III SA/Wa 36/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Paweł Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2022 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. 1. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "NUS"), w następstwie ustaleń poczynionych w wyniku przeprowadzonej, na skutek złożonej w dniu 2 listopada 2015 r. przez F. [...] S.A. (dalej także: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") korekty zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., w której wykazała: przychody - 3.641.013,00 zł; koszty uzyskania przychodów - 11.672.608,54 zł; strata - 8.031.595,54 zł, kontroli podatkowej, ustalił: zaniżenie przychodów o kwotę 9.721.432,42 zł z tytułu sprzedaży usług logistycznych na rzecz podmiotu powiązanego; zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 172.803,43 zł z tytułu wydatków dotyczących należności odsetkowych do umowy pożyczki w wyniku braku przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie ww. wydatków. Ponadto organ w odpowiedzi na wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej uwzględnił wyjaśnienia Strony odnoszące się do: zarzutu dotyczącego zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł, uwzględniając, że ww. kwota wpływu na konto dotyczyła pokrycia obejmowanych przez E. [...] S.A. akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Na poparcie powyższego przedłożono kserokopię umowy z 1 grudnia 2014 r. zawartej pomiędzy E. [...] S.A., F. [...] Sp. z o.o. oraz F. [...] S.A.; zarzutu dotyczącego uwzględnienia w analizie porównawczej podmiotów wykazujących straty, co spowodowało zmianę wysokości marży transakcyjnej netto z 9,11 % na 8,49%. W pozostałym zakresie kontrolujący podtrzymali ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej. 2. NUS, w następstwie wszczętego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., decyzją z [...] października 2020 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 353.902,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem przychodów podatkowych Spółki w przedmiotowym okresie o kwotę 9.721.432,42 zł z tytułu sprzedaży usług logistycznych na rzecz podmiotu powiązanego tj. F. [...] z o.o. oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 172.803,43 zł z tytułu wydatków dotyczących należności odsetkowych od umowy pożyczki w wyniku braku przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie ww. wydatków. Z ustaleń NUS wynikało, że w kontrolowanym okresie Spółka świadczyła usługi logistyczne na podstawie umowy z 17 kwietnia 2012 r. o stałe świadczenie usług na rzecz F. [...] Sp. z o.o. Spółka do przychodów ze sprzedaży usług w wysokości 3.434.562,43 zł, zaliczyła wynagrodzenie z tytułu sprzedaży usług logistycznych na rzecz F. [...] Sp. z o.o. na podstawie 12 faktur VAT. Analiza dokumentów źródłowych i wyjaśnień przedłożonych przez Spółkę potwierdziła, że transakcja dotycząca świadczenia usług logistycznych, z podmiotem powiązanym F. [...] Sp. z o. o. nie została przeprowadzona na warunkach rynkowych. F. [...] Sp. z o.o. 17 kwietnia 2012 r. zawarła z F. [...] S.A. umowę o stałe świadczenie usług logistycznych. Przedmiotowe usługi logistyczne obejmowały cały proces dystrybucji produktów oferowanych do sprzedaży przez F. [...] Sp. z o.o. począwszy od przyjęcia tych produktów do własnych magazynów Spółki poprzez ich właściwe przechowywanie i następnie konfekcjonowanie, przyjmowanie zamówień na te produkty od klientów, dostarczanie tych produktów do klientów własnymi środkami transportu lub środkami transportu wynajętymi lub leasingowanymi i na koniec pobraniu należności od klientów za dostarczone towary. Wszystkie czynności związane z dystrybucją produktów do klientów, F. [...] S.A. wykonywała za pomocą własnych lub wynajętych pracowników oraz za pomocą własnych lub wynajętych albo leasingowanych środków trwałych. Dodatkowo F. [...] S.A. w ramach Umowy o stałe świadczenie usług dotyczących usług logistycznych zobowiązana była do świadczenia usług mających na celu pełną obsługę klientów Zleceniodawcy, w tym w szczególności obsługę zwrotu towarów, rozpatrywanie reklamacji oraz przekazywanie klientom informacji o statusie złożonych przez nich zamówień, usług mających na celu nadzorowanie procesów zaopatrzeniowych, w tym w szczególności kontrolowanie zapasów przechowywanych produktów, a także usług mających na celu odpowiednie gospodarowanie odpadami. Za wykonywanie usług określonych powyżej F. [...] Sp. z o.o. zobowiązana była do zapłaty na rzecz F. [...] S.A. miesięcznego wynagrodzenia w wysokości 10% przychodu uzyskanego przez F. [...] Sp. z o.o. w danym miesiącu w wyniku zawarcia umów z klientami przy użyciu Platformy należącej do F. [...] Sp. z o.o. NUS stwierdził, że pomiędzy stronami transakcji z tytułu sprzedaży usług logistycznych, zgodnie z umową z 17 kwietnia 2012 r., wystąpiły powiązania kapitałowe i osobowe, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2014r.; dalej: "u.p.d.o.p."). W 2014 r. F. [...] S.A., było jedynym całościowym udziałowcem F. [...] Sp. z o.o. Natomiast w F. [...] S.A. od 2 kwietnia 2013 r. do 12 maja 2014 r. G. B. pełnił funkcję prezesa zarządu, następnie od 13 maja 2014 r. do 26 stycznia 2015 r. funkcję wiceprezesa zarządu tej Spółki, z kolei w F. [...] Sp. z o.o. Pan B. pełnił w 2014 r. funkcję członka zarządu. NUS dokonując analizy przedłożonej dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi stwierdził, że w dokumentacji tej nie został odzwierciedlony stan faktycznie pełnionych funkcji, angażowanych aktywów, kontroli oraz ponoszonych ryzyk, a jedynie brzmienie postanowień wynikających z Umowy zawartej pomiędzy stronami. Ww. organ uwzględnił w analizie w szczególności to, który podmiot ponosi koszty i inne obciążenia związane ze świadczonymi usługami na rzecz F. [...] oraz ponosi większe ryzyko związane z usługami. F. [...] S.A. świadcząc na rzecz F. [...] Sp. z o.o. usługi, wykorzystuje do tego określone aktywa, ponosi istotne ryzyka, które w sposób bezpośredni mają wpływ na uzyskiwane przychody przez F. [...]. Dlatego też F. [...] S.A., w związku z ponoszeniem ogromnego ryzyka i znacznych kosztów, powinna być w sposób odpowiedni wynagradzana na zasadach cen rynkowych. Analizując poziom wynagrodzenia można odnieść się do działania 9 BEPS (od ang. Base Erosion and Profit Shifting Action Plan opublikowane przez OECD na www.oecd.org), gdzie opracowano zasady, których celem jest zapewnienie, że zyski nie będą przyporządkowane do podmiotu z grupy kapitałowej wyłącznie z tego powodu, że umownie przyporządkowano do niego ryzyka lub został przez ten podmiot dostarczony określony kapitał. Raport rekomenduje również przeprowadzenie analizy istotnych ekonomicznie ryzyk oraz wycenę transakcji z uwzględnieniem finansowego obciążenia podmiotu z uwagi na prawidłowo zaalokowane ryzyko oraz pełnione funkcje. Jeżeli podmiot wskazany w umowie jako ponoszący określone ryzyko nie pełni nad nim kontroli albo nie posiada zdolności finansowych do ponoszenia określonego rodzaju ryzyk, to należy prawidłowo alokować ryzyka do poszczególnych podmiotów grupy kapitałowej biorących udział w analizowanej transakcji i również na tej podstawie ustalić wynagrodzenie. Analiza transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi została przeprowadzona z uwzględnieniem rodzaju ryzyk, pełnionych funkcji powiązanych z określonymi ryzykami oraz sposobu alokacji poszczególnych ryzyk. NUS stwierdził, że F. [...] S.A. w 2014 r. świadczyła na rzecz F. [...] Spółki z o.o. kompleksowe usługi logistyczne związane z dystrybucją produktów należących do F. [...] Spółki z o.o. Podkreślił, że z uwagi na obsługę platformy sprzedaży, bezpośredni kontakt z klientem, a także ponoszone koszty na marketing dla firmy F. [...], Strona przyczyniła się w bezpośredni sposób do pozyskiwania kolejnych klientów na rzecz F. [...]. Organ zauważył, że w dokumentacji przedstawionej przez Spółkę, pominięto bardzo ważne ryzyko obciążające Stronę, tj. nieosiągnięcie przez F. [...] wystarczających przychodów, od których uzależnione było wynagrodzenie dla F. [...] S.A., niewystarczające na pokrycie przez F. [...] S.A. poniesionych wydatków za wykonanie usług logistycznych świadczonych dla F. [...]. Ponadto F. [...] S.A. ponosiła ryzyko złego doboru towarów oferowanych do sprzedaży przez F. [...], w tym za ich cenę i markę. Ponieważ z winy złego doboru towarów do sprzedaży (których klienci nie będą chcieli kupować) Strona ponosiła koszty przyjęcia i magazynowania tego towaru nie otrzymując za to wynagrodzenia ani żadnej rekompensaty poniesionych strat. Co więcej, z racji wyłącznego uprawnienia do kształtowania polityki cenowej przez F. [...] (F. [...] S.A. nie miała wpływu na wysokość cen), Spółka ponosiła również ryzyko jej niewłaściwego prowadzenia, co mogło spowodować zmniejszenie przychodów przez F. [...] i tym samym zmniejszenie wynagrodzenia należnego F. [...] S.A., która ponosiła stałe koszty działalności operacyjnej. Według NUS w podobnych okolicznościach strony niezależne nie podjęłyby podobnego ryzyka, a ustalony procent i sposób wynagrodzenia, w kontrolowanym okresie, nie miał charakteru rynkowego przy angażowaniu przez Spółkę również swoich aktywów finansowych i jednoczesnym ponoszeniu ww. ryzyk przy wykonywaniu (pełnionych funkcji) zadań. Organ pierwszej instancji dokonał także analizy strategii gospodarczej określonej przez F. [...] S.A. oraz innych czynników dotyczących ustalania wartości transakcji. Przedstawiona, w dokumentacji cen transferowych, strategia gospodarcza realizowana w Grupie, zakładała dążenie do efektywnego podziału zadań pomiędzy poszczególne jednostki funkcjonujące w ramach Grupy. Ponadto NUS na podstawie udzielonych przez Stronę wyjaśnień stwierdził, że Spółka nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, na jakich wyliczeniach lub kalkulacjach i prognozach oraz porównywalnych transakcjach, ustanowiła 10% zysk od osiągniętych przychodów F. [...] w roku 2014 lub poprzedzającym go. Zauważył, ze Spółka ponosząc straty z roku na rok nie podejmowała żadnej próby zmiany działań biznesowych, żadnej renegocjacji umowy. W jego ocenie w przedmiotowej transakcji straty w poszczególnych latach wynikają z materializacji ryzyk, które zostały nieprawidłowo przypisane do stron transakcji. W przedmiotowej sprawie ryzyko nieosiągnięcia przez F. [...] wystarczających przychodów, zmaterializowało się. Zatem w sytuacji materializacji ryzyka brak zmiany warunków umownych nie jest zachowaniem rynkowym. Przyjęty między ww. podmiotami powiązanymi mechanizm kalkulacji cen transferowych, a przede wszystkim jego realizacja, w praktyce istotnie nie odpowiadały zasadom rynkowym. Podmioty niezależne poszukiwałyby innych rozwiązań, jak chociażby zmianę warunków przedmiotowej Umowy, której ustalenia dążyłaby do pokrycia chociażby kosztów ponoszonych na działalności lub nawet wypowiedzenie Umowy, tym bardziej, że istniała możliwość jej wypowiedzenia bez podawania przyczyny. NUS odnosząc się do strategii gospodarczej Spółki, zauważył że przyjęta przez F. [...] S.A. strategia nie usprawiedliwia generowanych przez lata strat. Dodatkowo organ dokonał analizy zestawienia dochodów obu podmiotów, z deklaracji CIT-8 za lata 2014-2018. Wynika z nich, że F. [...] S.A. wykazywała straty podatkowe, natomiast F. [...] od 2017 r. zaczęła wykazywać dochód. F. [...] S.A. 31 grudnia 2018 r., na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych połączyła się (połączenie przez przejęcie łac. per incorporationem), jako spółka przejmująca, ze spółką F.pl. Organ pierwszej instancji zauważył w oparciu o art. 7 ust. 3 pkt 4, ust. 4 u.p.d.o.p., że z podatkowego punktu widzenia opłacalne było przez F. [...] S.A., dysponującą kwotami strat do rozliczenia, przejęcie podmiotu powiązanego F.pl, który zaczynał osiągać dochody. Powyższe może prowadzić do wniosku, że efektem tak prowadzonej na przestrzeni lat współpracy pomiędzy F. [...] S.A., a F. [...] było kształtowanie własnych wyników finansowych w taki sposób, aby zminimalizować obciążenie podatkowe. NUS zauważył, że Spółka w sporządzonej analizie powołała się na zastosowanie metody ceny niekontrolowanej (PCN), która w jego ocenie nie jest odpowiednio dobraną metodą, chociażby z uwagi na nietożsamy opis z zakresem usług świadczonych przez Stronę, co ma istotne znaczenie w zastosowaniu PCN. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdzając, że transakcja dotycząca usług logistycznych, z podmiotem powiązanym F. [...] Sp. z o.o., nie miała charakteru rynkowego, a Spółka nie wykazała dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, przeprowadził analizę porównawczą w wyniku której został określony poziom zyskowności, jaki powinna realizować Spółka z tytułu prowadzonej działalności i na tej podstawie zostało dokonane doszacowanie. NUS mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że z przedstawionej przez Spółkę dokumentacji podatkowej wynika, że dla ustalenia wartości rynkowej omawianych transakcji usług logistycznych, nie będzie właściwa żadna z metod wymienionych w art. 11 u.p.d.o.p., gdyż dla obliczenia wartości tych usług właściwe będzie wynagrodzenie w oparciu o obrót realizowany przez F. [...] Sp. z o. o. na sprzedaży do klientów końcowych. Strony ustaliły, że wielkość wynagrodzenia będzie równa 10% przychodów F. [...] Sp. z o.o. Podkreślił także, że jest związany metodami określonymi w art. 11 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. 2014 r., poz. 1186, dalej także: "Rozporządzenie MF") i tylko te metody może zastosować. NUS dokonując wyboru metody najbardziej prawidłowej w procesie ustalania wartości rynkowej, na podstawie dostępnych faktów i okoliczności sprawy, a także uwzględniając brak możliwości zastosowania metod: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży, za najodpowiedniejszą metodologię porównawczą w badanym przypadku uznał metodę TNMM. Organ podatkowy sporządził analizę porównywalności transakcji dotyczących przychodów, jakie mogłaby uzyskać firma F. [...] S.A. w 2014 r. w związku z pełnionymi funkcjami. Analiza miała na celu ustalenie rentowności ww. działalności, w tym działalności porównywalnej logistycznie, prowadzonej przez F. [...] S.A. na podstawie rentowności w warunkach pełnej konkurencji z wyników niezależnych, porównywalnych przedsiębiorstw. Ze względu na specyfikę prowadzonej przez F. [...] S.A. działalności, za najbardziej odpowiedni wskaźnik finansowy uznał narzut na całkowitych kosztach operacyjnych, który mierzy zysk operacyjny w odniesieniu do całkowitych kosztów operacyjnych przedsiębiorstwa. Obliczanie rentowności na wskaźnikach dotyczących przychodów organ uznał za niewskazane ze względu na to, iż przychody uzyskiwane były od podmiotu powiązanego. Z uwagi na zastosowanie do wyliczenia wartości rynkowych metody marży transakcyjnej netto (TNMM), wymagającej wyboru do porównań wskaźnika poziomu zysku organ, jako wskaźnik zastosował wskaźnik EBIT do kosztów. W celu zapewnienia optymalnej rzetelności analizy metodą TNMM przyjęto przychody i koszty do porównań na poziomie operacyjnym. Następnie obliczono przedział międzykwartylowy wskaźnika EBIT do kosztów uzyskania na podstawie zidentyfikowanych podmiotów porównywalnych. W rezultacie, zakres międzykwartylowy (tj. zakres wyników między 25-tym a 75-tym procentylem) zawierający wartości rynkowe, posłużył jako podstawa dla końcowych wniosków, przedstawionych w analizie porównawczej. W analizie statystycznej wykorzystano miary pozycyjne, gdyż analiza porównawcza stanowi przybliżenie cen stosowanych w transakcjach między podmiotami niepowiązanymi, a jej wynikiem jest pewien zakres cen. W celu ustalenia zakresu cen, do analizy wyników wykorzystano narzędzia statystyczne w postaci kwartyli. Po odrzuceniu wartości krańcowych, na podstawie uzyskanego zestawu danych określono, że zakres rynkowy EBIT do kosztów wynosi od 1,78% do 18,59%, a mediana równa jest 8,49%. Organ zastosował drugi kwartyl w wysokości 8,49% z uwagi na funkcje, aktywa, ryzyka angażowane przez F. [...] S.A. w przedmiotowej transakcji. Uwzględniając powyższe ustalono zatem, że marża 8,49% jest marżą rynkową. NUS w związku z powyższym, dla oszacowania dochodu z tytułu świadczenia wyżej opisanych usług logistycznych przyjął metodę marży transakcyjnej netto (TNMM) i narzut w wysokości wartości średniej (mediany) 8,49%. Narzut na koszt standardowy (np. koszty administracyjne, koszty usług obcych, koszty transportu, wynagrodzeń pracowników związane z wykonaniem usług logistycznych) pokrywa poniesione koszty. Odnośnie kosztów poniesionych, dotyczących sprzedanych usług na rzecz podmiotu powiązanego, NUS ustalił wartość przedmiotowych kosztów na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów i ewidencji, w tym: 1) zapisów na koncie zespołu "4" uwzględniającym koszty działalności operacyjnej Spółki w wysokości 12.126.458,44 zł, 2) zapisów na koncie [...]" Przychody ze sprzedaży usług - jednostki powiązane" (Spółka ewidencjonowała jedynie przychody z jednostkami powiązanymi). W oparciu o przedłożone przez Spółkę faktury wystawione przez F. [...] Sp. z o.o. na rzecz F. [...] S.A., dotyczące wynagrodzenia za sprzedaż usług logistycznych wynikających z umowy o stałe świadczenie usług z 17 kwietnia 2012 r., ustalono przychód Spółki na kwotę netto: 3.434.562,34 zł. Wartość ta została zaewidencjonowana na ww. koncie nr [...]. Organ pierwszej instancji do rozliczenia zastosował podstawowe założenia metody transakcyjnej netto, przyjmując jednocześnie najbardziej korzystne dla podatnika warunki, tzn. przychód ze sprzedaży powinien, co najmniej pokryć poniesiony koszt sprzedaży oraz zawierać marżę transakcyjną netto 8,49% tj.: 1) koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu w zakresie usług logistycznych świadczonych w roku 2014 na rzecz F. [...] - 12.126.458,44 zł; 2) narzut (marża zysku wyrażona procentowo oparta na wskaźniku rentowności wyliczonych dla transakcji niekontrolowanej) - 8,49 %; 3) wartość usług logistycznych w roku 2014 - 13.155.994,76 zł (12.126.458,44x 8.49%) + 12.126.458,44; 4) wartość usług wykazana w roku 2014 - 3.434.562,34 zł; 5) zaniżenie wykazanej wartości usług logistycznych - 9.721.432,42 zł. Wobec powyższego NUS stwierdził, że z przedmiotowego tytułu Spółka zaniżyła przychody podatkowe za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. o kwotę 9.721.432,42 zł. Uznał także, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowego okresu wydatki dotyczące kosztów finansowych w łącznej kwocie 172.803,43 zł. Spółka w ciężar konta [...] - "Koszty z operacji finansowych – pozostałe" zaliczyła m.in. wydatki, na podstawie dokumentu [...] z opisem: "nal. ods. do um. pożyczki (konwersja na udziały)", zaewidencjonowanie w kwotach 146.232,88 zł i 26.570,55 zł. NUS celem ustalenia, czego dotyczyły wyżej wymienione kwoty, jak również udokumentowania ww. wydatków, wystosował wezwania do Spółki. Jednakże podjęte próby okazały się bezskuteczne. Jedynie Spółka w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, wniesionych 7 lipca 2020 r. podniosła, że koszty zaewidencjonowane na podstawie dokumentu [...] zostały poniesione w związku z zaciągnięta pożyczką oraz jej konwersją na kapitał, w związku z czym stanowić winny koszt uzyskania przychodu na gruncie u.p.d.o.p. Jej zdaniem brak udokumentowania ww. wydatku nie stanowi warunku niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Skoro zostały spełnione dwa warunki, tj. koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu niezależnie od tego jaki jest faktyczny efekt oraz koszt nie musi być związany z przychodem w sposób bezpośredni ale adekwatny, wydatek tytułem "nal. ods. do um pożyczki (konwersja na udziały)" stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki. Według NUS skoro Spółka stała na stanowisku, że prawidłowo zakwalifikowała koszty to winno mieć to odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Takie dowody nie zostały przedstawione przez Stronę, zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym. Organ pierwszej instancji wzywał wielokrotnie Spółkę do przedłożenia dokumentów związanych z ww. operacją zaewidencjonowaną na podstawie dokumentu [...]. Strona nie okazała żadnych dowodów, z których wynikałoby, że taka transakcja miała miejsce (np. umów, faktur). Z uwagi na powyższe stwierdzono, że F. [...] S.A. nie udokumentował faktycznego stanu przedmiotowej transakcji, jak i poniesienia przedmiotowego wydatku. Ponadto organ I instancji wskazał na art. 9 u.p.d.o.p. i przepisy art. 20, art. 21 i art. 22 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Z powyższych regulacji prawnych wynika, że forma przechowywania faktur, rachunków i innych podobnych dowodów księgowych nie jest ograniczana ani sankcjonowana przez przepisy ustawy o rachunkowości. Zatem dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych. Natomiast, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi być udokumentowany w taki sposób, że możliwe jest zweryfikowanie przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NUS z uwagi na brak udokumentowania faktycznego stanu przedmiotowej transakcji, jak i poniesienia przedmiotowego wydatku, stwierdził na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. o kwotę 172.803,43 zł. NUS stwierdził, iż F. [...] S.A. zaniżyła przychody za 2014 r. o kwotę 9.721.432,42 zł oraz zawyżyła podatkowe koszty uzyskania przychodów za 2014 r. w wysokości 172.803,43 zł, co spowodowało zaniżenie podatku należnego o kwotę 353.902,00 zł. W świetle powyższego organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w następujący sposób: przychody - 13.362.445,42 zł, koszty uzyskania przychodu - 11.499.805,11 zł, dochód - 1.862.640,31 zł, podstawa opodatkowania - 1.862.640,00 zł, podatek należny wg stawki 19% - 353.902,00 zł. 3. NUS postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. odmówił uzupełnienia decyzji NUS z dnia [...] października 2020 r., natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "DIAS") postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego 19 listopada 2020 r. 4. Spółka odwołaniem z dnia 4 stycznia 2021 r., wnosząc na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie na podstawie art. 233 § 2 O.p. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 4, § 6, § 7, § 8, § 10, § 11, § 15, § 16, § 17, § 18 Rozporządzenia MF, poprzez nieuzasadnione doszacowanie przychodów Spółki z tytułu transakcji świadczenia usług realizowanej w 2014 r. z powiązanym ze Spółką podmiotem: F.pl Sp. z o.o. (dalej: "F. [...]" lub "FPL") poprzez: – nieuwzględnienie czynników mających istotny wpływ na działalność spółek F. [...] i F. [...] oraz ich wyników finansowych, w szczególności ich otoczenia rynkowego I strategii gospodarczej realizowanej przez F. [...] i F. [...]; – niewłaściwe sporządzenie analizy porównywalności transakcji, skutkujące nieprawidłowym określeniem profilu funkcjonalnego Spółki jako podmiotu prowadzącego działalność związaną z magazynowaniem i pakowaniem; – niewłaściwe i nieuzasadnione zastosowanie metody marży transakcyjnej netto (dalej: "TNMM"), które doprowadziło do nieuprawnionego doszacowania dochodu Spółce, w szczególności poprzez niezasadne uznanie tej metody jako najwłaściwszej do szacowania dochodu; – niewłaściwe przeprowadzenie przez Organ analizy danych porównawczych, w tym nieprawidłowy dobór podmiotów porównywalnych do Spółki poprzez uwzględnienie w próbie porównawczej podmiotów prowadzących działalność polegającą na magazynowaniu i pakowaniu; – zastosowanie metody innej niż wskazana przez Spółkę, w szczególności poprzez zastosowanie metody marży transakcyjnej netto, podczas gdy strony zastosowały metodę PCN i kalkulację cen opartą na partycypacji stron w przychodzie; b) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka nie udokumentowała kosztów stanowiących odsetki od pożyczki konwertowanej na udziały, w związku z czym bezpodstawnie stwierdzono, iż kwota 172.803,43 zł (146.232,88 + 26.570,55) stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodu; 2) przepisów postępowania, które prowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia w kwestiach opisanych powyżej, tj.: a) art. 21 § 3 w zw. z art. 21b O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w braku uwzględnienia straty poniesionej przez Spółkę w poprzednim okresie. Tym samym, nawet przy stwierdzeniu nieprawidłowości zawartych w Decyzji Organ był uprawniony wyłącznie do wydania decyzji określającej dochód - a nie jak to uczyniono - zobowiązanie podatkowe. Strata za rok 2013 wynosi bowiem 6.164.005,81 zł - przy czym odliczalna jej cześć przekracza wskazany w Decyzji dochód, tj. podstawę dla nienależnie określonego zobowiązania podatkowego. Stanowi to samodzielna przesłankę dla uchylenia Decyzji; b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 292 O.p. - poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów, tj. brak przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i przyjęcie wadliwej oceny w kwestii dokonywanych przez Spółkę transakcji, zarówno w kwestii ustalania przez nią rynkowych warunków współpracy z podmiotem powiązanym powiązanymi, jak i wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; c) art. 191 w zw. z art. 292, a w konsekwencji także art. 123 § 1 w zw. z art. 292 O.p. poprzez przekroczenie przez Organ zasady swobodnej oceny dowodów przez przyjmowanie założonych z góry niekorzystnych dla Spółki tez na podstawie nieodpowiadających im dowodów, przede wszystkim w zakresie uznania warunków zawartych przez Spółkę transakcji z podmiotem powiązanym za nierynkowe oraz w kontekście celowości ponoszonych przez nią wydatków; d) art. 121 w zw. z art. 292 O.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budujący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień; e) art. 193 § 1, 4 i 6 w zw. z art. 290 § 5 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne jedynie przez wzgląd na fakt, że zdaniem Organu rozliczenia podatkowe Spółki dokonane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. w rzeczywistości, pomimo braku podstaw do uznania ich za wadliwe, czy nierzetelne. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że w decyzji organ określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 nie uwzględnił straty Spółki za poprzednie okresy. Organ stwierdzając nieprawidłowości wskazane w Decyzji nie był uprawniony do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 O.p. tylko powinien był wydać decyzję określającą Spółce wyłącznie dochód na podstawie art. 21b O.p. Spółka zauważyła, że za rok 2013 odnotowała stratę w wysokości 6.164.005,81 zł, co znane było organowi z urzędu. Organ prowadził za ten okres postępowanie podatkowe, które zakończone zostało decyzją umarzającą z dnia [...] marca 2020 r. Ponadto Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez brak udowodnienia, że na ustalone przez Nią warunki, na jakich w 2014 r. dokonywała transakcji z podmiotami powiązanymi, miały wpływ istniejące powiązania skutkujące wykazaniem dochodu niższego, niż mógłby zostać osiągnięty przez podmioty niezależne. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 1, § 6, § 10 § 11 Rozporządzenia poprzez nieuwzględnienie otoczenia rynkowego i strategii gospodarczej realizowanej przez F. [...] i F. [...]. W jej ocenie Organ nie przeprowadził analizy otoczenia gospodarczego podatnika; 2) art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 8 Rozporządzenia poprzez niewłaściwe sporządzenie analizy porównywalności transakcji, w tym analizy funkcji ryzyk i aktywów przez strony uczestniczące w transakcji; 3) art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 15, § 16, § 17 § 18 Rozporządzenia poprzez niewłaściwy i nieuzasadniony wybór metody, co doprowadziło do niesłusznego doszacowania dochodu Spółce; 4) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 6, § 7, § 8 oraz § 11 Rozporządzenia poprzez niewłaściwe przeprowadzenie przez Organ analizy danych porównawczych, która zawiera liczne i rażące błędy metodologiczne; 5) art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 4 Rozporządzenia poprzez zastosowanie metody innej niż wskazana przez Spółkę; 6) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie nieuznania odsetek od pożyczki za koszt uzyskania przychodu. Ponadto Spółka zarzuciła dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym., tj. art. 122 i art. 187 O.p. Zauważyła, że organ zakresem ustaleń objął m.in. przebieg transakcji świadczenia przez Spółkę usług logistycznych obejmujących cały proces dystrybucji produktów oferowanych do sprzedaży przez F. [...]. Skarżąca wniosła także zarzut naruszenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p., tj. działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez posługiwanie się przez organ w procesie stosowania prawa wykładnią in dubio pro fisco oraz naruszając zasadę legalizmu poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w obowiązujących przepisach. 5. Spółka pismem z 3 marca 2021 r. podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu i wskazała, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego, co uzasadnia wniosek zawarty w odwołaniu o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Wskazała, że wadą decyzji, która już stanowi podstawę jej uchylenia, jest brak uwzględnienia przez organ w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., strat Spółki za poprzednie okresy. 6. DIAS decyzją z [...] października 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na wstępie odnosząc się kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego skarżoną decyzją zwrócił uwagę, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. upłynął 31 marca 2015 r. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania Spółki we wskazanym wyżej podatku zaczynał biec w dniu 01.01.2016 r. i upływał w dniu 31.12.2020 r. Zauważył przy tym, że postanowieniem z [...] października 2020 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego - Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w W. po zapoznaniu się z materiałami zawartymi w dokumentacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., odnoszącej się do postępowania kontrolnego, obejmującego swoim zakresem sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób prawnych CIT- 8 za rok 2014, przeprowadzonego w stosunku do F. [...] S.A. postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie spowodowania uszczuplenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. - na kwotę 353.902 zł, czyli na kwotę przekraczającą tzw. małą wartość uszczuplonej należności publicznoprawnej, poprzez to, że w złożonym w dniu 29 października 2015 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w W. zeznaniu CIT-8 Spółka podała dane niezgodne z rzeczywistością, na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, w których: zaniżono przychody o kwotę 9.721.432,43 zł w związku z zaniżeniem wartości sprzedaży usług logistycznych na rzecz podmiotu powiązanego F. [...] Sp. z o.o., oraz zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 172.803,43 zł zaewidencjonowaną na koncie [...] na podstawie dokumentu [...] z opisem "nal. ods. do um pożyczki (konwersja za udziały)" czym naruszone zostały przepisy art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 12, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., tj. o czyn określony w art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1 oraz art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 z późn. zm.; dalej także "K.k.s."). Następnie [...] listopada 2020 r. zostało sporządzone postanowienie o przedstawieniu zarzutów G. B. - Prezesowi Zarządu Spółki, z którym to postanowieniem zapoznano podejrzanego 26 listopada 2020 r. i przesłuchano na tę okoliczność. Z uwagi na zaistnienie w sprawie długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie postępowania ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi - stosownie do art. 114a K.k.s. - dochodzenie w niniejszej sprawie zostało zawieszone [...] stycznia 2021 r. i pozostaje ono zawieszone nadal. NUS pismem z 19 listopada 2020 r. doręczonym Pełnomocnikowi Spółki 4 grudnia 2020 r. - zawiadomił Spółkę, że z dniem 13 października 2020 r. na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Ponadto DIAS pismem z 7 grudnia 2020 r. - doręczonym pełnomocnikowi Spółki 21 grudnia 2020 r. - zawiadomił Spółkę, że z dniem 13 października 2020 r. na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Organ odwoławczy mając powyższe na uwadze za niebudzący wątpliwości uznał fakt, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., Spółka dowiedziała się o prowadzonym przeciwko Niej postępowaniu karnoskarbowym, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego określonego skarżoną decyzją z [...] października 2020 r. W konsekwencji, wobec zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, możliwe jest orzekanie w sprawie. Według DIAS organ pierwszej instancji wykazał, iż w sprawie w wyniku stwierdzonych powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego Strona nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W konsekwencji, w związku z prawidłowym ustaleniem, że transakcja została dokonana na warunkach różniących się od warunków jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty oraz stwierdzeniem powiązań o charakterze osobowym i kapitałowym, NUS uprawniony był do dokonania oszacowania dochodu Strony. Nie zgodził się przy tym z twierdzeniami Strony, iż organ I instancji niewłaściwie sporządził analizę funkcjonalną stron uczestniczących w transakcji, twierdząc, że NUS w wydanym rozstrzygnięciu zawarł własną analizę pełnionych funkcji, zaangażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk przez strony transakcji. Za niezasadne uznał także zarzuty jakoby analiza ryzyk została przeprowadzona niewłaściwie, marginalizując ryzyka ponoszone przez F. [...], podczas gdy ryzyka zarówno operacyjne jak i rynkowe zmaterializowały się w 2014 r. po obu stronach transakcji. Zdaniem DIS analiza przeprowadzona przez organ pierwszej instancji dotyczyła ryzyk podejmowanych przez strony transakcji - usług wsparcia sprzedaży (tzw. usług logistycznych) w odniesieniu do tej właśnie transakcji, a nie ogólnie ryzyk ponoszonych w związku z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Przyznał rację NUS, który przypisał Spółce ryzyko nieosiągnięcia przez F. [...] wystarczających przychodów. To ryzyko w kontrolowanej transakcji obciąża wyłącznie Spółkę a to z uwagi na przyjęty przez jej strony sposób kalkulacji należnego F. [...] S.A. wynagrodzenia. Nieosiągnięcie przez F. [...] odpowiedniego poziomu przychodów powoduje, że wynagrodzenie Spółki (liczone jako 10 % przychodów F. [...]) nie będzie wystarczające do pokrycia kosztów ponoszonych przez nią w związku z realizacją tej transakcji. Natomiast, w odniesieniu do F. [...] i transakcji kontrolowanej, okoliczność osiągnięcia bądź nie określonego pułapu przychodów pozostaje w istocie bez znaczenia, bowiem jej obciążenia w tej transakcji pozostaną adekwatne do osiągniętego przychodu. Za oczywiste uznał co podnosi Spółka, że niski przychód osiągany przez F. [...] przekłada się bezpośrednio na jej dochód osiągany z działalności gospodarczej lecz - co zdaje się pomijać Spółka - nie jest stricte ryzykiem ponoszonym przez tę spółkę w związku z realizacją kontrolowanej transakcji. Analogiczna argumentacja odnosi się do pozostałych dwóch ryzyk (złego doboru towarów oferowanych do sprzedaży, polityki cenowej prowadzonej F. [...]), bowiem wywierają one bezpośredni wpływ na poziom przychodów osiąganych przez F. [...] a także w przypadku złego doboru towarów - generowania kosztów po stronie Spółki związanych np. ich z magazynowaniem bez możliwości otrzymania za to wynagrodzenia od F. [...]. DIAS w kontekście powyższego uznał, że niezasadnie Spółka zarzuca, że organ I instancji nie rozważył rzeczywistej roli gospodarczej Spółki w ramach łańcucha wartości dodanej we współpracy ze spółką F. [...], nie zidentyfikował profilu funkcjonalnego żadnej ze spółek. Ponadto za nietrafną uznał Spółka argumentację Strony zgodnie z którą analizowanej transakcji nie można rozpatrywać w oderwaniu od otoczenia rynkowego obu spółek, jak i całokształtu współpracy obu stron transakcji, które z ekonomicznego punktu widzenia należy zakwalifikować jako wspólne przedsięwzięcie, a nie standardową współpracę usługową. Wskazał przy tym, że zapisy umowy z 17 kwietnia 2012 r. stanowiącej podstawę współpracy pomiędzy Spółką, a F. [...] wykluczają forsowaną przez pełnomocnika tezę o charakterze współpracy stron transakcji. Wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje się wspólnym działaniem podejmowanym w celu realizacji zamierzonego celu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 614/11). Natomiast zapisy w/w umowy, przyjęty przez strony transakcji sposób kalkulowania należnego Spółce wynagrodzenia, okoliczność, iż o asortymencie i cenach sprzedawanych produktów decydowała wyłącznie F. [...] potwierdzają, iż w sprawie nie mamy do czynienia ze wspólnym przedsięwzięciem lecz de facto ze świadczeniem usług. W przekonaniu organu odwoławczego rację ma również NUS, który stwierdza, że nie zasługuje również na uwzględnienie twierdzenie Spółki, że oba podmioty (Spółka i F. [...]) nie mogłyby w oderwaniu od siebie kontynuować działalności gospodarczej. Według DIAS usługi świadczone przez Spółkę nie są aż tak unikatowe i spersonalizowane by nie mogły być świadczone na zasadach rynkowych dla innych - niż F. [...] - podmiotów gospodarczych. Nie dał wiary, aby niezależne podmioty w sytuacji świadczenia usług na rzecz podmiotu wchodzącego na rynek, przyjęły jako wynagrodzenie za realizację usług 10% realizowanego obrotu. Zakładając, że w przypadku gdyby w ogóle doszło do takiej sytuacji, umowa między podmiotami zawierałaby dodatkowe zabezpieczenia, które gwarantowałyby przynajmniej zwrot poniesionych kosztów, co nie zostało uwzględnione w omawianej sprawie. W przeciwnym wypadku działań takiego podmiotu nie można uznać za racjonalne, a tym bardziej mających miejsce między podmiotami niepowiązanymi. Tym samym stwierdził, że w wyniku powiązań ustalone lub narzucone zostały warunki odbiegające od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Odnosząc się do zarzutów, że organ pierwszej instancji w sposób niewłaściwy przeprowadził proces wyboru metody szacowania, gdyż nie uwzględnił zasad określonych w rozdziale 2 Rozporządzenia i zastosował metodę inną niż wskazaną przez Stronę [metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (PCN)], a bezpodstawnie wybrał metodę marży transakcyjnej netto (TNMM) jako metodę szacowania dochodu w transakcji realizowanej pomiędzy F. [...], a Stroną, podniósł, że oceniając porównywalność transakcji, należy w szczególności brać pod uwagę różnice pomiędzy porównywanymi transakcjami lub podmiotami, które mają istotny wpływ na poziom ceny w transakcji kontrolowanej. Przy stosowaniu metody PCN wymagane jest zachowanie ścisłej porównywalności przedmiotu porównywanych transakcji (cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń) oraz profili funkcjonalnych stron transakcji (funkcji, jakie pełnią podmioty w porównywanych transakcjach, angażowanych przez nie aktywów oraz ponoszonego ryzyka, uwzględniając ich zdolność do pełnienia danej funkcji oraz ponoszenia danego ryzyka). Zastosowanie metody PCN jest wykluczone w sytuacjach, w których niemożliwe jest: pozyskanie wiarygodnych danych porównawczych, dokonanie weryfikacji istotnych kryteriów porównywalności, dokonanie racjonalnie dokładnych korekt porównywalności i ich kwantyfikacji. Tym samym odnosząc powyższe uwagi do przeprowadzonej przez Spółkę analizy porównawczej (benchmarking) wskazał, że słusznie NUS zauważył, że analiza ta (sporządzona dopiero w 2018 r.) zawiera m. in. analizę benchmarkingową w oparciu o podmioty nie świadczące usług takich jak Strona. W niemal wszystkich przypadkach wybrane podmioty świadczyły usługi przedstawicielstwa sprzedaży na rynku amerykańskim. Spółka w sporządzonej analizie powołała się na zastosowanie metody ceny niekontrolowanej (PCN) błędnie przyjmując, że za porównywalne w analizie należy uznać umowy dotyczące wyłącznego przedstawicielstwa handlowego, marketingu produktów czy pomocy w negocjacjach umów. Ponadto część umów pochodziła z lat 80- tych bądź 90-tych lub 10 lat więcej przed zawarciem umowy z dnia 17 kwietnia 2012 r., tj. umowy o świadczenie usług logistycznych zawartej pomiędzy F. [...] S.A., a F. [...] Sp. z o.o. Co więcej rynek amerykański znacznie różni się od rynku polskiego, m.in. wielkością, stosunkiem popytu do podaży, stopniem konkurencyjności, poziomem rozwoju w zakresie sprzedaży internetowej. Z powodu istniejących ww. różnić, słusznie organ I instancji nie uznał przedłożonej przez Stronę "Analizy wysokości stawek opłat z tytułu świadczenia usług porównywalnych usług świadczonych przez F. [...] S.A.", sporządzonej w 2018r., za porównywalną dla usług, które świadczyła Spółka na podstawie umowy z dnia 17 kwietnia 2012 r. Według organ odwoławczego brak zidentyfikowania porównywalnych transakcji wewnętrznych lub zewnętrznych uniemożliwia zastosowanie metody PCN. W takiej sytuacji metoda PCN nie może zostać zastosowana do oceny zgodności warunków świadczenia przedmiotowych usług z zasadą ceny rynkowej. Jednocześnie DIAS zwrócił uwagę, że poważne mankamenty przedłożonej przez Spółkę analizy, których Strona zdaje się nie dostrzegać, czynią bezzasadnym zarzut nieuwzględnienia jej przez organ I instancji w niniejszej sprawie, jak również błędnego odrzucenia metody PCN. Z uwagi na fakt, że metoda jaką wybrała Spółka, tj. 10% zysku od osiągniętych przychodów F. [...] w roku 2014 r. lub poprzedzającym go, nie została oparta na żadnych wyliczeniach lub kalkulacjach czy prognozach, organ podatkowy był zobowiązany do wyboru metody. Dokonując wyboru metody najbardziej prawidłowej w procesie ustalania wartości rynkowej, na podstawie dostępnych faktów i okoliczności sprawy, a także uwzględniając brak możliwości zastosowania metod: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży, prawidłowo za najodpowiedniejszą metodologię porównawczą w badanym przypadku organ I instancji uznał metodę TNMM. W ocenie organu odwoławczego, metoda podziału zysku jest trudna do zastosowania i ma bardzo subiektywny charakter przez co jest niezmiernie rzadko stosowana. W związku z powyższym metoda ta powinna znaleźć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy rodzaj i charakter realizowanej pomiędzy podmiotami powiązanymi transakcji uzasadnia jej użycie. W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Strony, charakter transakcji realizowanej pomiędzy Spółką a F. [...] (świadczenie usług logistycznych), nie stanowi dostatecznego uzasadnienia do zastosowania tej metody. Ponadto, w tych transakcjach (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), do których analiza jednostronna jest możliwa do przeprowadzenia (tj. wynagrodzenie ustalane jest tylko dla jednej strony transakcji) należy wykorzystywać pozostałe metody ustalana cen transferowych. Reasumując DIAS doszedł do przekonania, że wbrew zarzutom odwołania organ I instancji wykazał, iż w sprawie w wyniku stwierdzonych powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego Podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W konsekwencji, w związku z prawidłowym ustaleniem, że transakcja została dokonana na warunkach różniących się od warunków jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty oraz stwierdzeniem powiązań o charakterze osobowym i kapitałowym, organ I instancji uprawniony był do dokonania oszacowania dochodu Strony. Ponadto NUS prawidłowo przeprowadził analizę funkcjonalną oraz dokonał właściwego wyboru metody szacowania. DIAS w odniesieniu do zarzutu naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 6, § 7, § 8 oraz § 11 Rozporządzenia MF poprzez niewłaściwe przeprowadzenie przez Organ analizy danych porównawczych w znacznym zakresie przyznał rację Skarżącej. W jego ocenie słusznie Strona zauważyła, że zgodnie z § 6 pkt 2 Rozporządzenia MF, za porównywalne transakcje uznać można takie, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Przepisy Rozporządzenia wskazują, iż istotnym kryterium przy przeprowadzaniu analizy danych porównawczych jest porównywalność profilu funkcjonalnego i przedmiotu prowadzonej działalności. Spółka zasadnie wskazała, że sądy w wydawanych orzeczeniach wielokrotnie podkreślały konieczność zwrócenia uwagi na wskazane w Rozporządzeniu cechy porównywalności transakcji. DIAS w tym zakresie stwierdził, iż organ pierwszej instancji postąpił nieprawidłowo dokonując wyboru podmiotów "porównywalnych", których działalność nie jest jednak tożsama z działalnością Spółki. Biorąc pod uwagę ustalenia NUS przedstawione w decyzji (na stronach 15-17 Decyzji) zauważył, że Spółka istotnie angażuje się na każdym etapie realizacji zleceń na rzecz klienta ostatecznego. Zakres współpracy obejmuje bardzo szeroki wachlarz świadczeń, który w zasadzie obejmuje istotną część podstawowej działalności operacyjnej F. [...], w związku z tym bez współpracy ze Stroną w omawianym zakresie F. [...] nie byłaby w stanie samodzielnie obsłużyć realizacji zleceń na rzecz swoich klientów i tym samym prowadzić podstawowej działalności operacyjnej. Podkreślił, że czynności o charakterze magazynowym, pakowania i transportu nie tylko stanowią jeden z istotnych elementów biznesu prowadzonego przez F..pl, jaką jest sprzedaż towarów konsumpcyjnych (przede wszystkim żywności) przez Internet, a ponadto z pespektywy Spółki stanowią tylko część wykonywanych przez nią działań w ramach współpracy z F. [...]. W ocenie DIAS słusznie Spółka zauważyła, że żywność zamawiana przez Internet wymaga szczególnej ostrożności podczas magazynowania i dostarczenia klientowi ostatecznemu. Produkty dostarczane klientom muszą być świeże i dostarczane w idealnym stanie, natomiast podczas transportu towar łatwo może ulec zniszczeniu. Zachowanie świeżości części oferowanych produktów wymaga niskich stanów magazynowych i wysokiej rotacji zapasów. Dlatego kluczowe jest zapewnienie odpowiednich warunków magazynowych i w pełni bezpiecznej, nienaruszonej bardzo szybkiej przesyłki, tak aby ograniczyć obawy związane z zamawianiem produktów żywnościowych przez Internet i brakiem możliwości samodzielnego wybrania konkretnych produktów. Taka obsługa wymaga odpowiedniego zaplecza technologicznego, wiedzy i doświadczenia w branży. Dlatego, nie bez racji Spółka wskazuje, że tych funkcji nie należy utożsamiać z typową sprzedażą wysyłkową realizowaną za pośrednictwem usług kurierskich, bowiem zakres zaangażowania, wykorzystywanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk w tym zakresie jest nieporównywalny w przypadku rynku e-grocery do typowych usług magazynowych, transportowych i usług pakowania realizowanych na rynkach innych niż e- grocery. Oprócz wyżej opisanego zakresu czynności realizowanych przez Stronę, Spółka wskazuje na zakres angażowanych przez nią aktywów. FSA angażuje między innymi takie aktywa niematerialne jak: know-how, wykwalifikowany personel oraz platformę internetową. Według DIAS słusznie również Spółka wskazała, iż proste sprowadzenie działalności FSA do usług magazynowania i pakowania jest nieprawidłowe i sprzeczne z wcześniejszymi ustaleniami organu w tym zakresie. Wskazał, że np. analiza funkcji sporządzona przez organ pierwszej instancji obejmuje m.in.: obsługę klienta i reklamacji, prowadzenie i utrzymywanie platformy internetowej, pośrednictwo w sprzedaży (w tym pozyskiwanie klientów). DIAS mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że organ pierwszej instancji dokonując selekcji podmiotów porównywalnych do działalności Spółki nie w pełni uwzględnił funkcje, ryzyka i aktywa przypisane stronom transakcji. Organ odwoławczy odnosząc się do przedstawionej przez Skarżącą listy spółek zaakceptowanych do próby jako podmioty prowadzące działalność zdaniem organu I instancji porównywalną do Spółki (17 podmiotów), wraz z swoimi komentarzami wskazującymi na nieporównywalność tych spółek względem działalności faktycznie prowadzonej przez Spółkę, przyznał rację Spółce, która twierdzi, że NUS nie zidentyfikował podmiotów, które podobnie jak Spółka oprócz usług transportowych i magazynowych współuczestniczą w procesie dystrybucyjnym. Co więcej żaden z podmiotów nie funkcjonuje na rynku e-grocery (obejmującego towary świeże, szybko psujące się i wymagających odpowiednich warunków transportowych). Ponadto DIAS zwrócił uwagę na istotne różnice występujące pomiędzy działalnością polegającą na transporcie wysokotonażowym, a transporcie towarów konsumpcyjnych (FMCG) do indywidualnych klientów z bardzo szybkim terminem realizacji zlecenia, pod drzwi klienta. Mając na uwadze powyższe, uznał, że analiza danych porównawczych przeprowadzona została przez organ I instancji w sposób nierzetelny i niezgodny z powszechną metodologią oraz przepisami prawa. W dalszej części uzasadnienia za zasadny uznał zarzut Spółki naruszenia przez NUS art. 21 § 3 w zw. z art. 21b O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w braku uwzględnienia straty poniesionej przez Spółkę w poprzednim okresie. Tym samym uznał, iż nawet przy stwierdzeniu nieprawidłowości zawartych w decyzji organu I instancji był uprawniony wyłącznie do wydania decyzji określającej dochód - a nie jak to uczyniono - zobowiązanie podatkowe. Strata za rok 2013 wynosi bowiem 6.164.005,81 zł - przy czym odliczalna jej cześć przekracza wskazany w decyzji dochód, tj. podstawę dla nienależnie określonego zobowiązania podatkowego. Stanowi to samodzielna przesłankę dla uchylenia decyzji. Mając na uwadze, iż z urzędu znany jest fakt, iż decyzją z [...] marca 2020 r. NUS umorzył postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa F. [...] S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., doszedł do przekonania, że w takich realiach rozliczenie podatku dochodowego Spółki za 2013 r. przedstawia się tak, jak w złożonej przez nią w dniu 30 marca 2015 r. korekcie zeznania CIT-8 w której Spółka wykazała: przychody - 3.075.638,10 zł, koszty uzyskania przychodów - 9.239.643,91 zł, strata - 6.164.005,81 zł. Według DIAS organ pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zobowiązany był ten fakt uwzględnić i po uprzednim uzyskaniu od Spółki stanowiska w tym zakresie dokonać obniżenia dochodu (powstałego w wyniku dokonanego szacowania) o przysługującą Spółce i możliwą do odliczenia w 2014 r. wysokość straty poniesionej w 2013 r. Tym samym stwierdzając, że powyższego organ z niewyjaśnionych przyczyn nie uczynił, zarzut naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 21b O.p. uznał za w pełni zasadny. Zdaniem DIAS przedstawione powyżej okoliczności wskazują, iż w toku dotychczas prowadzonego postępowania nie ustalono wszystkich okoliczności mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe uchybienie skutkuje naruszeniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), a także zasad pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywania stron (art. 124 O.p.). Mając na względzie powyższe rozważania, DIAS stwierdził wystąpienie przesłanek do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Przekazując natomiast sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazał na konieczność dokonania przez NUS ponownego zidentyfikowania i przeprowadzenia dogłębnej analizy danych porównawczych oraz, w dalszej kolejności, oszacowania dochodu Spółki w wysokości jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Ponadto, w zależności od wyniku powyższych czynności, NUS uczyni zadość przepisowi art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. i uwzględni okoliczność poniesienia przez Spółkę straty podatkowej w podatku dochodowym za 2013 r. Zdaniem DIAS prowadząc ponownie postępowanie organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 § 1 O.p., zobowiązany jest zebrać, a następnie w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Wydana ponownie decyzja winna spełniać normy prawne wynikające z art. 210 O.p., w tym zawierać właściwą podstawę prawną oraz uzasadnienia faktyczne i prawne. Końcowo z uwagi na konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, za przedwczesne uznał odnoszenie się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. 7. Spółka skargą z dnia 8 grudnia 2021 r., wnosząc o uchylenie decyzji DIAS z dnia [...] października 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...] października 2020 r. i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego: a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia faktu, iż zobowiązanie podatkowe za badany przez organ okres uległo już przedawnieniu ze względu na to, że wszczęcie postępowania karnego w sprawie miało charakter instrumentalny, wskutek czego Decyzje powinny zostać uchylone, a Postępowanie umorzone z powodu jego bezprzedmiotowości, b) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 3, § 4, § 6, §7, § 8, § 10, § 11, § 15, § 16, § 17, § 18 Rozporządzenia MF poprzez nieuzasadnione doszacowanie przychodów Spółki z tytułu transakcji świadczenia usług realizowanej w 2014r. z powiązanym ze Spółką podmiotem: F. [...] Sp. z o.o. (dalej: "F. [...]", "F. [...]") poprzez: – nieuwzględnienie czynników mających istotny wpływ na działalność spółek F. [...] i F. [...] oraz ich wyników finansowych, w szczególności ich otoczenia rynkowego i strategii gospodarczej realizowanej przez F. [...] i F. [...]; – niewłaściwe sporządzenie analizy porównywalności transakcji, skutkujące nieprawidłowym określeniem profilu funkcjonalnego Spółki jako podmiotu o prostym profilu funkcjonalnym, prowadzącego działalność związaną z magazynowaniem i pakowaniem na rynku e-grocery; – bezpodstawną hierarchizację metod, w tym nieuzasadnione odrzucenie metody podziału zysków, podczas gdy wybór metody może być dokonany wyłącznie na podstawie charakterystyki danej transakcji i możliwych dostępnych danych porównawczych; – niewłaściwe i nieuzasadnione zastosowanie metody marży transakcyjnej netto (dalej: "TNMM"), które doprowadziło do nieuprawnionego doszacowania dochodu Spółce, w szczególności poprzez niezasadne uznanie tej metody jako najwłaściwszej do szacowania dochodu, szczególnie w sytuacji, w której aktualnie dostępne dane na stronach internetowych podmiotów gospodarczych nie stanowią dowodu zakresu działań podejmowanych przez te podmioty w 2014 roku - zwłaszcza w kontekście drastycznych zmian na rynku e-grocery z roku 2014 w porównaniu z dniem dzisiejszym (istotny wpływ zmian pandemii COVID-19 na działalność podmiotów gospodarczych i skalę świadczeń typu e-commerce); – zastosowanie metody innej niż wskazana przez Spółkę, w szczególności poprzez zastosowanie metody marży transakcyjnej netto, podczas gdy strony zastosowały metodę PCN i kalkulację cen opartą na partycypacji stron w przychodzie; c) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka nie udokumentowała kosztów stanowiących odsetki od pożyczki konwertowanej na udziały, w związku z czym bezpodstawnie stwierdzono, iż kwota 172.803,43 zł (146.232,88+26.570,55) stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodu; 2) prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy: a) art. 208 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. art. 70 § 1 O.p. poprzez brak uzasadnienia, że postępowanie karne skarbowe nie było prowadzone w sposób instrumentalny, a w konsekwencji niewystarczające uzasadnienie w zakresie dotyczącym przesłanek świadczących o przedawnieniu zobowiązania Spółki za badany okres; b) art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie ma przesłanek do ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, a sprawa powinna zostać zakończona merytoryczną decyzją drugoinstancyjną, gdyż z zebranego w sprawie materiału dowodowego jasno wynikał brak konieczności doszacowania przychodów Spółki z tytułu transakcji świadczenia usług realizowanej w 2014 r. z F. PL; c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia ustaleń wyraźnie wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych dowodów, a w efekcie przyjęciem wadliwej oceny w kwestii dokonywanych przez Spółkę transakcji, zarówno w kwestii ustalania przez nią rynkowych warunków współpracy z podmiotem powiązanym powiązanymi, jak i wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; d) art. 191, a w konsekwencji także art. 123 § 1 O.p. poprzez przekroczenie przez Organ zasady swobodnej oceny dowodów przez przyjmowanie założonych z góry niekorzystnych dla Spółki tez na podstawie nieodpowiadających im dowodów, przede wszystkim w zakresie uznania warunków zawartych przez Spółkę transakcji z podmiotem powiązanym za nierynkowe oraz w kontekście celowości ponoszonych przez nią wydatków; e) art. 121 O.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budujący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień. 8. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 9. Na wstępie podnieść należy, że Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. 10. Przedmiotem kontroli Sądu w sprawie jest decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2021 r uchylająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] październik 2020 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w wysokości 353.902,00 zł i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W skardze na tą decyzję Spółka sformułowała szereg zarzutów, tak dotyczących naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim Spółka twierdzi, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, jej zdaniem, w postępowaniu podatkowym naruszono reguły gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także wadliwie oszacowano podstawę opodatkowania. Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. nieuchylenia decyzji organu I instancji i nieumorzenia postępowania z powodu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją. Zarzut ten sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że organy podatkowe w sposób instrumentalny wykorzystały prawo do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego istotne znaczenie należy przypisać wskazaniom poczynionym w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, nie można w ramach kontroli legalności decyzji pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być, na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnoskarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich, przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej), nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Warte jest, jednakże podkreślenia to, że powyższe uwagi powinny być oceniane w kontekście poszczególnych odmiennych stanów faktycznych spraw. Zdaniem Sądu to, że organy podatkowe korzystają z powołanej powyżej instytucji nie może automatycznie świadczyć i przesądzać o istnieniu wyłącznie instrumentalnego sztucznego zawieszania biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do materiału dowodowego sprawy wskazać należy, że niniejsza sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. upłynął 31 marca 2015r. Stosownie zatem do uregulowania wynikającego z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania Spółki we wskazanym wyżej podatku zaczynał biec w dniu 1.01.2016 r. i upływał zasadniczo z dniem 31.12.2020 r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z akt sprawy wynikało, że postanowieniem z [...] października 2020r. finansowy organ postępowania przygotowawczego - Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego w W. po zapoznaniu się z materiałami zawartymi w dokumentacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., odnoszącej się do postępowania kontrolnego, obejmującego swoim zakresem sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za rok 2014, przeprowadzonego w stosunku do Skarżącej postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie spowodowania uszczuplenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. - na kwotę 353.902 zł, czyli na kwotę przekraczającą tzw. małą wartość uszczuplonej należności publicznoprawnej, poprzez to, że w złożonym w dniu 29 października 2015r. w [...] Urzędzie Skarbowym w W. zeznaniu CIT-8 Spółka podała dane niezgodne z rzeczywistością, na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, w których - zaniżono przychody o kwotę 9.721.432,43 zł w związku z zaniżeniem wartości sprzedaży usług logistycznych na rzecz podmiotu powiązanego F. [...] Sp. z o.o., oraz zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 172.803,43 zł jako należne odsetki do umowy pożyczki (konwersja za udziały) czym naruszone zostały przepisy art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 12, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., tj. o czyn określony w art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1 oraz art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Istotne dla sprawy jest przede wszystkim to, że 4 listopada 2020r. zostało sporządzone postanowienie o przedstawieniu zarzutów p. G. B. - prezesowi zarządu Spółki, z którym to postanowieniem zapoznano podejrzanego 26 listopada 2020r. i przesłuchano na tę okoliczność. Organ na podstawie art. 114a kks - 8 stycznia 2021r zawiesił dochodzenie w niniejszej sprawie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 19 listopada 2020r. doręczonym pełnomocnikowi Spółki 4 grudnia 2020r. - zawiadomił Spółkę, że z dniem 13 października 2020r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. Także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. pismem z 7 grudnia 2020r. doręczonym pełnomocnikowi Spółki 21 grudnia 2020r. - zawiadomił Spółkę, że z dniem 13 października 2020r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. Zdaniem Sądu wbrew zarzutom skargi przedmiotowe postępowanie karne skarbowe nie było wszczęte w sposób instrumentalny. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło tuż przed upływem wskazanych terminów przedawnienia, co mogłoby wskazywać na nadużycie przez organu kompetencji, przez wszczęcie tego postępowania jedynie w celu zawieszenia biegu terminów przedawnienia. Ponadto podstawą do wszczęcia dochodzenia były nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej, z której protokół został doręczony Spółce 19 czerwca 2020r. Sąd stoi na stanowisku, że elementem decydującym o wszczęciu postępowania karnoskarbowego powinny być okoliczności czynu, a więc to czy rzeczywiście istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jednocześnie należy zauważyć, że samo powoływanie się przez stronę na okoliczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w bliskości upływu terminu przedawnienia nie oznacza, że mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem tego postępowania. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego co do zasady skutkuje tym, że jedne postępowania wszczynane są na początku tego okresu, a inne pod koniec jego upływu. Wynika to z inicjatywy organów, które uznają za zasadne przeanalizowanie prawidłowości samorozliczenia podatnika, czego jednak nie mogą robić w każdym przypadku zaraz po złożeniu deklaracji podatkowej (patrz: wyrok NSA z 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1650/21, CBOiS). Kluczowe dla potrzeb ustalenia, czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych jest to, że 4 listopada 2020 r. przedstawiono prezesowi zarządu Spółki zarzuty dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu Spółki i przesłuchano go na tę okoliczność. 11. Należy podkreślić, że czynność przedstawienia zarzutów jest ściśle uregulowania w ustawie Kodeks postępowania karnego (dalej – "k.p.k."). Z art. 313 k.p.k. stosowanego w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wynika, że przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu. Z powyższego należy wywieść, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną odpowiedzialną osobę, możliwą do spersonifikowania. Zdaniem sądu powyższe okoliczności, w szczególności przejęcie postępowania karnoskarbowego i przedstawienie prezesowi zarządu Spółki zarzutów obejmujących materię będącą przedmiotem rozpoznawanej skargi, wskazują, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez organ I instancji, a podniesiony przez stronę zarzut w tym przedmiocie jest niezasadny. 12. Przechodząc do dalszych zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że przedmiotem skargi jest decyzja organu wyższego stopnia, którą na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylono w całości decyzję organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten wskazuje okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten jest swego rodzaju wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, zawiera więc wyjątek od zasad i sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, wskazanych w art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro przepis z art. 233 § 2 O.p. wprowadza wyjątek, to oznacza, że nie jest dopuszczalna jego rozszerzająca wykładnia, a decyzja powinna być wydawana tylko w tych sytuacjach, w których zostało to określone w tym przepisie. Jak więc wynika z treści tego unormowania, wydawane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (por. np. wyrok NSA z 8 lipca 2021r., II FSK 3422/18, CBOSA). Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/GL 612/12). Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12). W podsumowaniu powyższych rozważań należy zatem stwierdzić, że decyzja kasacyjna może być wydana wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Wydanie bowiem takiej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. 13. W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy taka właśnie wyjątkowa sytuacja, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., wystąpiła. Organ odwoławczy miał podstawy do tego, aby stwierdzić, że materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji nie jest wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy stwierdził bowiem szereg uchybień zaistniałych w zakresie postępowania dowodowego, skutkujących w efekcie niewystarczającym ustaleniem okoliczności faktycznych w sprawie. Organ wyższego stopnia zasadnie zauważył przyznając Skarżącej rację, że organ I instancji postąpił nieprawidłowo dokonując wyboru podmiotów "porównywalnych", których działalność nie jest jednak tożsama z działalnością Spółki. Biorąc pod uwagę ustalenia organu I instancji przedstawione w Decyzji (na stronach 15-17 Decyzji) należy zauważyć, że Spółka istotnie angażuje się na każdym etapie realizacji zleceń na rzecz klienta ostatecznego. Zakres współpracy obejmuje bardzo szeroki wachlarz świadczeń, który w zasadzie obejmuje istotną część podstawowej działalności operacyjnej F.pl, w związku z tym bez współpracy ze Stroną w omawianym zakresie F.pl nie byłaby w stanie samodzielnie obsłużyć realizacji zleceń na rzecz swoich klientów i tym samym prowadzić podstawowej działalności operacyjnej. Należy podkreślić, że czynności o charakterze magazynowym, pakowania i transportu nie tylko stanowią jeden z istotnych elementów biznesu prowadzonego przez F.pl, jaką jest sprzedaż towarów konsumpcyjnych (przede wszystkim żywności) przez Internet, a ponadto z pespektywy Spółki stanowią tylko część wykonywanych przez nią działań w ramach współpracy z F.pl. Organ odwoławczy uznał również, że żywność zamawiana przez Internet wymaga szczególnej ostrożności podczas magazynowania i dostarczenia klientowi ostatecznemu. Produkty dostarczane klientom muszą być świeże i dostarczane w idealnym stanie, natomiast podczas transportu towar łatwo może ulec zniszczeniu. Zachowanie świeżości części oferowanych produktów wymaga niskich stanów magazynowych i wysokiej rotacji zapasów. Dlatego kluczowe jest zapewnienie odpowiednich warunków magazynowych i w pełni bezpiecznej, nienaruszonej bardzo szybkiej przesyłki, tak aby ograniczyć obawy związane z zamawianiem produktów żywnościowych przez Internet i brakiem możliwości samodzielnego wybrania konkretnych produktów. Taka obsługa wymaga odpowiedniego zaplecza technologicznego, wiedzy i doświadczenia w branży. Dlatego, nie bez racji Spółka wskazywała, że tych funkcji nie należy utożsamiać z typową sprzedażą wysyłkową realizowaną za pośrednictwem usług kurierskich, bowiem zakres zaangażowania, wykorzystywanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk w tym zakresie jest nieporównywalny w przypadku rynku e-grocery do typowych usług magazynowych, transportowych i usług pakowania realizowanych na rynkach innych niż e- grocery. Oprócz wyżej opisanego zakresu czynności realizowanych przez Stronę, Spółka wskazuje na zakres angażowanych przez nią aktywów. Skarżąca angażuje między innymi takie aktywa niematerialne jak: know-how, wykwalifikowany personel oraz platformę internetową. Organ drugiej instancji uznał również, że rację miała Spółka wskazując, że proste sprowadzenie działalności FSA do usług magazynowania i pakowania jest nieprawidłowe i sprzeczne z wcześniejszymi ustaleniami organu w tym zakresie. Należy też wskazać, że np. analiza funkcji sporządzona przez organ I instancji obejmuje m.in.: obsługę klienta i reklamacji, prowadzenie i utrzymywanie platformy internetowej, pośrednictwo w sprzedaży (w tym pozyskiwanie klientów). W zaskarżonej decyzji przyznano, że organ I instancji dokonując selekcji podmiotów porównywalnych do działalności Spółki nie w pełni uwzględnił funkcje, ryzyka i aktywa przypisane stronom transakcji. Dyrektor Izby przyznał rację Spółce, która twierdzi, że organ I instancji nie zidentyfikował podmiotów, które podobnie jak Spółka oprócz usług transportowych i magazynowych współuczestniczą w procesie dystrybucyjnym. Co więcej żaden z podmiotów wymienionych przez organ pierwszoinstancyjny nie funkcjonuje na rynku e-grocery (obejmującego towary świeże, szybko psujące się i wymagających odpowiednich warunków transportowych). W tym miejscu należy zwrócić uwagę na istotne różnice występujące pomiędzy działalnością polegającą na transporcie wysokotonażowym a transporcie towarów konsumpcyjnych (FMCG) do indywidualnych klientów z bardzo szybkim terminem realizacji zlecenia, pod drzwi klienta. Zważywszy podkreślił, że analiza danych porównawczych została przeprowadzona przez organ I instancji w sposób nierzetelny i niezgodny z powszechną metodologią oraz przepisami prawa. Wskazać także należy, organ pierwszej instancji wydając decyzję i określając wysokość zobowiązania podatkowego nie uwzględnił rozliczenia straty z lat ubiegłych. 14. Zważywszy powyższe Sąd uznał, że wynik sprawy zależy w swej istocie od ponownej analizy podstaw doszacowania przychodów spółki i nadal pozostaje otwarty. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przez organ wyższego stopnia przepisów prawa materialnego dotyczących cen transferowych między podmiotami powiązanymi, w tym w szczególności art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał za bezprzedmiotowe i w swej istocie za przedwczesne. 15. Odnosząc się do podnoszonych innych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Sąd nie dostrzegł w sprawie naruszeń dotyczących ogólnych zasad postepowania podatkowego tj.: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia ustaleń wyraźnie wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych dowodów, a w efekcie przyjęciem wadliwej oceny w kwestii dokonywanych przez Spółkę transakcji, zarówno w kwestii ustalania przez nią rynkowych warunków współpracy z podmiotem powiązanym powiązanymi, jak i wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; oraz naruszenia art. 191, a w konsekwencji także art. 123 § 1 O.p. poprzez przekroczenie przez Organ zasady swobodnej oceny dowodów przez przyjmowanie założonych z góry niekorzystnych dla Spółki tez na podstawie nieodpowiadających im dowodów, przede wszystkim w zakresie uznania warunków zawartych przez Spółkę transakcji z podmiotem powiązanym za nierynkowe oraz w kontekście celowości ponoszonych przez nią wydatków a także naruszenia art. 121 O.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budujący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień. 16. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji oddalając skargę.