyjaśnił, że strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisała okoliczności, w których w ramach działalności gospodarczej prowadzi dwie restauracje, znajdujące się w dwóch miejscach w S. oraz świadczy usługi marketingowe dotyczące sprzedaży kosmetyków w sieci M. K.. W 2024 r. opłacała podatek liniowy. Od początku 2025 r. zamierza zmienić formę opodatkowania na zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. W pierwszych dniach stycznia 2025 r. planuje sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obejmującą prowadzone restauracje. Cena za zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie większa niż suma składników majątkowych materialnych. W ramach składników majątkowych nie występują nieruchomości, a jedynie ruchome składniki majątkowe. Różnica między całą ceną a sumą składników ruchomych określona będzie jako wartość firmy. Gdyby w 2024 r. była opodatkowana ryczałtem, sprzedaż prowadzona w restauracjach podlegałaby opodatkowaniu dwoma stawkami: 3% dla przychodów z usług gastronomicznych z wyjątkiem sprzedaży napojów alkoholowych i 8,5% dla przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%. Sprzedaż usług marketingowych podlegałaby opodatkowaniu stawką 15%. Prowadzona jest ona w ramach innej firmy (M. K.) i nie jest związana z prowadzoną działalnością gastronomiczną. Strona w 2025 r. nie planuje sprzedaży napojów alkoholowych, zatem sprzedaż w restauracjach w 2025 r. będzie opodatkowana wyłącznie stawką 3% (usługi gastronomiczne). Ponadto będzie prowadzić działalność w zakresie usług marketingowych opodatkowanych stawką 15%. Wartość firmy nie została nabyta, a jedynie wytworzona przez ciągłą pracę, polegającą na dbaniu o zadowolenie konsumentów. Nie jest nieruchomością. Nie jest ruchomym składnikiem majątkowym. Nie jest u strony środkiem trwałym ani wartością niematerialną i prawną (będzie taką u nabywcy). Wartość firmy przekroczy [...] zł. Na kanwie powyższego zamierzenia strona powzięła wątpliwości prawne co do tego, jaką stawką ryczałtu opodatkować wartość firmy związaną ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa (restauracji), która będzie sprzedawana w 2025 r. i jaki okres sprzedaży należy brać pod uwagę przy określaniu stawki, obowiązującej przy prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem strony, przychód ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w 2025 r. będzie opodatkowany stawką 3% dla sprzedaży usług gastronomicznych w 2025 r. Rozpatrując wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej, organ stwierdził, że należało zastosować art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Powstało przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które opisała strona, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego. W ocenie organu, przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na fakt, że bezpośrednio po zmianie formy opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, w pierwszych dniach stycznia 2025 r. strona planuje sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Analizując potencjalne korzyści podatkowe, wynikające z planowanych czynności, nie sposób pominąć tych, wynikających ze sprzedaży innych aktywów wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a niebędących przedmiotem wniosku. Zatem, zmieniając formę opodatkowania z podatku liniowego na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, niewątpliwie strona może uzyskać korzyść podatkową, ponieważ: - w przypadku sprzedaży ruchomych składników majątku, określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2025.843 - u.z.p.d.) stawka ryczałtu wynosi 3% przychodów; - w odniesieniu do zbywanych wierzytelności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e wymienionej ustawy stawka ryczałtu wynosi 3% przychodów; - w sytuacji odpłatnego zbycia składników majątku w postaci praw majątkowych lub nieruchomości określonych w art. 12 ust. 10 u.z.p.d. zastosowanie znajdzie stawka 10%, - natomiast w razie sprzedaży innych składników, w tym opisanej wartości firmy, znajdzie zastosowanie stawka ryczałtu właściwa dla opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z którą jest związany zbywany składnik majątku. Organ zwrócił uwagę, że w odniesieniu do ruchomych składników majątku całość wydatków poniesionych na ich zakup lub ich znaczna część mogła zostać już zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (w tym w formie odpisów amortyzacyjnych). Wobec tego, według organu, można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania w rozumieniu art. 119c § 1, § 2 pkt 2 O.p. W analizowanej sprawie decydujące znaczenie ma okoliczność, że zmiana formy opodatkowania nastąpi bezpośrednio przed planowanym zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zmiana formy opodatkowania działalności może więc skutkować zmniejszeniem wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, co byłoby sprzeczne również z art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2025.163 ze zm. - ustawa o PIT). Zmiana w 2025 r. formy opodatkowania na ryczałtową - w kontekście planowanej w styczniu 2025 r. sprzedaży - wydaje się więc być elementem zbędnym oraz sztucznym. Gdyby nie opisywana wyżej możliwość, racjonalnie działający podmiot przed sprzedażą restauracji nie dokonałby zmiany formy opodatkowania. Istnieją zatem obiektywne podstawy do uznania, że strona nie kieruje się zgodnymi z prawem celami, lecz zamierza wykorzystać obowiązujące regulacje prawne w celu zminimalizowania obciążenia podatkowego. Przedstawiona we wniosku konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych. Organ powołał się na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (Szef KAS) z [...] grudnia 2024 r. wydaną na gruncie okoliczności opisanych przez stronę w rozpatrywanym wniosku, na podstawie art. 14b § 5c w związku z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Zdaniem Szefa KAS istnieje uzasadnione przypuszczenie, że okoliczności zaoferowane przez stronę mogą stanowić czynności lub elementy czynności określonych w art. 119a § 1 O.p. Szef KAS podkreślił, że instytucja klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania sprzeciwia się uzyskiwaniu korzyści podatkowych, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny, o czym stanowi art. 119a § 1 O.p. Innymi słowy, czynności będące przedmiotem prawnie skutecznej umowy na gruncie cywilistycznym nie spowodują uzyskania korzystniejszego wyniku podatkowego, jeśli podjęto je w głównej mierze w celu sztucznego obejścia ustawy podatkowej, mającej zastosowanie w konkretnej sprawie. W ocenie Szefa KAS, zmiana formy opodatkowania przed sprzedażą środków trwałych może zostać uznana za dokonaną głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W wyniku tego działania strona uzyskałaby możliwość obniżenia zobowiązania podatkowego przez opodatkowanie sprzedaży stawkami wynikającymi z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W tym kontekście Szef KAS nawiązał do art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f u.z.p.d. i przewidzianej w nim stawki podatkowej 3%. W przekonaniu Szefa KAS, strona osiągnęłaby taki stan, w którym majątek wykorzystywany w toku działalności opodatkowanej podatkiem liniowym, zbywa w warunkach opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ma natomiast z założenia służyć uproszczonemu rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Stawki podatku są tak skalkulowane, aby uwzględnić możliwy przychód z tytułu sprzedaży wykorzystywanych w takiej działalności składników majątku. Podatek płaci się od przychodu, którego nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania. Celem ustawodawcy nie było jednak, aby taka forma opodatkowania służyła zbywaniu przez podatników środków wykorzystywanych w toku prowadzonej wcześniej na określonych zasadach działalności gospodarczej. Kreowanie sytuacji, w której podatnik zmienia formę opodatkowania na ryczałt, aby następnie zbyć posiadane już uprzednio składniki wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie jest z pewnością zgodne z celem wprowadzenia ryczałtowej formy opodatkowania. Szef KAS podkreślił, że sama planowana zmiana formy opodatkowania nie przesądza o uzasadnionym przypuszczeniu unikania opodatkowania. Wybór lub zmiana formy opodatkowania nie jest sama w sobie jego unikaniem. W analizowanym przypadku decydujące znaczenie ma okoliczność, że zmiana formy opodatkowania ma nastąpić bezpośrednio przed planowanym zbyciem składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności. W rezultacie Szef KAS przyjął, że przedstawiony sposób działania strony wypełnia przesłankę sztuczności, ponieważ w wyniku realizacji planowanej czynności występuje nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1 O.p.). Można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.). Jedynie bowiem osiągnięcie opisywanej korzyści podatkowej uzasadnia planowaną zmianę formy opodatkowania bezpośrednio przed przewidywanym zbyciem wskazanych we wniosku składników majątkowych. Planowana zmiana formy opodatkowania wydaje się więc być elementem zbędnym oraz sztucznym. Istnieją zatem obiektywne podstawy do uznania, że strona nie kieruje się celami zgodnymi z prawem, lecz zamierza wykorzystać obowiązujące regulacje prawne i zminimalizować swoje obciążenia podatkowe. Jednocześnie, jak zaznaczył Szef KAS, powyższe nie przesądza o tym, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego. Organ, rozpatrując sprawę w wyniku zażalenia strony, utrzymał w mocy postanowienie organu z [...] stycznia 2025 r. Nawiązał do art. 3 pkt 18, art. 14b § 5b pkt 1, § 5c , art. 119a § 1, § 3, art. 119c § 2, art. 119d, art. 119f § 1 O.p. Na kanwie tych unormowań prawnych organ motywował, że działanie sztuczne to - w uproszczeniu - takie działanie, które nie zostałoby zastosowane, gdyby nie zamiar osiągnięcia korzyści podatkowej. Jeżeli zatem chęć osiągnięcia korzyści podatkowej ma zasadniczy wpływ na to, czy podmiot wybrał działanie w sposób sztuczny, to można z dużą dozą pewności przyjąć, że osiągnięcie korzyści podatkowej było/jest/będzie jednym z głównych celów dokonania czynności. Jako sytuację "przeciwstawną" do czynności, mającej znamiona unikania opodatkowania z art. 119a § 1 O.p., ustawodawca określa tzw. "czynność odpowiednią" o cechach określonych w art. 119a § 3 O.p Następnie organ tłumaczył, że znaczenie zwrotu "uzasadnione przypuszczenie" należy ustalać zgodnie ze znaczeniem słownikowym. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/): - "uzasadniony" oznacza "oparty na obiektywnych racjach, podstawach"; - "przypuszczenie" należy rozumieć jako "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności". W ocenie organu, z opinii Szefa KAS wynika jednoznacznie, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. "W postanowieniu z [...] stycznia 2025 r. organ precyzyjnie uzasadnił przesłanki, jakimi kierował się wydając to rozstrzygnięcie. Wskazał podstawy prawne swojego działania (w tym jego obligatoryjny, a nie uznaniowy charakter) i okoliczności faktyczne, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organ ocena okoliczności faktycznych sprawy była prawidłowa, co zostało potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej" Organ podkreślił, że strona chce dokonać czynności, w wyniku których majątek wykorzystywany w toku działalności opodatkowanej podatkiem liniowym zbędzie w warunkach opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Tymczasem ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z założenia ma służyć uproszczonemu rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Stawki podatku są tak skalkulowane, aby uwzględnić możliwy przychód z tytułu sprzedaży wykorzystywanych w takiej działalności składników majątku. Podatek płaci się od przychodu, którego nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania. Celem ustawodawcy nie było jednak, aby taka forma opodatkowania służyła zbywaniu przez podatników środków wykorzystywanych w toku prowadzonej wcześniej na określonych zasadach działalności gospodarczej. Kreowanie sytuacji, w której podatnik zmienia formę opodatkowania na ryczałt, aby następnie zbyć składniki wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie jest z pewnością zgodne z celem wprowadzenia ryczałtowej formy opodatkowania. Organ zaznaczył, że sama planowana zmiana formy opodatkowania nie przesądza o uzasadnionym przypuszczeniu unikania opodatkowania. Wybór lub zmiana formy opodatkowania nie jest sama w sobie jego unikaniem. W analizowanym przypadku decydujące znaczenie ma okoliczność, że zmiana formy opodatkowania ma nastąpić bezpośrednio przed planowanym zbyciem składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności. Zmiana formy opodatkowania mogłaby więc skutkować zmniejszeniem wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto, według organu, opisany sposób działania strony wypełnia przesłankę sztuczności, ponieważ w wyniku realizacji planowanej czynności występuje nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1 O.p.). Można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.). Jedynie osiągnięcie opisywanej korzyści podatkowej uzasadnia planowaną zmianę formy opodatkowania bezpośrednio przed przewidywanym zbyciem składników majątkowych. Sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na wykreowaniu takiego stanu, w którym majątek wykorzystywany w toku działalności opodatkowanej podatkiem liniowym zbywany będzie w warunkach opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W podsumowaniu organ stwierdził, że w analizowanych okolicznościach trudno znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne poza spodziewaną korzyścią podatkową. Tym samym istnieją obiektywne podstawy do przyjęcia domniemania, że strona zmierza do unikania opodatkowania. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do badania ekonomicznych, gospodarczych, czy osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem odrębnych procedur podatkowych. Organ zwrócił uwagę, że "organ podatkowy nie dokonuje własnej interpretacji opinii Szefa KAS". B. W. (skarżąca) złożyła skargę na powyższe postanowienie organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 1, § 5, art. 119a § 1, art. 119c, art. 119d O.p. przez przyjęcie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. tylko ze względu na bliskość czasową zmiany formy opodatkowania i następnie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy: - wybór formy opodatkowania nie jest "czynnością" w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.; - sprzedaż przedsiębiorstwa nie jest jedynym celem, dla którego zamierza zmienić formę opodatkowania; - sprzedaż środków trwałych nie jest sprzeczna z celem ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; - nie zachodzi sztuczność działania skarżącej, w szczególności "dzielenie operacji"; - skarżąca zamierza nadal prowadzić działalność w zakresie usług marketingowych i w tym aspekcie decyzja o zmianie formy opodatkowania jest w pełni racjonalna i uzasadniona; - art. 14h, art. 121 § 1, art. 124, art. 239, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. ze względu na: - niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ się kierował; - powtórzenie opinii Szefa KAS; - pominięcie argumentacji skarżącej. W następstwie formułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu wraz z postanowieniem organu z [...] stycznia 2025 r. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca wykazywała, że organ nie odniósł się do pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca wnosiła o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie opodatkowania sprzedaży firmy. Tymczasem oświadczenie o wyborze formy opodatkowania nie jest czynnością. Nawet gdyby przyjąć, że przez "czynność" można rozumieć oświadczenie o zmianie formy opodatkowania, nie wystąpiły pozostałe przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim sam zamiar osiągnięcia korzyści podatkowej nie jest niczym nagannym. Ponadto skarżąca wyjaśniła, że po zmianie formy opodatkowania nadal będzie prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług marketingowych opodatkowanych ryczałtowo stawką 15% zamiast stawką 19% właściwą dla podatku liniowego. Przy znikomej ilości kosztów oraz biorąc pod uwagę fakt, że skarżąca będzie mogła po sprzedaży restauracji poświęcić więcej czasu na działalność w zakresie usług marketingowych, a zatem jej przychód prawdopodobnie wzrośnie - zmiana formy opodatkowania jest racjonalna i ekonomicznie uzasadniona. Skarżąca zamierza przejść na ryczałt również po to, aby prowadzić nadal usługi marketingowe i móc skorzystać z opodatkowania stawką 15%. To oznacza, że nie zachodzi uzasadnione przypuszczenie wystąpienia czynności objętych art. 119a § 1 O.p. W ocenie skarżącej, organ nie omówił, na czym miałaby polegać sprzeczność z celami ustawy podatkowej. Nie jest trafny pogląd organu, który przyjął, że ryczałt "nie służy" zbywaniu przez podatników środków wykorzystywanych w toku prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej. Ustawodawca określił, jakie czynności powodują niedopuszczalność wyboru "ryczałtu" (art. 8 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 u.z.p.d.). Nie wymienił sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec tego, zdaniem skarżącej, nie sposób twierdzić, że osiągnięcie korzyści jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania opisanej czynności, a sposób działania jest sztuczny. Argument organu o "dzieleniu operacji" jest całkowicie niezrozumiały, skoro jednocześnie organ wspomina o bliskości czasowej zmiany formy opodatkowania i sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na zakończenie skarżąca podkreśliła prawo każdego podatnika do wyboru najłagodniejszego opodatkowania, do optymalizacji opodatkowania w ramach obowiązującego prawa. Istotą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku, a nie maksymalizacja wysokości zobowiązań podatkowych. Możliwości optymalizacji opodatkowania kończą się tam, gdzie podatnik podejmuje działania sztuczne, pozbawione uzasadnienia ekonomicznego. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie organu i postanowienie organu z [...] stycznia 2025 r. nie są zgodne z prawem. Spór skarżącej z organem koncentrował się na zasadności zastosowania art.14b § 5b O.p. Przepis ten stanowi, że odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Następnie według art.14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Dla pełnego obrazu systemowego instytucji odmowy wydania interpretacji indywidualnej wymaga odnotowania art. 119a O.p., zgodnie z którym czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny - unikanie opodatkowania (art. 119a § 1 O.p). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej(art. 119a § 2 O.p.). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania (art. 119a § 3 O.p.). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (art. 119a § 4 O.p.). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 O.p.). Jeżeli korzyść podatkowa została osiągnięta w rezultacie dokonania czynności, o której mowa w § 1, w wyniku zastosowania przepisu ustawy podatkowej określającego warunki przyznania zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego, wyłączenia z podstawy opodatkowania, w tym wyłączenia przychodów (dochodów) z opodatkowania, lub odliczenia od przychodu, dochodu lub podatku, to skutki podatkowe określa się na podstawie stanu prawnego, jaki zaistniałby, gdyby dany przepis ustawy podatkowej nie miał zastosowania. Przepisów § 2-5 nie stosuje się (art. 119a § 6 O.p.). Jeżeli dokonane przez stronę cofnięcie skutków unikania opodatkowania, o którym mowa w art. 81b § 1a, w całości uwzględnia ocenę prawną organu podatkowego związaną z unikaniem opodatkowania, zawartą w zawiadomieniu wydanym na podstawie art. 200 § 3, organ podatkowy zawiera w decyzji wskazanie korzyści podatkowej lub dochodu stanowiącego podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 58d (art. 119a § 7 O.p.). Następnie w myśl art. 119c O.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (art. 119c § 1). Na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 119c § 2). Ponadto stosownie do art. 119d O.p. przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. W świetle przytoczonego stanu prawnego w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii dotyczącej związania organu interpretacyjnego opinią Szefa KAS wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. Ustawodawca, wymagając zwrócenie się o opinię do Szefa KAS, nie unormował jej charakteru i nie przyznał tej opinii waloru wiążącego organ interpretacyjny. Z treści art. 14b § 5c O.p. wynika jedynie obowiązek organu wystąpienia o opinię do Szefa KAS w sytuacji, gdy organ poweźmie uzasadnione przypuszczenie co do istnienia przesłanek z art. 14b § 5b O.p. Związanie opinią Szefa KAS wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznaczałoby, że organ interpretacyjny w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej ograniczyłby się do przytoczenia treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień organu interpretacyjnego wydanych w trybie art. 14b § 5b O.p. (por. wyroki sygn.: II FSK 2073/20, II FSK 2668/20, III FSK 708/23 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Chociaż - co do zasady - rola Szefa KAS w procesie oceny przesłanek z art. 119a O.p. jest wiodąca, bowiem to Szef KAS jest rzeczowo właściwy w sprawach, w których wchodzi w rachubę stosowanie art. 119a O.p. (por. art. 119g O.p. i nast.), to jednak w procesie wydawania interpretacji indywidualnych Szef KAS pełni wyłącznie funkcję opiniodawczą. Natomiast zadanie organu interpretacyjnego polega na samodzielnym rozważeniu znaczenia opinii Szefa KAS dla stosowania art. 14b § 5b O.p. Gdyby wolą ustawodawcy było związanie organu interpretacyjnego opinią wydaną przez Szefa KAS w trybie art. 14b § 5c O.p., to wprowadziłby stosowną regulację prawną. Trzeba również odnotować, że art. 14h O.p. nie odsyła w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych do odpowiedniego stosowania art. 209 O.p. Wobec tego niezależnie od zadań, kompetencji Szefa KAS w sprawach dotyczących unikania opodatkowania, ustawodawca pozostawił organowi interpretacyjnemu autonomię w stosowaniu art. 14b § 5b O.p. W związku z tym i konsekwentnie Szefowi KAS przyznane zostało uprawnienie do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej na zasadach art. 14e § 1 pkt 3 O.p., czy do pominięcia jej funkcji ochronnej w myśl art. 14na § 1 pkt 1 O.p. W świetle powyższego organ interpretacyjny przy stosowaniu art. 14b § 5b O.p. nie jest - co do zasady - ograniczony treścią opinii Szefa KAS wydanej w trybie art. 14b § 5c O.p. Dlatego stwierdzenie organu, że "organ podatkowy nie dokonuje własnej interpretacji opinii Szefa KAS" jest nieadekwatne do obowiązującego stanu prawnego. Organ nie był uprawniony wyłącznie do powtórzenia argumentów przedstawionych w opinii uzyskanej od Szefa KAS. Skoro organ przy wydaniu zaskarżonego postanowienia nie był związany opinią Szefa KAS, to tym samym treść tej opinii nie mogła ograniczać sądowej kontroli legalności stanowiska organu przyjętego w zaskarżonym postanowieniu i postanowieniu z [...] stycznia 2025 r. Odnosząc się zatem do istoty sporu skarżącej z organem, przede wszystkim należy uściślić, że organ w swojej argumentacji powołał się na art. 14b § 5b pkt 1, art. 119a § 1 O.p., których brzmienie zostało przytoczone wyżej. Sąd nie podziela stanowiska organu, który przyjął, że okoliczności opisane przez skarżącą uzasadniają obiektywnie rozumiane przypuszczenie zaistnienia czynności (elementu czynności) określonej w art. 119a § 1 O.p. W ocenie sądu, organ nie jest uprawniony do stosowania art. 14b § 5b O.p. w taki sposób, który mógłby istotnie ograniczyć prawo podatnika do uzyskania interpretacji indywidualnej. Tymczasem dotychczasowe argumenty organu prowadzą w istocie do stwierdzenia, że w każdej sytuacji, która może prowadzić do obniżenia wysokości zobowiązań podatkowych, podatnik miałby działać w warunkach art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Co do zasady, trafnie organ zwrócił uwagę na obiektywny charakter uzasadnionego przypuszczenia, do którego nawiązuje art. 14b § 5b O.p. Rzecz jednak w tym, że organ nie wykazał tej ustawowej przesłanki w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą. Rozważane uzasadnione przypuszczenie wymaga obiektywnej podstawy, racjonalnego toku rozumowania wywiedzionych z konkretnych okoliczności zaistniałych bądź dopiero planowanych, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast organ ograniczył się do postawienia skarżącej zarzutu, że chce obniżyć wysokość zobowiązań podatkowych. Zdaniem sądu, wbrew stanowisku organu, jeśli ustawodawca przyznał podatnikowi prawo wyboru formy opodatkowania, to organ nie można podatnika tego prawa pozbawiać sprzecznie z ustawą podatkową, czy odmawiając zastosowania ustawy podatkowej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podatnik - co do zasady i z istoty rzeczy - będzie zmierzał do stosowania tych instytucji prawa podatkowego, które pozwolą mu zmniejszyć wymiar obciążeń fiskalnych. Na tym polega dozwolona optymalizacja podatkowa. Zatem, jeśli ustawodawca nie przewidział określonych przeszkód, negatywnych przesłanek przejścia na inną formę opodatkowania, to organ takich przeszkód, negatywnych przesłanek nie może wyprowadzać z powołaniem się wyłącznie na art. 14b § 5b O.p. w odniesieniu do podatnika działającego, podejmującego czynności przyjęte i powszechnie stosowane w ramach obrotu gospodarczego. W kontekście dotychczasowej argumentacji organu należy wyraźnie podkreślić, że przedsiębiorca ma pełną swobodę decydowania o tym, kiedy zbędzie część swojego przedsiębiorstwa. Natomiast zupełnie inną kwestią jest, na jakich zasadach taka czynność podlega opodatkowaniu. Rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych w tej materii wymaga od organu wydania interpretacji indywidualnej co do wykładni adekwatnych przepisów prawa podatkowego. Nie można zgodzić się z tezą postawioną przez organ, że skarżąca zamierza zbyć część swojego przedsiębiorstwa przede wszystkim dla uzyskania korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119a, art. 119d O.p. Przeciwnie, skarżąca przede wszystkim zamierza zbyć część swojego przedsiębiorstwa i w związku z tym zamierzeniem chce poznać stanowisko prawne organu co do reżimu opodatkowania tej czynności. Chciałaby bowiem skorzystać z mechanizmu opodatkowania jak najkorzystniejszego dla niej. Wola skarżącej skorzystania z ustawowych rozwiązań dotyczących ryczałtowej formy opodatkowania, jako sposób na obniżenie wysokości zobowiązań podatkowych, nie jest sprzeczna z celami przypisanymi u.z.p.d. Ustawa ta bowiem ze swej istoty i zgodnie z jej treścią przewiduje dla podatników - po spełnieniu wymienionych w niej warunków - uproszczone opodatkowanie o mniejszym ciężarze fiskalnym w porównaniu z zasadami ogólnymi określonymi w ustawie o PIT. W okolicznościach zaoferowanych przez skarżącą organ niezasadnie dopatrywał się sztuczności w zamiarze sprzedaży części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 119a, art. 119c O.p. Nie można pomijać, że taka czynność wywoła trwałe skutki w jej stanie majątkowym, w jej położeniu jako przedsiębiorcy. Organ nie wykazał, które konkretnie okoliczności opisane przez skarżącą miałyby świadczyć o tym, że po skorzystaniu z niższego opodatkowania przy sprzedaży części przedsiębiorstwa skarżąca ponownie doprowadzi do przywrócenia stanu sprzed tej sprzedaży. Nic też nie wskazuje na to, aby opisane zamierzenie skarżącej miało być pozbawione ekonomicznego, racjonalnego uzasadnienia i wykraczać poza standardy typowego obrotu gospodarczego. Planowane zbycie części przedsiębiorstwa nie może też być postrzegane jako nieuzasadnione dzielenie operacji. W analizowanym przypadku pojęcie dzielenia odnosi się do przedsiębiorstwa, ale nie do operacji. W rezultacie organ nieadekwatnie rozpoznał sztuczne konstrukcje, czy - jak to ujął - kreowanie określonych stanów przez skarżącą. Natomiast opisaną przyszłą sytuację należało postrzegać jako określone zamierzenie przedsiębiorcy, o wymiernych i trwałych skutkach ekonomicznych. Opodatkowanie będzie wyłącznie prostą konsekwencja takiej czynności na gruncie prawa podatkowego, jak - co do zasady - ma to powszechnie miejsce w obrocie prawnym. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli legalności sąd ocenia, że organ nie wykazał przesłanek stosowania art. 14b § 5b O.p. w podejmowanych postanowieniach - zaskarżonym i z [...] stycznia 2025 r. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie organu i postanowienie organu z [...] stycznia 2025 r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) wraz z opłatą od pełnomocnictwa ([...] zł).