II GSK 169/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Patrycja Joanna Suwaj Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant asystent sędziego Tomasz Dąbrowski po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt III SA/Gd 244/21 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2021 r. nr 2201-IOA.4246.50.2020.16 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od P. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 12.300 (dwanaście tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt III SA/Gd 244/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA", "Sąd I instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U z 2023 r, poz. 1634; dalej: "p.p.s.a."), po rozpoznaniu skargi P. Spółki z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" albo "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2021 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni z dnia 11 sierpnia 2020 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu 8 grudnia 2017 r. dokonano oględzin automatów znajdujących się w lokalu położonym w S. przy ul. [...]. Ustalono wówczas, że w przedmiotowym lokalu znajdują się trzy automaty wyposażone m.in. w monitory, wrzutniki monet, akceptory banknotów, zabezpieczone zamkami. Oględziny zewnętrzne automatów doprowadziły do jednoznacznego wniosku, że automaty te były urządzeniami elektronicznymi (komputerowymi), a tym samym gra była rozgrywana na urządzeniach elektronicznych, w tym komputerowych. Urządzenia nie posiadały oznaczeń związanych z wydaniem dla nich poświadczeń rejestracji oraz stosownych zezwoleń na urządzanie gier. Kontrolującym nie okazano koncesji lub zezwolenia na urządzanie gier oraz regulaminu gry, co narusza art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako: "u.g.h."). W dniu 7 listopada 2017 r. w toku postępowania karno - skarbowego przesłuchano świadka R. F., który zeznał, że działka położona w S. przy ul. [...] stanowiła własność jego oraz jego żony i brata. Umowa najmu części gruntu, na którym postawiono kontener (do którego wstawiono urządzenia z monitorami) została zawarta około dwóch lat wcześniej. Od tego czasu kontener stał w tym samym miejscu, a zmieniały się firmy wynajmujące. Ostatnią firmą był spółka P. Decyzją z dnia 11 sierpnia 2020 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni nałożył na skarżącą - posiadacza zależnego lokalu położonego w S. przy ul. [...], w którym w dniu 7 grudnia 2017 r. znajdowały się trzy niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność usługowa, karę pieniężną w wysokości 300.000 zł. W oparciu o zeznania R. F. oraz dowody z umowy najmu organ I instancji ustalił, że spółka P. była posiadaczem zależnym lokalu położonego w S. przy ul. [...], na którym od około dwóch lat znajdował się kontener. Lokal ten udostępniła następnie spółce F., urządzającej gry hazardowe bez wymaganej koncesji. Decyzją z dnia 7 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy opisał prowadzone postępowanie, w tym ustalenia postępowania karno-skarbowego i stwierdził, że przedmiotem sporu jest uznanie skarżącej, najemcy lokalu/kontenera położonego w S. przy ul. [...], za posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gry i była prowadzona działalność usługowa, a tym samym wymierzenie spółce kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Organ podzielił stanowisko, że sporne urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., to jest gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących min. wynik kontroli (wynik oględzin automatów oraz wynik eksperymentu). Zdaniem organu II instancji, w świetle zapisów umowy najmu z dnia 1 września 2017 r. (zawartej pomiędzy właścicielem działki a spółką P.), umowy podnajmu przedmiotowego lokalu z dnia 1 sierpnia 2017 r. (zawartej pomiędzy spółką P., a spółką F.) oraz zeznań świadków (R. F.) bezspornym jest, że w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, posiadaczem zależnym lokalu w S. przy ul. [...] była spółka. Organ odwoławczy wskazując na treść przepisów art. 337 i 336 Kodeksu cywilnego podkreślił, że spółka nie utraciła posiadania zależnego opisanego lokalu w następstwie zawarcia umowy ze spółką F. Posiadacz zależny nie traci bowiem swojego posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne. Skargę na powyższą decyzję wniosła skarżąca. Wyrokiem z dnia 21 października 2021 r. Sąd I instancji uwzględniając skargę na tę decyzję, uchylił ją oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni z dnia 11 sierpnia 2020 r. W ocenie Sądu I instancji, gdy właściciel (posiadacz samoistny) wyraził zgodę na oddanie rzeczy (lokalu) przez posiadacza zależnego w dalsze posiadanie (np. w ramach tzw. podnajmu), przeniesienie posiadania na kolejnego posiadacza zależnego (np. podnajemcę) przenosi na niego odpowiedzialność, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., pod warunkiem, że ten kolejny posiadacz faktycznie włada lokalem. Jedynie ten posiadacz, który faktycznie dzierży lokal ma i powinien mieć bezpośredni wpływ na to, co się w lokalu znajduje lub może się znaleźć. W ocenie WSA art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. nie powinien stanowić podstawy do nakładania na posiadaczy zależnych kar pieniężnych, gdy zgodnie z prawem przenieśli posiadanie, tracąc w ten sposób władztwo nad rzeczą (lokalem), w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych. Taka odpowiedzialność byłaby zbyt szeroka. Zdaniem WSA, przyjęcie nieograniczonego zakresu odpowiedzialności administracyjnej i wymierzanie kar posiadaczom lokali w sytuacji, gdy utracili władztwo nad lokalem i nie mieli albo nie mogli mieć żadnego wpływu na znajdowanie się w ich lokalach niezarejestrowanych automatów (np. w przypadku wprowadzenia do dzierżonych przez nich lokali niezarejestrowanych automatów z naruszeniem posiadania, wskutek podstępu, groźby, przymusu, itd.) byłoby sprzeczne z celem ustawy i konstytucyjnymi zasadami równości i proporcjonalności. W ocenie Sądu I instancji, odpowiedzialność administracyjna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. może obciążać tylko takiego posiadacza zależnego, który dzierżąc lokal co najmniej godził się na to, by w jego lokalu znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych. Chodzi przy tym o "substytut" winy na gruncie administracyjnym (wina nie jest przyjmowana w ramach odpowiedzialności administracyjnej), czyli niedochowanie "należytej staranności" posiadacza władającego lokalem, który tak powinien sprawować pieczę nad lokalem, by zapobiegać umieszczaniu w nim niezarejestrowanych automatów do gier hazardowych. Wówczas to posiadacz zależny władający lokalem mógłby uwolnić się od odpowiedzialności wykazując, że zachodziły szczególne okoliczności powodujące, że nie mógł zapobiec wprowadzeniu do lokalu niezarejestrowanych automatów do gier hazardowych. WSA wskazał, iż kolejną przesłanką możliwości zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. jest to, by w lokalu, w którym znajduje się niezarejestrowany automat czy automaty do gier, prowadzony był określony typ działalności, czyli działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Chodzi przy tym o działalność wykonywaną faktycznie w dniu, w którym ustalono w lokalu obecność niezarejestrowanych automatów. Nie zgodził się ze stanowiskiem organów obu instancji, że przedmiotem działalności usługowej jest "nielegalne urządzanie gier na automatach". Nielegalnych zachowań nie można bowiem uznać za działalność gospodarczą. Podkreślić należy, że ustawa odrębnie wymienia "urządzanie gier hazardowych bez zezwolenia lub koncesji" i odrębnie kwestię tę sankcjonuje (art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.). Wynika z powyższego - skoro w art. 89 ust. 1 pkt 3 lub 4 u.g.h. wskazano konkretne rodzaje działalności gospodarczej - że sankcjonowane są nie wszystkie przypadki ujawnienia w lokalach automatów do gier hazardowych, lecz tylko takie, gdy automaty znajdują się w lokalach, w których prowadzona jest wskazana w ustawie działalność gospodarcza. Ograniczenie to jest konsekwencją celu nowelizacji, czyli przeciwdziałaniu sytuacjom, gdy w lokalach gastronomicznych, barach, sklepach umieszczane są nielegalne automaty, by klienci (konsumenci), korzystający z tych lokali i prowadzonej w tych lokalach działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej, korzystali z tych automatów. Zatem musi to być działalność prowadzona przez posiadacza lokalu (posiadacza samoistnego albo posiadacza zależnego) i to inna, niż polegająca na organizowaniu nielegalnych gier hazardowych. W tej sytuacji, w ocenie WSA uznać należy, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych i w którym jednocześnie prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (niepolegająca na organizowaniu nielegalnych gier hazardowych). Ponadto lokal jest we władaniu posiadacza w skutek przeniesienia posiadania. Nie jest istotne przy tym, kto urządza na automatach gry hazardowe, czyją są one własnością i czy są przedmiotem jakiś praw rzeczowych lub obligacyjnych. Z uwagi więc na błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. postępowanie dowodowe nie objęło istotnych dla sprawy ustaleń. Organy nie dokonały dokładnych ustaleń faktycznych dotyczących władania lokalem. Przyjęły a priori, że skarżąca nie utraciła władania lokalem na skutek umowy podnajmu przedmiotowego lokalu z dnia 1 sierpnia 2017 r. zawartej ze spółką F., ale bez dokonania analizy, kto faktycznie władał lokalem w dniu kontroli, w którym stwierdzono, że znajdują się w nim niezarejestrowane automaty do gier hazardowych. Nie dokonały też faktycznych ustaleń odnoszących się do ważności umowy podnajmu, czy jej faktycznej realizacji. Nie zostało zbadane, czy w rzeczywistości umowa ta przeniosła władztwo nad jej przedmiotem. W kontekście tej umowy podkreślić należy również istotną niespójność materiału dowodowego, albowiem z akt administracyjnych sprawy wynika, że przedmiotowa umowa podnajmu zawarta została w dniu 1 sierpnia 2017 r., tymczasem umowa najmu gruntu zawarta pomiędzy właścicielem nieruchomości a skarżącą spółką datowana jest na dzień 1 września 2017 r. (jej zawarcie miało zatem miejsce miesiąc później). W aktach administracyjnych sprawy nie znajduje się nadto dowód wskazujący na prawo do dysponowania przedmiotem przez skarżącą spółkę we wcześniejszym okresie, co upoważniałoby ją do dalszego nim obrotem. Kwestia ta nie została przez organy dostrzeżona i zbadana, a sama w sobie ma istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego przebiegu i charakteru zdarzeń gospodarczych. Tymczasem możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. uzależniona jest od ustalenia faktycznego posiadacza. Nie jest zatem dopuszczalne oparcie się na formalnych zapisach niezweryfikowanej umowy cywilnoprawnej. Dla ustalenia, czy skarżąca spółka podlega - czy też nie - odpowiedzialności określonej w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. istotne jest bowiem, czy umowa zawarta przez skarżącą ze spółką F. przeniosła posiadanie na tę spółkę jako podnajemcę oraz czy władała ona przedmiotowym lokalem. Innymi słowy - kto w dniu ujawnienia przedmiotowych automatów był posiadaczem władającym lokalem. Istotny jest przy tym stan faktyczny, a nie tylko formalne zapisy umów dotyczących omawianego lokalu i informacja, że spółka F. ujawnia się jako właściciel automatów do gier. Konieczne jest zatem dokonanie ustaleń nie tylko co do prawa, ale także co do stanu faktycznego. Organy powinny analizować przy tym nie tylko formalne zapisy umów łączących posiadaczy lokalu ale także to, jaki był stan faktyczny, dotyczący rzeczywistych dzierżycieli lokalu. Organy tymczasem skoncentrowały się na niemal wyłącznie na umowie łączącej posiadacza samoistnego z posiadaczem zależnym. Wobec powyższego, w ocenie Sądu I instancji, organy orzekające naruszyły prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy oraz przepisy postępowania - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa") - w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane uchybienia nie są rażące, bowiem nie jest winą organów, że przepisy prawa pozytywnego są dalece niedoskonałe i rodzą tak poważne kontrowersje i problemy interpretacyjne. Wystąpienie zaistniałych uchybień determinowało konieczność uchylenia wydanych w sprawie decyzji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaskarżając to orzeczenie w całości i zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd I instancji (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) t.j. : 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędna kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w sprawie organ nie dokonał istotnych ustaleń dla sprawy i zobowiązany był: - do dokonania analizy kto faktycznie władał lokalem w dniu kontroli oraz kto w dniu ujawnienia przedmiotowych automatów był posiadaczem władającym lokalem , podczas gdy dla zastosowania normy art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. nie jest wymagane ustalenie kto władał lokalem, a kto jest posiadaczem zależnym i ustalenia poczynione przez organ są w tym zakresie wyczerpujące; - wyjaśnienia w sposób nie budzący wątpliwości czy w dniu kontroli w lokalu była prowadzona faktycznie działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, w sytuacji gdy organ wskazał, że w lokalu była prowadzona działalność polegająca na oferowaniu gier na automatach; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. w związku z § 81a ust. 3 w związku z § 75 ust. 1 i § 80 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 283; dalej: "rozporządenie") poprzez brak rozważenia tego, że nałożenie kary pieniężnej jest wynikiem odpowiedzialności obiektywnej, niezależnej od winy danego podmiotu, zależnej zaś tylko od stwierdzenia naruszenia danych norm administracyjnych - ustanowionych w celach prewencyjnych (w tym dla ograniczenia występowania zjawiska "szarej strefy" w środowisku gier hazardowych), w przedmiotowej sprawie - z czym zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - w normach materialnych regulujących wymierzenie tej kary, ustalonych zgodnie z zasadami wynikającymi z rozporządzenia, jako przesłanki odpowiedzialności określono natomiast wyłącznie to, czy: - lokal spełniał wymogi lokalu w rozumieniu tego przepisu oraz - podmiot był posiadaczem zależnym tego lokalu, a zatem wyprowadzenie ponadnormatywnych wyłączeń co do wskazanej odpowiedzialności przeczy jej obiektywnemu charakterowi, jak i celowi wprowadzenia regulacji; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 1 pkt 3 u.g.h. poprzez brak rozważenia tego, że nałożenie kary pieniężnej jest obligatoryjne, a zatem organ administracji publicznej nie może odstąpić od jej wymierzenia, gdy spełnione są przesłanki przewidziane ustawą - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie; II. naruszenie przepisów prawa materialnego (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. w związku z § 81a ust. 1 i § 81a ust. 3 w związku z § 75 ust. 1 i § 80 ust. 1 rozporządzenia: - poprzez błędną wykładnię powołanej regulacji ustawy o grach hazardowych, skutkującą błędnym stanowiskiem, że organy dokonały nieprawidłowej interpretacji unormowania wynikającego z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., jako że w opinii Sądu, odwołującego się do aksjologicznego uzasadnienia regulacji, kara powinna być nałożona tylko na posiadacza zależnego, który faktycznie dysponuje lokalem, podczas gdy : - treść powołanego przepisu, w brzmieniu nadanym nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88) literalnie wskazuje, że karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, a zatem przepis ten nie uzależnia nałożenia kary od tego, czy dany posiadacz zależny włada lokalem czy też oddał go do dyspozycji na podstawie umowy kolejnemu posiadaczowi zależnemu, - wykładnia WSA w Gdańsku pomija to , że § 81a ust. 1 rozporządzenia wyraźnie stanowi, iż w przepisach o karach pieniężnych określa się w sposób wyczerpujący okoliczności powstania odpowiedzialności, podmiot uprawniony do nałożenia kary pieniężnej oraz wysokość tej kary, co stanowi o tym, że rozstrzygająca powinna być treść regulacji - ta zaś, jak przywołano powyżej, wyraźnie stanowi o odpowiedzialności posiadacza zależnego bez względu na to, czy oddał lokal do dyspozycji na podstawie umowy kolejnemu posiadaczowi zależnemu - co też zresztą przyznano w zaskarżonym wyroku, lecz w sposób nieuzasadniony zdeprecjonowano w rozstrzygnięciu, - skoro w jednostce redakcyjnej tego samego przepisu, tj. art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., explicite ustawodawca określił wyłączenie , co do tego , kiedy karze nie podlega posiadacz samoistny lokalu, nadinterpretacją jest - godząca w założenie racjonalności ustawodawcy - że w art. 89 ust.1 pkt 3 u.g.h. znajduje się dodatkowe, nieznajdujące się odzwierciedlenia w treści tego przepisu, zastrzeżenie, ograniczające dopuszczalność nałożenia kary pieniężnej od faktycznego dysponowania lokalem przez posiadacza zależnego; - wykładnia WSA w Gdańsku pomija to, że w § 81a ust. 3 w związku z § 80 ust. 1 rozporządzenia wyraźnie stanowi, iż okoliczności wyłączające odpowiedzialność - jeżeli istnieją - określane są przez właściwe przepisy, co stanowi o tym, że w zaskarżonym wyroku błędnie wyinterpretowano rzekomą wolę ustawodawcy, w sposób niedopuszczalny stosując analogię do przepisu art. 89 ust.1 pkt 4 u.g.h., a także w sposób nieuzasadniony zdeprecjonowano fakt, że ustawodawca jako irrelewantną dla odpowiedzialności posiadacza zależnego uczynił okoliczność oddania lokalu do dyspozycji na podstawie umowy kolejnemu posiadaczowi zależnemu; - także na gruncie cywilnoprawnym oddanie rzeczy, w tym lokalu, w podnajem nie zwalnia osoby, która zawarła z Wynajmującym umowę, z odpowiedzialności za przedmiot najmu (art. 668 §1 w związku z art. 690 ustawy Kodeks cywilny – j.t. Dz. U. z 2019r. poz. 1145 ), zaś Wynajmujący może żądać całości odszkodowania zarówno od najemcy, jak i od podnajemcy, zatem ewentualne zaniechanie najemcy w podejmowaniu czynności zmierzających do weryfikowania stanu przedmiotu najmu oddanego w podnajem nie są poczytywane jako uwalniające od odpowiedzialności ; przy czym - niezależnie od tego, że rozstrzygająca dla wykładni art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. winna być powołana treść przepisów, interpretowana w zgodzie z powołanym rozporządzeniem - WSA w Gdańsku wskazując, że organy wymierzając kary pieniężne winny ustalić stan faktyczny obrazujący rzeczywistego dzierżyciela lokalu pominął nie tylko treść powołanych regulacji, lecz także to, że taka interpretacja byłaby sprzeczna z celem ich wprowadzenia, tj. koniecznością ograniczenia występowania zjawiska "szarej strefy" w środowisku gier hazardowych, zapewnienia jak najwyższego poziomu ochrony graczy przed skutkami hazardu oraz podniesienia poziomu społecznej świadomości co do zagrożeń wynikających z korzystania z usług nielegalnych operatorów hazardowych, co zostało zrealizowane właśnie m.in. przez powołany art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. - ograniczający przypadki zawierania kilku następujących po sobie umów najmu, bez oceny oraz bez nadzoru właścicielskiego przez pryzmat sposobu wykorzystania przedmiotu najmu (czyli w jakim celu umowa została zawarta), a zatem interpretacja Sądu czyniłby wysoce prawdopodobną fasadowość regulacji art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., a niespełnianie wprowadzonego obowiązku stałoby się nagminne, co z kolei zaprzeczałby prewencyjnemu charakterowi wprowadzonej sankcji administracyjnej ; co stanowi o tym, iż spełnione zostały przesłanki do orzeczenia, iż Skarżąca podlega z tego tytułu wskazanej karze, jako osoba, która była posiadaczem zależnym lokalu, w którym prowadzona była działalność, o której mowa w powołanym przepisie; 2. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 3 i art. 89 ust. 3 pkt 4 u.g.h. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwą wykładnię i wskutek tego błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że dla zastosowania tego przepisu koniecznym jest ustalenie, że skarżąca była posiadaczem władającym przedmiotowym lokalem w dniu kontroli, w sytuacji gdy art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. stanowi wprost o posiadaczu zależnym lokalu i nie zawiera dodatkowych kryteriów, jakie wskazano w zaskarżonym wyroku. Skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku jej oddalenie; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W obu przypadkach wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna winna zawierać zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność konkretnego wskazania tych przepisów, które zostały naruszone w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, co ma istotne znaczenie ze względu na zasadę związania Sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie od lat prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego i samodzielnego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się m.in. w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11). Treść uzasadnienia powinna więc umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 1751/11). Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku WSA realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni prawa materialnego, a także przepisów postępowania mających zastosowanie w sprawie. To, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawną, zwłaszcza co do charakteru klary administracyjnej i spełnienia przesłanek do jej nałożenia, co jest kwestią merytoryczną, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (por. wyroki NSA z 27 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z 13 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 358/12). Z wypowiedzią Sądu pierwszej instancji można się zatem zgadzać bądź nie, ale nie można w sposób uzasadniony twierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w ogóle nie spełnia wymagań konstrukcyjnych, bądź że wyrok nie poddaje się weryfikacji instancyjnej, a to właśnie musiałby wykazać skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Podnieść również należy, że wskazany w podstawie skargi kasacyjnej art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, a wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem skarżącego nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanej normie. Przepis ten zakreśla jedynie właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, że sprawują one wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez Sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom Sąd uchylił się od kontroli działalności publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Nawet ewentualne naruszenie przez Sąd przy rozstrzyganiu sprawy prawa procesowego, czy materialnego nie oznacza, że Sąd ten uchybił wynikającemu z tej regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej, jak też że nie zastosował środków określonych w ustawie. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia omawianego uregulowania. Powyższe konstatacje należy odnieść do zarzutów ujętych w pkt I. 1. petitum skargi kasacyjnej, gdzie przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. jest wskazywany w ich podstawie. W analizowanych zarzutach skargi kasacyjnej organ neguje ocenę Sądu I instancji i to zarówno prawną - błędna wykładnia prawa, jak i faktyczną - subsumcja wywiedzionej normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego. Strona skarżąca kasacyjnie podważa zatem ocenę WSA co do kwestii legitymowania się przez spółkę cechą posiadacza zależnego lokalu, faktu władania nim, czy wreszcie charakteru wykonywanej w lokalu działalności gospodarczej, uprawniającej do nałożenia kary pieniężnej. Oceniając zatem łącznie i problemowo wszystkie podniesione uchybienia, należy zauważyć, że w doktrynie i orzecznictwie sądowym zgodnie podkreśla się, że z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., w brzmieniu nadanym przepisami ustawy nowelizującej z 15 grudnia 2016 r., wynika, że karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Pojęcie niezarejestrowanych automatów należy przy tym odnosić do urządzeń, które nie zostały zarejestrowane stosownie do treści art. 23a u.g.h. lub też takie, co do których wygasła udzielona rejestracja. Kara z tytułu naruszenia wspomnianych przepisów, zgodnie z treścią art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Odpowiedzialności administracyjnej na tej podstawie podlega - co do zasady - posiadacz samoistny lokalu, chyba że lokal ów jest przedmiotem posiadania zależnego. W takiej sytuacji odpowiedzialność posiadacza samoistnego jest wyłączona. Ustawodawca nie zdefiniował jednak w u.g.h. pojęć: posiadacza zależnego, posiadacza samoistnego oraz lokalu. Wskazać więc wypada, że instytucja posiadania (samoistnego/zależnego), należy do sfery uregulowań prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W doktrynie zaznacza się, że posiadacz samoistny włada rzeczą jak właściciel, zaś podział wskazany w art. 336 k.c. oparty jest na elemencie woli posiadacza. Posiadanie samoistne zachodzi wówczas, gdy posiadacz przez posiadanie, czyli władztwo nad rzeczą, realizuje w stosunku do rzeczy uprawnienia, które przysługują właścicielowi, zgodnie z treścią art. 140 k.c. Posiadaniem zależnym jest natomiast zwykle władztwo nad rzeczą, które wywodzi się ze stosunku prawnego, który daje posiadaczowi pewne, ściśle określone, uprawnienia do rzeczy (por. Ustawa o grach hazardowych, Komentarz, red. S. Radowicki, red. M. Wierzbowski, WKP 2019, Lex). Należy także odnieść się do pojęcia lokalu. Jego interpretacja rzeczywiście może napotykać na pewne pomijalne problemy interpretacyjne, jako że istnieje szereg aktów prawnych posługujących się tym pojęciem lub pojęciami zbliżonymi (np. ustawa z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, ustawa z 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta, Kodeks cywilny - zwłaszcza art. 680-692; ustawa z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali). Z przepisów tych wynika, że interpretacja pojęcia lokalu jest bardzo szeroka. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie nie funkcjonuje jedna, uniwersalna i powszechnie akceptowana definicja. "Taki stan powoduje, że biorąc pod uwagę możliwe sankcje wynikające z ustawy o grach hazardowych, zasadne jest przyjmowanie możliwie szerokiej interpretacji pojęcia lokalu, którym posługuje się ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. Stąd pojęcie to obejmować powinno wszelkie powierzchnie wydzielone w sposób wyraźny (np. ścianami, odrębnym wejściem), znajdujące się również w ramach innego obiektu/pomieszczenia (np. budynku, galerii handlowej, lokalu biurowego), przeznaczone jednocześnie do pobytu osób (w celach mieszkalnych lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Podmiotami podlegającymi sankcjom wskazanym w art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. są zatem posiadacze zależni albo samoistni lokali w rozumieniu prezentowanym powyżej (por. Ustawa o grach hazardowych, Komentarz ...). Pojęcie lokalu należy widzieć więc z perspektywy funkcji jaką pełni, a nie którejś z ustawowych definicji, które zawsze są konstruowane w kontekście potrzeby realizacji celu danej ustawy. Lokalem może być zatem zarówno wydzielona faktycznie, w ramach innego lokalu, przestrzeń, służąca funkcjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej, w której znajdują się niezarejestrowane automaty, jak i może nim być np. kontener, w którym znajdują się automaty. W tej sprawie nie może być zatem sporu, że ujawnione automaty znajdowały się w lokalu. Wskazano już wcześniej, że zakresem przedmiotowym art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z ust. 4 pkt 3 u.g.h. jest objęcie sankcją administracyjną działań podmiotów wskazanych w tym przepisie, polegających na ulokowaniu niezarejestrowanych automatów do gier w lokalach, w których prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Konieczne jest jednak zwrócenie uwagi na kilka kwestii, które mogą być istotne dla postępowania w przedmiocie nałożenia sankcji administracyjnej na posiadaczy lokali (samoistnych/zależnych). Po pierwsze, dla nałożenia ewentualnej sankcji nie mają znaczenia kwestie własnościowe dotyczące automatów do gier i urządzeń. Nie ma więc znaczenia, czy urządzenie jest własnością posiadacza lokalu, jest przedmiotem dzierżawy czy też prawa do niego przysługują podmiotowi trzeciemu. Dla nałożenia kary wystarczające jest bowiem, by automat do gier znajdował się w danym lokalu, rozumianym funkcjonalnie. Tak też było w tej sprawie i tak też tę kwestię traktuje WSA. Po drugie, dla zastosowania sankcji konieczne jest, by w danym lokalu, w którym znajduje się niezarejestrowany automat do gier, prowadzony był wymieniony w ustawie typ działalności (gastronomiczna, handlowa lub usługowa). Nie ma przy tym znaczenia, czy działalność ta prowadzona jest bezpośrednio przez posiadacza samoistnego/zależnego lokalu, czy też przez podmiot trzeci. Działalność taka musi być wykonywana w sposób faktyczny i może nią być także urządzanie gier, co WSA błędnie odrzuca. Ponownie więc odwołując się do cytowanego wyżej opracowania należy zauważyć, że art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. wskazuje, że co do zasady podmiotem odpowiedzialnym za wymienione w nim czyny jest posiadacz samoistny lokalu, chyba że wykaże on, że lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego. W takim przypadku odpowiedzialność zostaje przeniesiona na posiadacza zależnego. Dodatkowo istotne jest, że na gruncie art. 337 k.c. przepis ów stosować należy per analogiam do sytuacji oddania rzeczy przez posiadacza zależnego kolejnemu posiadaczowi w posiadanie zależne (swoisty łańcuch posiadania). W sytuacji takiej, posiadacz zależny nie traci jednak swego posiadania, oddając rzecz w dalsze posiadanie zależne. Jeśli zatem posiadacz zależny, na co wskazują okoliczności sprawy, nie wyzbywa się w istocie swojego posiadania wskutek oddania rzeczy np. w podnajem, powstaje sytuacja współistnienia dwóch (lub więcej) podmiotów, które nabywają status posiadacza zależnego. W tym kontekście rysuje się istotne pytanie o podmiot podlegający odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.Prawodawca zaniechał umieszczenia w przepisach rozwiązania analogicznego do zastosowanego względem posiadaczy samoistnych i zwolnienia ich z odpowiedzialności w przypadku oddania lokalu w posiadanie zależne. W związku z tym wydaje się zasadne i najbardziej racjonalne przyjęcie, że skoro ustawodawca nie zastosował w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. zabiegu tożsamego z zastosowanym w pkt 4 tego artykułu, to było to działanie w pełni celowe, umożliwiające i nakazujące organom każdorazowe badanie i weryfikację, który z posiadaczy zależnych jest w faktycznym władaniu/dzierżeniu lokalu. Za takim rozumieniem przepisu przemawia przede wszystkim jego wykładnia teleologiczna, znajdująca swe podstawy w treści uzasadnienia projektu noweli ustawy o grach hazardowych z 15 grudnia 2016 r. Zaznacza się bowiem w nim, że: "Projekt przewiduje rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. Katalog ten został rozszerzony o podmioty urządzające gry hazardowe z naruszeniem udzielonej koncesji lub zezwolenia, właściciela lokalu, podmiot posiadający tytuł prawny do lokalu lub podmiot faktycznie władający lokalem, w którym organizowane są nielegalne gry hazardowe" (zob. wyrok NSA z 7 listopada 2024 r., sygn. akt II GSK 2285/21, wyrok NSA z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 626/23). Z tak zredagowanego uzasadnienia wynika jasno, że celem ustawodawcy było skuteczne sankcjonowanie podmiotu dzierżącego lokal (jeśli nie jest to właściciel), co oznacza, że w przypadku zaistnienia szeregu posiadaczy zależnych lokalu odpowiedzialność ponosić powinien - co do zasady i tu zgodzić należy się z WSA - ten, który faktycznie lokalem dysponuje, przy czym odrębnie niż uważa Sąd I instancji, może to być kilka podmiotów, zwłaszcza gdy mamy do czynienia z próbą stosowania konstrukcji obchodzących prawo. Konstatacja taka obliguje zatem każdorazowo organ do dokładnego zweryfikowania stanu prawnego i faktycznego związanego z konkretnym lokalem i jego dysponentami. Jednocześnie jednak w toku takiego badania organ może a wręcz powinien badać nie tylko zapisy ewentualnych umów łączących posiadaczy lokalu, te bowiem, tak jak w sprawie niniejszej, mogą pozorować stan prawny, ale przede wszystkim stan faktyczny obrazujący rzeczywistych dzierżycieli lokalu i łączące ich relacje. Wprowadzenie odpowiedzialności posiadacza lokalu miało sprawić, by wszelka współpraca z urządzającymi gry na automatach stała się wyjątkowo nieopłacalna, odcinając tym samym urządzających od "możliwości lokalowych", z których mogliby korzystać w swoim procederze. Należy o tym pamiętać oceniając konkretne okoliczności faktyczne danej sprawy, szczególny nacisk kładąc na wzajemne powiązania występujące wśród podmiotów pozostających w prawnym łańcuchu posiadania zależnego (zob. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2024 r., sygn. akt. II GSK 2285/21). Samo więc zawarcie przez posiadacza zależnego umowy oddającej lokal w dalsze posiadanie zależne nie świadczy per se o pozbyciu się władztwa nad nim i w związku z tym odpowiedzialności za to, co w lokalu się dzieje i znajduje. Istotne jest bowiem to, czy w drodze zawierania różnego rodzaju umów, nie dochodzi do tworzenia pozorów legalności działania, ukrywających realny cel działalności, np. pranie pieniędzy pochodzących z hazardu poprzez kreowanie pozornych stanów obrotu nieruchomościami (podnajmowanie ich powierzchni) i jedynie formalnego "odcinania" się od realnie prowadzonej w nich działalności hazardowej, pod pozorem wspomnianego już "legalnego uczestnictwa w rynku najmu lokalami". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, wzorem innych sprawy dotyczących tej spółki, że organy prawidłowo przyjęły, że w dniu kontroli lokal, w którym znajdowały się automaty, był we władaniu P. Sp. z o.o., co wynika z treści umowy najmu z 1 września 2017 r. zawartej pomiędzy A. s.c. zwanym Wynajmującym, a P. Sp. z o.o., reprezentowaną przez Prezesa Zarządu R. A. Zgodnie z treścią tej umowy Wynajmujący oświadczył, że posiada tytuł prawny do dysponowania lokalem położonym w S., ul. [...] i oddaje Najemcy do używania grunt, którego powierzchnia użytkowa wynosi 10 m2 wraz ze znajdującymi się w nim wyposażeniem. Najemca oświadczył natomiast, iż będzie wykorzystywał Lokal do celów prowadzenia działalności oraz, że działalność ta będzie zgodna z obowiązującymi przepisami prawa w Polsce i Unii Europejskiej. W § 3 tejże umowy ustalono, iż czynsz za najem w/w lokalu wynosić będzie miesięcznie 3690,00zł brutto, płatny gotówką lub przelewem, a Najemca zobowiązuje się pokrywać dodatkowo wszelkie koszty związane z eksploatacją lokalu. Miesiąc wcześniej w dniu 1 sierpnia 2017 r. została zawarta pomiędzy skarżącą, a F. Sp. z o.o. umowa podnajmu, w której strona oświadczyła, iż posiada tytuł prawny do dysponowania lokalem położonym w S., przy ul. [...], który oddaje Najemcy do używania. Natomiast Najemca zobowiązuje się do wykorzystywania lokalu do celów prowadzenia działalności, a działalność ta prowadzona będzie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w Polsce i Unii Europejskiej. W omawianej umowie widnieje również zapis, iż czynsz najmu wynosi miesięcznie 3300,00zł netto i będzie naliczany na podstawie faktury od 1 sierpnia 2017 r. WSA w istocie błędnie neguje fakt zbadania umów i ustalenia przez organy, że pomimo zawarcia formalnej umowy podnajmu pomiędzy skarżącą spółką a F. Sp. z o.o., nie doszło do pozbycia się posiadania zależnego przez spółkę P. Naczelny Sąd Administracyjny podziela twierdzenia skarżącego kasacyjnie organu, że stanowisko spółki, iż ta nie była posiadaczem zależnym lokalu, jest niezasadne. Fakt, że spółka mogła podnająć lokal dalszym podmiotom, nie zmienia tego, że w okolicznościach sprawy nie utraciła jego posiadania. Zawarcie bowiem umowy podnajmu ze spółką F. zmierzało w istocie do uniknięcia odpowiedzialności za prowadzenie działalności, która w świetle zmienionych przepisów ustawy o grach hazardowych podlegała sankcji administracyjnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. Jest to przekonujące zwłaszcza wtedy, gdy w procesie oceny zachowania spółki (nie tylko w tej sprawie), uwzględni się także i tę okoliczność, że umowa podnajmu spółce F. została zawarta w dniu 1 sierpnia 2017 r., podczas gdy umowa najmu gruntu miedzy właścicielem a skarżącą spółką jest datowana na dzień 1 września 2017 r. (czyli miesiąc później). Zatem brak jest dowodu na prawo do dysponowania przez P. Sp. z o.o. przedmiotowym lokalem przed 1 września 2017 r., które to prawo upoważniałoby ww. spółkę do dalszego obrotu lokalem. W skardze do Sądu I instancji strona skarżąca, ani nie powoływała się na umowę podnajmu łączącą ją ze spółką F., ani również nie wyjaśniała na jakiej podstawie posiadała prawo do dysponowania lokalem położonym w S. przy ul. [...] przed 1 września 2017 r. Skarżąca spółka wskazywała jedynie iż, "nie jest prawdą, że skarżąca była kiedykolwiek najemcą jakiegokolwiek kontenera ustawionego w S. Ujawniona w aktach sprawy umowa z dnia 01.09.2017 roku, zawarta z A. s.c. dotyczy - co wprost wynika z jej treści - gruntu o powierzchni 10m², a nie jakiegokolwiek lokalu, pomieszczenia czy kontenera" (s. 7 skargi do WSA). Rację ma Sąd I instancji, iż w aktach administracyjnych sprawy nie znajduje się dowód wskazujący na prawo do dysponowania przedmiotem przez skarżącą spółkę we wcześniejszym okresie, co upoważniałoby ją do dalszego nim obrotem. Jednakże błędnie WSA przyjmuje, że kwestia ta powinna zostać przez organ zbadana, a sama w sobie ma istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego przebiegu i charakteru zdarzeń gospodarczych Wskazać bowiem należy, iż w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Należy wskazać, że na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. To w interesie skarżącej spółki było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Przyjmuje się również, że jeżeli organ wyprowadził określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanych, nienasuwających zastrzeżeń dowodów, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia, z inicjatywy strony toczącego się postępowania, stosownego kontrdowodu (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1933/08). Biorąc pod uwagę powyższe, uznać wypada, iż WSA błędnie przyjął, że spółce nie można przypisać cechy posiadacza zależnego (jest na to zbyt wcześnie), z uwagi na rzekome wyzbycie się posiadania poprzez zawartą umowę dalszego podnajmu lokalu ze spółką F. Sp. z o.o. i konieczność ustalenia, kto rzeczywiście lokal ów dzierży. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko organu, co do uznania urządzania gier hazardowych na automatach za działalność usługową, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Przepis ten wskazuje na podmiot podlegający karze, którym jest posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym jest prowadzona działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. W razie prowadzenia działalności polegającej wyłącznie na oferowaniu gier na niezarejestrowanych automatach do gier uznać należy, że przedmiotem działalności podmiotu jest świadczenie tylko tego typu usług, tj. działalność usługowa. Lokal, w którym oferowana jest gra na automatach, stanowi więc lokal, w którym prowadzona jest działalność usługowa w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. Zarówno Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.), jak i Polska Klasyfikacji Działalności (PKD), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w Sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 ze zm.) zostały opracowane do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1068 ze zm.) standardowe klasyfikacje i nomenklatury (czyli PKWiU oraz PKD) służą do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych. Określenie przez podmiot podejmujący działalność gospodarczą przedmiotu wykonywanej działalności zgodnie z kodami PKD ma znaczenie głównie ewidencyjne. Brak wpisu kodu PKD odpowiadającego rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej stanowi zatem po stronie sprzedawcy czy usługodawcy uchybienie jedynie obowiązkom administracyjnym, jednakże co do zasady nie pociąga za sobą innych negatywnych konsekwencji. Ponadto w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 4 września 2015 r., w sekcji R USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE wymieniono usługi związane z udostępnieniem automatów do gier (Symbol PKWiU 92.00.12). Stąd też prowadzanie określonej działalności usługowej (gospodarczej) nie jest uzależnione od ścisłego jej określenia w obowiązującej nomenklaturze (służącej zresztą do innych celów). Dlatego też karze pieniężnej wskazanej w art. 89 u.g.h. winien podlegać podmiot świadczący faktyczną działalność usługową również w zakresie nie ujętym w PKD (zob. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2024 r., sygn. akt. II GSK 2285/21). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.