III FSK 782/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Protokolant asystent sędziego Łukasz Tłuczkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 644/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2023 r., nr SKO 4011/518/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 644/23 oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: organ) z dnia 9 lutego 2023 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Skargę kasacyjną na ww. wyrok wniósł pełnomocnik Skarżącej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wskazując naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, w jakie występują w sprawie, w tym wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów, w tym faktu zajęcia części gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych przez drogi ogólnodostępne i publiczne; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 O.p. poprzez wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów; art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez prezentowanie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo wybranym materiale dowodowym, a także poprzez stawianie tez nie wynikających ze zgromadzonego materiału w sprawie w tym złożonej do Sądu skargi. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez oddalenie skargi, wskazuję naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 2068 ze zm.), a w konsekwencji nie zastosowanie w sprawie podczas gdy pojęcie drogi publicznej użyte w tym przepisie powinno być interpretowane zgodnie z art. 2a ust. 2 u.d.p., a wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone tym przepisem dotyczy również pasów drogowych; art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne kartograficzne (Dz.U. z 2019 r., poz. 725 ze zm., dalej: p.g.k.) w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe są bezwzględnie związane dokumentami urzędowymi, a niezgodne z rzeczywistością dane ujawnione w rejestrze gruntów i budynków powinny być podstawą wymiaru podatków mimo zajęcia części działek przez drogi publiczne; art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na ich położenie, zabudowę i specyficzne ukształtowanie. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Odnosząc się do sformułowanego zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt. 3 w zw. art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił pogląd wyrażony w wyrokach NSA z 6 czerwca 2023 r., III FSK 970/22, z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21, z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21, z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22, dotyczący pojęcia związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Spór w sprawie w głównej mierze dotyczy zaklasyfikowania będących w posiadaniu Skarżącej gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości obejmuje m.in. grunty (art. 2 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l.). Z kolei podstawa opodatkowania w konstrukcji wspomnianej daniny publicznej, w przypadku opodatkowania nieruchomości gruntowych została wyrażona ilościowo, a w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się do niej stałe, kwotowe stawki podatkowe. Ich wysokość jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l.). Biorąc pod uwagę to, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiono m.in. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię należy przedstawić sposób rozumienia tego unormowania. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, która w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r. określa, że są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W pierwszej kolejności normodawca wskazuje zatem na kryterium posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą a następnie wyłącza z obszaru tej definicji sytuacje określone w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. W tym kontekście należy uwzględnić wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Niewątpliwie zatem, w świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Konieczne bowiem staje się uwzględnienie samego związku z działalnością gospodarczą, który jest wpisany w tę definicję, a jednocześnie sposobu jego rozumienia. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Tej samej materii dotyczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W judykacie tym dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1/ wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2/ przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3/ nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l. lub - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia, nie sposób podzielić podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu obrazy art. 1a ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 a) u.p.o.l. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnym z zapatrywaniem Sądu pierwszej instancji, grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych są bowiem związane z działalnością gospodarczą podatnika. W ocenie Spółki grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych nie mogą być opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Odnosząc się do tej kwestii nie można zgodzić się z zapatrywaniem Skarżącej. Wspomniane tereny wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] Kodeksu cywilnego, prowadzonego przez stronę. Jednocześnie, przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Należy do niej nie tylko przewóz osób i towarów, ale również – zgodnie z treścią jawnego Krajowego Rejestru Sądowego – dzierżawa, kupno i sprzedaż nieruchomości. Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu za związany z działalnością gospodarczą podatnika. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie stanowisko Skarżącej kwestionujące jej status przedsiębiorcy w zakresie nałożonych w drodze ustawy o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P." zadań gospodarowania mieniem. Dostrzec należy, że ustawodawca, dążąc do restrukturyzacji grupy P. umożliwił poszczególnym jej członkom wyzbywanie się zbędnego majątku odpłatnie i nieodpłatnie na podstawie przepisów ww. ustawy. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zbycie składników jej majątku nie jest ograniczone wyłącznie do ich nieodpłatnego przekazania jednostce samorządu terytorialnego na cel transportowy, o czym expressis verbis stanowi art. 39 ww. ustawy. W kontekście zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (p.g.k.) w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe są bezwzględnie związane dokumentami urzędowymi, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony i jednolity jest pogląd, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące i organy te nie mają kompetencji do ich zmiany w postępowaniu podatkowym; zmiana taka jest możliwa tylko w odpowiednim, odrębnym postępowaniu administracyjnym i wywiera skutki na przyszłość (por. wyrok NSA z 12 października 2021 r., III FSK 385/21, czy z 22 lutego 2022 r., III FSK 4707/21). Należy dodać, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie, gdy dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczność, iż danymi z innych rejestrów publicznych. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żaden z wyjątków wskazanych w wymienionej uchwale, bowiem zarówno zastosowana w odniesieniu do spornych gruntów klasyfikacja ewidencyjna "tereny kolejowe" (Tk), jak i postulowana przez Skarżącą taka klasyfikacja gruntów, która odpowiada klasyfikacji gruntów do których przylegają, tj. gruntów rolnych – klasyfikuje grunty albo jako nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albo podatkiem rolnym; oznacza to, że ewidencja zawiera dane podatkowo istotne i różnicujące przedmiot opodatkowania. Dane zawarte w ewidencji były więc na podstawie art. 21 ust. 1 p.g.k. wiążące dla wymiaru podatków, a zatem organy podatkowe były zobowiązane do ich uwzględnienia. Skarżąca nie mogła zatem skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. bądź domagać się zastosowania w sprawie w stosunku do gruntów – w jej ocenie – zajętych przez drogi stanowiące dojazdy nieruchomości rolnych zastosowania art. 1a ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. c) u.p.o.l. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. odnośnie wadliwości uznania, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone tym przepisem dotyczy jedynie dróg stanowiących własność gminy. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Dla właściwego odczytania pojęcia "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" niezbędne jest odwołanie się do legalnej definicji "drogi publicznej", jak też regulacji jej dotyczących, zawartych w u.d.p. Drogą publiczną (art. 1 ustawa o drogach publicznych (dalej u.d.p.)) jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p., ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe oraz drogi gminne. Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 u.d.p.), zaś drogi krajowe - Skarbu Państwa (art. 2a ust. 1 u.d.p.). Zaliczenie do danej kategorii dróg następuje w drodze rozporządzenia Ministra właściwego do spraw transportu (drogi krajowe - art. 5 ust. 2 u.d.p.) lub uchwały właściwej jednostki samorządowej (drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne – odpowiednio art. 6 ust. 2, art. 6a ust. 2 i art. 7 ust. 2 u.d.p.). Aby droga była uznana w świetle prawa za publiczną musi stanowić własność organu publicznoprawnego i musi zostać zaliczona w drodze aktu prawnego do danej kategorii dróg. Stąd powyższy zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy. W konsekwencji braku zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego również zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Nie sposób zatem podzielić zasadności naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 §1 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji, zaś postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wskazanych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 §1 O.p. Dlatego też chybiony jest również zarzut odnoszący się do wadliwie sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poddając ocenie powyższy zarzut należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Brolik SNSA Anna Dalkowska