II FSK 1482/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 września 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 223/22 w sprawie ze skargi J. spółka komandytowa w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.1178.2021.1.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 223/22, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z dnia 17 lutego 2022 r. wydaną w sprawie spółki komandytowej J. z siedzibą w L. ("Skarżąca", "Spółka") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (publ. CBOSA). W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka wskazała, że jej komandytariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast komplementariuszami są osoby fizyczne. Spółka jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 19%, a podatek dochodowy rozliczany jest przez nią według zasad określonych w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; dalej: "u.p.d.o.p."). Zgodnie z zasadami wynikającymi z tego przepisu Spółka wpłaca zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który zaliczka jest wpłacana (zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego spółka wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego). Następnie wskazano, że umowa spółki przewiduje prawo wspólników do udziału w zysku po zakończeniu jej roku obrotowego, którym jest rok kalendarzowy. Umowa przewiduje również możliwość dokonywania wypłat zaliczek na poczet zysku danego roku obrotowego w trakcie jego trwania. Zaliczki wypłacane będą z bieżących środków obrotowych, w proporcjach wynikających z udziału komplementariuszy w zyskach spółki. W związku z powyższym Spółka zadała dwa pytania: 1. Czy od zaliczek na poczet zysku danego roku obrotowego spółki wypłacanych komplementariuszom spółka będzie zobowiązana w trakcie roku pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", w momencie ich wypłaty przez spółkę? 2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, spółka sformułowała pytanie, czy pobierany przez nią zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat na rzecz komplementariuszy, o którym mowa w pytaniu nr 1, powinien być pomniejszany w trakcie roku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału właściwego komplementariusza w zysku spółki i zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych płaconej przez spółkę? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, że nie będzie zobowiązana pobierać w trakcie roku zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek na poczet zysku danego roku obrotowego wypłacanych komplementariuszom. Spółka odwołała się do treści art. 5a pkt 28 lit. c), art. 24 ust 5 oraz art. 30a ust 1 pkt 4, ust. 6 i ust. 6a u.p.d.o.f., a następnie wskazała na obowiązek pobierania przez płatnika zaliczek zgodnie z art. 41 ust. 1 i 4e u.p.d.o.f., zaznaczając, że spółka komandytowa obowiązana jest jako płatnik do poboru wspomnianego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz że zryczałtowany podatek w przypadku wypłat na rzecz komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej płatnik pomniejsza o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Spółka zamierza dokonywać na rzecz komplementariuszy wypłat zaliczek na poczet zysku danego roku obrotowego. Co do zasady, zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f momentem uzyskania przez komplementariuszy przychodu będzie każdorazowo moment faktycznej wypłaty zaliczki na poczet zysku, i tym samym w momencie faktycznej wypłaty po stronie komplementariusza powstawać będzie obowiązek podatkowy. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę na konieczność rozróżnienia pojęć obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego (art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej) i stwierdziła, że jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Dalej Spółka wskazała, że w celu obliczenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przez nią jako płatnika zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości należnego od Spółki podatku, ponieważ zryczałtowany podatek wypłacany komplementariuszom pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Obowiązek podatkowy komplementariusza powstały w momencie wypłaty mu przez Spółkę zaliczki na poczet zysku przekształci się, zdaniem Skarżącej, w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie wspomnianego art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas będzie mogła zostać obliczona wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia, a w dalszej kolejności pobrania i wpłacenia podatku. W ocenie Skarżącej nie ma więc ona obowiązku (ani możliwości) poboru w trakcie trwania roku obrotowego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat zaliczek na poczet zysku za dany rok obrotowy do komplementariuszy. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W wydanej w dniu 17 lutego 2022 r. interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ odwołał się w pierwszej kolejności do odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych, a następnie wskazał, że w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123), dalej: "ustawa zmieniająca", spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. Stały się one zatem odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują natomiast z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W ocenie organu wykładnia art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a-6c oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że wypłata przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że przychód ten powstaje w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany podatkiem o stawce 19%, do którego poboru zobowiązana jest spółka, bez możliwości dokonania jego pomniejszenia, zanim zostaną ustalone należności podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy. W wyroku uchylającym powyższą interpretację indywidualną DKIS Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odwołał się do utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, i przyznał rację Skarżącej, że skoro przesłanki konieczne do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., powstają dopiero w następstwie złożenia przez Spółkę zeznania CIT-8, to wbrew stanowisku organu Spółka ta, jako płatnik, nie jest zobowiązana do pobierania podatku w trakcie roku obrotowego w związku z wypłatą komplementariuszom zaliczek z tytułu udziału w zysku. W zaskarżonym wyroku zaakcentowano rozróżnienie pomiędzy powstaniem obowiązku podatkowego a skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że aby Spółka jako płatnik mogła obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy komplementariusza otrzymującego zaliczkę na poczet zysku, musi najpierw prawidłowo obliczyć wysokość zobowiązania podatkowego. Ta zaś znana jest dopiero po zakończeniu roku obrotowego i podziale zysku, i wynika ze złożonego przez Spółkę formularza CIT-8. Prawidłowe obliczenie podatku komplementariusza uwarunkowane jest uprzednim obliczeniem wysokości zobowiązania podatkowego Spółki i dopiero w tym momencie obowiązek podatkowy komplementariusza (a tym samym obowiązek Spółki jako płatnika pobrania i wpłacenia tego podatku) przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Pismem z dnia 3 listopada 2022 r. skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie wniósł DKIS, zarzucając w niej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6e w zw. z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że wypłacając komplementariuszom (osobom fizycznym) w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa (płatnik) nie ma obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a w konsekwencji przyjęcie, że spółka komandytowa jako płatnik jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku komplementariusza został uzyskany. W oparciu o powyższy zarzut organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W złożonej pismem z dnia 25 listopada 2022 r. odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym m.in. w wyrokach: z dnia 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 606/24; z dnia 17 października 2024 r., sygn. akt II FSK 879/24, z dnia 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 970/24, z dnia 7 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 176/22 (publ. CBOSA). Ukształtowaną i utrwaloną w przytoczonych wyrokach linię orzeczniczą skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje i podziela, a przedstawioną tam argumentację przyjmuje jako własną, stąd też posłuży się nią na potrzeby dalszych rozważań. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy spółka komandytowa jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet zysku, zobowiązana jest w tym samym roku do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeżeli zaś taki obowiązek istnieje, to w jaki sposób powinna zostać obliczona wysokość tego podatku. Należy stwierdzić, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak i wspierająca je argumentacja, są prawidłowe i nie naruszają wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Przedmiotem interpretacji były obowiązki płatnika przy obliczaniu i poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Płatnikiem jest zgodnie z art. 8 O.p. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku aktualizuje się wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tych czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten nie tylko zatem nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) O.p. przez podatek należy rozumieć także zaliczkę. Jednakże należy zauważyć, że pobór zaliczki na podatek w podatku o otwartym stanie faktycznym, powinien mieć umocowanie w ustawie. Płatnik ma zatem obowiązek pobrać zaliczkę, jeśli uprawnia go i nakłada na niego obowiązek jej pobrania przepis ustawy. W art. 41 u.p.d.o.f. określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych osób. Zwrócić trzeba uwagę na treść art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1". Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje zatem poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. W ust. 1 oraz ust. 4 art. 41 u.p.d.o.f. przewidziano zatem dwa różne i odrębne tryby poboru zaliczek przez płatnika oraz poboru podatku także przez płatnika. Obowiązek poboru zaliczek przez płatnika przewidziany w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie określonych tytułów poboru zaliczek przez płatnika, które dotyczą wypłat z tytułu należności z działalności wykonywanej osobiście przez podatnika (art. 13 u.p.d.o.f.) oraz z tytułu praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Nie można tej regulacji bez wyraźnej podstawy prawnej rozciągać także na wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż w tym przypadku poboru podatku dotyczy inne unormowanie pomieszczone w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę jako płatnika nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Jak wynika z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że wykładnia językowa omawianego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Zasadnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego. Wobec tego jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada prezentowanemu przez Spółkę zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez Spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Sądu pierwszej instancji było prawidłowe. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. używa określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. Zauważyć trzeba, że wobec niewyjaśnienia w ustawie pojęcia "udział w zysku" należy interpretować to pojęcie poprzez odwołanie się do jego rozumienia w przepisach regulujących uprawnienia z tego tytułu wspólnika danego rodzaju spółki. Odwołanie się do pojęć z innej dziedziny prawa pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w danej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie – od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Potwierdza tę tezę, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, sposób określenia obowiązku płatnika, który zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. pobrać ma podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a tej ustawy, czyli z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność prawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania), należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. Zasadnie Sąd a quo zauważył, że literalna (językowa) wykładnia rozpatrywanego stanu prawnego prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że u.p.d.o.f. w art. 41 ust. 4e wymaga od płatników stosowania bez żadnych wyjątków art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy przy obliczaniu, pobieraniu i odprowadzaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4. Ponadto art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. również jednoznacznie i bez żadnych wyjątków zobowiązuje płatników do pomniejszenia podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, a więc niewątpliwie wymaga od płatników znajomości kwoty podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy. Rozwiązanie przyjęte w u.p.d.o.f. co do zasady wyklucza opodatkowanie zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok. Brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. w trakcie roku podatkowego jest równoznaczny z brakiem w ww. ustawie mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego, jednocześnie przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy. Wobec tego wypłata komplementariuszom już w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Jednak mając na względzie art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. i art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach jako podatnikach nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. W świetle powyższego spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku ściśle według art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy podatkowej. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do chwili zakończenia roku podatkowego. Odnosząc się do kwestii, że wypłata zaliczki na poczet udziału w zysku traktowana jest jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. Przepisy ustaw podatkowych powinny być dostatecznie jednoznaczne i precyzyjne tak, by na ich podstawie podatnik, jak i płatnik, byli w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom stosującym nadmierną swobodę (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 13/01, publ. OTK 2001/4/81). Dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3585/13, publ. CBOSA). Wobec powyższego niezasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia: art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6e w zw. z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.