I SA/Gl 137/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi G. G., E. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 14 listopada 2024 r. nr SKO.4105.399.2024 w przedmiocie uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy") z 14 listopada 2025 r. nr SKO.4105.399.2024 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p.") po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez E.S. oraz G.G. (dalej łącznie: "Skarżący", "strony") od decyzji Prezydenta Miasta C. (dalej: "Prezydent", "organ podatkowy I instancji") z 27 lutego 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2020 r. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Strony pismami z 30 listopada 2023 r. zwrócili się do Prezydenta z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją tego organu podatkowego z 25 kwietnia 2023 r. nr [...] dotyczącej ustalenia wysokości podatku od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] i ul. [...] za 2020 r. Strony podniosły, że w sprawie wyszły na jaw nowe istniejące w dniu wydania objętej wnioskiem decyzji, a nieznane organowi podatkowemu okoliczności dotyczące stanu faktycznego budynku mieszkalnego nr ewid. [...]. Strona wskazała, że organ podatkowy błędnie zakwalifikował powierzchnię drugiej kondygnacji budynku mieszkalnego jako powierzchnię użytkową (256 m2) podczas gdy w okresie 2015 - lipiec 2022 r. stanowiła ona nieużytkowe poddasze. Strony wskazały, że okoliczność ta miała istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Skarżący zwrócili się o przeprowadzenie dowodów z dokumentacji fotograficznej wykonanej w dniu 10 kwietnia 2019 r. stanowiącej załącznik do operatu szacunkowego z 30 kwietnia 2019 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego D.S. oraz z zeznań świadków: T.S., D.S. i P.K. Decyzja podatkowa Prezydenta z 25 kwietnia 2023 r., której dotyczył wniosek skarżących została doręczona stronom 4 maja 2023 r. i nie wniesiono od niej odwołania, wobec czego stała się ostateczna. Prezydent decyzją tą ustalił wymiar podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 30.415 zł. Do podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął: - budynki związane z działalnością gospodarczą (wys. pow. 2,20 m) o powierzchni 1.150,93 m2, - budynki związane z działalnością gospodarczą (wys. od 1,40 m do 2,20 m) o powierzchni 126,00 m2, - grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1.476,00 m2, Prezydent po wydaniu w trybie art. 243 § 1 o.p. postanowienia z 12 grudnia 2023 r. o wznowieniu postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2020 r. wezwał wnioskodawców o przesłanie informacji podatkowej IN-1 wraz z załącznikami (ZIN-1 i ZIN-3). W złożonej na wezwanie organu podatkowego I instancji informacji Strony zgłosiły do opodatkowania w odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul [...], k.w. [...]: grunty pozostałe o powierzchni 770,00 m2, budynki mieszkalne o łącznej powierzchni 729,80 m2, w tym pomieszczenia o wys. od 1,40 m do 2,20 m o powierzchni 74,00 m2 oraz pomieszczenia o wys. powyżej 2,20 m o powierzchni 655,80 m2. Prezydent decyzją z 27 lutego 2024 r. uchylił w całości decyzję z 25 kwietnia 2023 r. nr [...] oraz ustalił wysokość podatku od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] oraz [...] za 2020 r. w kwocie 24.365,00 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto: - budynki związane z działalnością gospodarczą (wys. pow. 2,20 m) o powierzchni 907,80 m2, - budynki związane z działalnością gospodarczą (wys. od 1,40 m do 2,20 m) o powierzchni 128,00 m2, - grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1.476,00 m2, Strony wniosły odwołanie od powyższej decyzji zarzucając w nim naruszenie art. 77 i art. 80 k.p.a., a to w związku z - nieprawidłowym zakwalifikowaniem całej powierzchni użytkowej wszystkich budynków (zarówno tej o wys. 1,40 m do 2,20 m jak i tej powyżej 2,20 m) posadowionych na nieruchomościach jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomości mają charakter nieruchomości mieszkaniowej co potwierdzają zapisy w ewidencji gruntów i budynków, jak i dotychczasowy, faktyczny sposób wykorzystywania nieruchomości, tj. zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemców; - nieprawidłowym zakwalifikowaniem całej powierzchni nieruchomości gruntów jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy jest to teren związany z terenem zabudowy mieszkaniowej. W odwołaniu wskazano, że zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r. sygn. akt III FSK 250/23. SKO decyzją z 14 listopada 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazano, że w toku postępowania wznowieniowego na wezwanie organu, w dniu 3 lutego 2024 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo w którym E.S. wyjaśniła, że we wskazanym okresie na opodatkowanej nieruchomości nie były zawarte żadne umowy najmu. Do pisma Strona dołączyła ewidencję środków trwałych na lata 2023-2024 spółki cywilnej B. oraz akt notarialny zakupu nieruchomości Rep. A nr [...] z dnia 29 maja 2015 r. Do akt sprawy włączono informacje z operatu ewidencyjnego w zakresie gruntów według stanu na dzień 22 marca 2024 r. dla działki o nr ewid. [...] o pow. 770,00 m2 i dla działki o nr ewid. [...] o pow. 706,00 m2, oznaczonych symbolem B oznaczającym tereny mieszkaniowe oraz wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP dla Pana G.G. wspólnika spółki cywilnej B. s.c. oraz dla B1. E.S. Kolegium wskazało, że Prezydent w oparciu o treść art. 240 § 1 pkt 5 o.p. uchylił w całości własną decyzję z 25 kwietnia 2023 r. i ustalił podatek od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] oraz [...] za 2019 r. zmniejszając podstawę opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z 908,93 m2 na 655,80 m2. Organ pierwszej instancji uznał, że nową okolicznością faktyczną, która wyszła na jaw już po wydaniu pierwotnej decyzji podatkowej było przedłożenie przez Strony dokumentów potwierdzających, iż druga kondygnacja budynku położonego przy ul. [...] w C. stanowiła w latach 2015 - lipiec 2022 poddasze nieużytkowe. Kolegium podkreśliło, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości (por. wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16). Nowa wykładnia przepisu prawa dokonana przez organ stosujący prawo nie jest nowym faktem ani dowodem, który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, iż w przesłance wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie zawiera się nowa ocena znanych wcześniej organowi podatkowemu faktów i dowodów oraz zmiana poglądów judykatury co do wykładni materialnego prawa podatkowego. Przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa nie stanowi interpretacja przepisów prawa, w tym zmiana tej interpretacji, bowiem nie jest ona ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem w rozumieniu tego przepisu (por. wyrok WSA w Lublinie z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 441/20) Strony odrębnymi pismami wniosły skierowane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargi własne od wspomnianej decyzji SKO, w których zarzuciły: 1. brak odniesienia się w treści uzasadnienia do zarzutów stawianych w odwołaniu przez stronę skarżącą, tym samym uniemożliwiając stronie faktyczne zaskarżenie rozstrzygnięcia organu; 2. błędna wykładnię art.1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej nieruchomości prowadzona jest przez stronę skarżącą działalność gospodarcza i tym samym zakwalifikowanie całej powierzchni nieruchomości i gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W obliczu powyższych zarzutów strony wniosły o: a) uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; b) zasądzenie kosztów postępowania według obowiązujących zasad. Rozwijając argumentację na poparcie zarzutów skargi strony wskazały, że organy podatkowe całkowicie pominęły fakt prowadzenia remontu budynków, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne. Organy podatkowe obu instancji nie odniosły się w swoich decyzjach do powyższego, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. Organy nie uwzględniły, że w nieruchomościach znajdują się lokale mieszkalne nie przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. Również nie zostało uwzględnione przez organy to, że grunt ten oznaczony jest w ewidencji symbolem B oznaczającym tereny mieszkaniowe. Strony nawiązały do orzecznictwa dotyczącego pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", które to nie zostało wyjaśnione w zaskarżonej decyzji. Zwróciły uwagę, że w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyrokach z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 oraz w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 straciła na aktualności wcześniejsza wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, również w kontekście wykładni i stosowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Wskazano w skargach, że nieuprawniona jest wykładnia, zgodnie z którą co do zasady grunt posiadany przez przedsiębiorę jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, chyba że jest wykorzystywany na działalność rolną lub leśną. Prawidłowa pozostaje natomiast wyrażana wielokrotnie w orzecznictwie interpretacja, że grunty zajęte na prowadzenie działalność gospodarczą to grunty faktycznie wykorzystywane do prowadzenia tej działalności. Strony zaakcentowały, że w przypadku posiadaczy nieruchomości, będących przedsiębiorcami, zawodne jest przyjmowanie jedynie kryterium posiadania tych nieruchomości, do kwalifikowania ich do opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli stosowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości. Kolegium w odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 28 stycznia 2025 r. podtrzymało swoje stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga wniesiona została na decyzję wymienioną w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a.") podlegające kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozpoznając skargę sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego). Zaskarżona decyzja wydana została w trybie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową organu podatkowego I instancji, które zostało uruchomione na wniosek strony. Postępowanie to uregulowane w art. 240-246 o.p. (Dział IV Rozdział 17). Celem tego postępowania tego jest weryfikacja ostatecznych decyzji podatkowy pod kątem występowania okoliczności stanowiących podstawę ich wzruszenia. Podstawy wznowienia tworzą katalog zamknięty zawarty w art. 240 § 1 pkt 1-12 o.p. Składają się nań okoliczności związane przede wszystkim z wadami postępowania poprzedzającego wydanie decyzji ostatecznej. Spór w sprawie sprowadza się do prawidłowości dokonanego w ramach postępowania wznowieniowego wymiaru podatku od nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym znajdującej się w posiadaniu podatników będących przedsiębiorcami. Strona skarżąca kwestionuje zasadność zastosowania stawki przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący powołując się na orzecznictwo domagają się zastosowania stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych oraz gruntów pozostałych. Organy podatkowe z kolei stoją na stanowisku, że postępowanie wznowieniowe nie służy pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Akcentują, że postępowanie wznowieniowe nie jest środkiem eliminacji każdej wadliwej decyzji ostatecznej, a nowa wykładnia przepisu prawa nie jest nowym faktem ani dowodem, który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania. Okolicznościami niespornymi jest występowanie podstawy wznowienia określonej w art. 210 § 1 pkt 5 o.p., w związku z ujawnieniem nieznanych w dacie orzekania okoliczności faktycznych dotyczących powierzchni budynku. Strony nie kwestionują również podstawy opodatkowania przyjętej w decyzji zapadłej w wyniku wzruszenia dotychczasowej decyzji ostatecznej. W odniesieniu do niniejszej sprawy organy podatkowe ustaliły i co nie jest sporne, że budynek znajdował się w posiadaniu przedsiębiorców. Został ujęty w środkach trwałych w ramach prowadzonej przez podatników w formie spółki cywilnej działalności. Jednocześnie, na co strona sama się powoływała obiekt ten był poddawany remontowi. Nie był on przedmiotem najmu. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) tej ustawy, ustawodawca wyłączył z definicji gruntów, budynków i budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości, mianowicie budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynek lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. najwyższą stawkę podatku stosuje się do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części, będących w posiadaniu przedsiębiorcy najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". W tym miejscu wskazać należy, że w zakresie interpretacji użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" prezentowane były dwie odmienne linie orzecznicze. W związku z zaistniałymi rozbieżnościami orzeczniczymi Prokurator Generalny wnioskiem z dnia 24 maja 2024 r. zwrócił się o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.), czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?". Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 21 października 2024 r. w sprawie sygn. III FPS 2/24, w składzie siedmiu sędziów podjął następującą uchwałę: Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.) (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". NSA podkreślił, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się różnymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", oznaczają one inne zakresowo pojęcie i nie mogą być ze sobą utożsamiane. Naczelny Sąd Administracyjny przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w którym Trybunał stwierdził że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". NSA wskazał, że po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części. Zdaniem NSA, ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale uznał, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zatem stanowiska Prokuratora Generalnego i wpisujących się w nie poglądów orzeczniczych wiążących kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (...)". Zdaniem NSA przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, z których wynika swoiste uprzywilejowanie opodatkowania takich właśnie powierzchni, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych, wynikających z przyjętej przez ustawodawcę koncepcji preferencyjnego opodatkowania budynków (ich części), w których realizowane są cele mieszkalne w przedstawionym wyżej znaczeniu. Niewątpliwie bowiem obciążenie podatnika (wynajmującego) najwyższą stawką opodatkowania przełoży się na znaczny wzrost stawek czynszowych, w stosunku do lokali mieszkalnych wynajmowanych przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej. Zdaniem NSA taka wykładnia spornego zwrotu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" ma swoje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych. Konstytucyjny nakaz wspierania polityki zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP) oznacza również sprzyjanie przez państwo zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli jest popieranie działań zmierzających do uzyskania własnego mieszkania. Przez pojęcie własnego mieszkania należy rozumieć nie tylko mieszkanie będące przedmiotem własności obywatela, ale również mieszkanie stanowiące własność innej osoby, z którego obywatel może korzystać na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności. Natomiast popieranie przez państwo działań obywateli może przybrać różną postać - od tanich pożyczek i kredytów po różnego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowego. Realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. NSA zgodził się z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, bez znaczenia jest natomiast sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że podobne stanowisko przyjęte zostało w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. II FPS 1/09 dotyczącej budynków koszarowych lub ich części przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Skoro budynek (jego część) sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny nie jest zajęty na realizację trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy, okoliczność wynajęcia pomieszczenia mieszkalnego na zasadach komercyjnych przez przedsiębiorcę potwierdza, że spełniona została przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadniająca zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że podobnie traktować należy sytuację, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany). Zgodnie zaś z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - p.p.s.a.), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2024 r., sygn. I OSK 957/23, z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. I OSK 1503/23, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2023 r., sygn. III SA/Kr 1341/22, opubl. w CBOSA). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie znalazł natomiast podstaw ku temu, by zakwestionować stanowisko zajęte w zacytowanej uchwale. W nawiązaniu do uchwały NSA z 21 października 2024 r. sygn. III FPS 2/24 wskazać przychodzi, że błędne jest stanowisko, że dla zastosowania wobec budynków mieszkalnych najwyższej stawki podatku od nieruchomości przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", to jest posiadania budynku przez przedsiębiorcę. Natomiast przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej, trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części. Zauważyć należy, że z uchwały NSA powziętej 21 października 2024 r. sygn. akt III FPS 2/24 wynika, iż warunkiem zastosowania najniższej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków mieszkalnych, wobec budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy jest nie tylko odpowiednia kwalifikacja tych budynków w ewidencji gruntów i budynków lecz także, to aby służyły one zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Z analizy całości wspomnianej uchwały wywieść można wniosek, że z tej preferencji korzystać będą budynki lub ich części faktycznie przeznaczone i wykorzystywane na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie dał wyraz temu, że budynki które nie są udostępniane na rynku nieruchomości mieszkalnych nie mogą być uważane za służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Interpretując wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Artykuł 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm., dalej: k.c.) stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Niewątpliwie zamieszkanie osoby fizycznej w tym rozumieniu, tj. przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości i dodajmy - pod określonym adresem (corpus), oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus), realizują przesłanki zastosowania stawek opodatkowania przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Kontekst legislacyjny użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", wynikający z powiązania tego przepisu z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm., dalej: u.p.g.k.) wymaga szerszego postrzegania pojęcia "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Konieczne zatem staje się uwzględnienie - w zakresie tego określenia - realizowania potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu (osoby fizycznej) w odniesieniu do danego miejsca (budynku mieszkalnego lub jego części) z założeniem, że nie tylko to jedno miejsce może świadczyć o spełnieniu tego zakresu znaczeniowego. W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego/epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku". Tak należy rozumieć wyrażenie "trwałe", co nie jest tożsame z określeniem "stałe". W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości są odrębnie: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l). Do każdego z tych przedmiotów przyporządkowane są właściwe dla nich podstawy opodatkowania i stawki. Dobór stawek w przypadku gruntów i budynków uzależniony jest od cech przedmiotów opodatkowania. W przypadku gruntów oraz budynków najwyższa stawka podatku od nieruchomości przewidziana jest dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej niezależnie od sposobu . Jak już wyjaśniono wcześniej stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. budynki mieszkalne i grunty zw. z tymi budynkami nie mogą być traktowane jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 722/19). Jednak do budynków mieszkalnych i ich części zastosowanie znajdzie najwyższa stawka podatku, jeżeli są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Umożliwia to omówiony już art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Brak jest analogicznego przepisu, dającego podstawę prawną do zastosowania najwyższej stawki w odniesieniu do gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, nawet wówczas, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe prowadzi do wniosku, że grunty związane z budynkami mieszkalnymi powinny zostać opodatkowane stawką dla gruntów pozostałych. Skoro bowiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi nie uznaje się za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to do takich gruntów nie można - bez wyraźnej podstawy prawnej - stosować stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Przemawia za tym wykładnia systemowa wewnętrzna. Prawodawca klarownie wskazał, że z zakresu znaczenia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłączone są grunty związane z budynkami mieszkalnymi. Jak to już wskazano, zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.) pojęcie przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obejmuje dwie zasadnicze kategorie, a to przedmioty opodatkowania pośrednio i bezpośrednio związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bezpośrednio związane są te przedmioty opodatkowania, które są aktywnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Utożsamiane są one ze zwrotem ustawowym "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Ustawodawca wyłączając z zakresu znaczenia pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty związane z budynkami mieszkalnymi wyłączył zatem, zarówno grunty pośrednio i bezpośrednio wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Najwyższa stawka podatku od nieruchomości dla gruntów przewidziana została dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niedopuszczalne, bez narażania się na zarzut złamania zakazu wykładni homonimicznej, nadanie innego znaczenia zwrotowi "związane z działalnością gospodarczą" na potrzeby opodatkowania gruntów, a innego znaczenia na potrzeby opodatkowania budynków czy budowli. Do takiego rezultatu musiałoby natomiast prowadzić uznanie, że przy doborze stawki opodatkowania gruntów ich związek z prowadzeniem działalności gospodarczej należy postrzegać odmiennie, niż przy doborze stawki dla budynków. NSA w wyroku z 22 listopada 2023 r. sygn. akt III FSK 3293/21 wskazał, że ustawodawca, z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania, wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości. Z woli ustawodawcy do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. W literaturze podaje się, że posiadanie przez przedsiębiorcę lokalu mieszkalnego w budynku nie prowadzi do opodatkowania powiązanego z nim udziału w gruncie stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. R. Dowgier Opodatkowanie budynków mieszkalnych i ich częsci oraz gruntów związanych z tymi budynkami, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 12/2022, s. 11). Ustawodawca nie zdefiniował użytego w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. pojęcia "gruntów zw. z budynkami mieszkalnymi". Nie budzi jednak wątpliwości, że z gruntem związanym z budynkami mieszkalnymi mamy do czynienia wówczas, gdy na danym terenie posadowiony jest budynek mieszkalny. O tym czy budynek jest budynkiem mieszkalnym decyduje z kolei wpis w ewidencji gruntów i budynków. Dopiero w przypadku braku wpisów w ewidencji przy określaniu charakteru budynku brane mogą być pod uwagę inne okoliczności (np. dokumentacja budowlana). W orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi nie można zawężać jedynie do terenu pod budynkiem wyznaczonego powierzchnią zabudowy. Przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci, miejsca składowania odpadów komunalnych) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku (por. wyrok NSA z 14 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1675/18). Jednakże nie stanowi to powodu do tego, aby kwalifikować jako związane z budynkami mieszkalnymi, całe działki ewidencyjne gruntów, na których znajdują się budynki mieszkalne (por. wyrok NSA z 6 lipca 2023 r. sygn. akt III FSK 258/23). W związku z powyższym zarzuty skarżących dotyczące naruszenia art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię należało uznać za uzasadnione, w zakresie jakim dotyczył zastosowania stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) do gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym. Racje ma organ podatkowy, że nawet wynikająca z uchwały NSA zmiana interpretacji przepisów prawa nie stanowi nowej okoliczności faktycznej wyczerpującej podstawę do wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Sąd wyjaśnia jednak, że organ podatkowy stwierdziwszy wystąpienie przesłanek wznowionych przystępuje do rozstrzygnięcia, co do istoty (art. 245 § 1 pkt 1 o.p. z zastrzeżeniem art. 245 § 1 pkt 3 o.p.). Orzekając w trybie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. o wysokości zobowiązania podatkowego organ podatkowy powinien przyjąć perspektywę "świadomości prawnej" z daty orzekania, a nie z daty wydania decyzji wzruszanej. Dlatego nowoujawnione nieznane wcześniej okoliczności istniejące w dacie wydawania wzruszanej decyzji, powinien ocenić według aktualnego na moment ponownego rozstrzygania co do istoty, spojrzenia na wykładnię przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. W aktach administracyjnych przedłożonych Sądowi brak jest dowodów na jakie powołują się organy podatkowe, a mianowicie dokumentacji obrazującej sposób oznaczenia spornego budynku i gruntów w ewidencji środków trwałych, dokumentacji zebranej w toku postępowania wyjaśniającego poprzedzającego wydanie w 2023 r. decyzji wymiarowej (wyjaśnienia strony). Okoliczności te nie są przez stronę skarżącą kwestionowane, ale brak wspomnianych materiałów stanowił przeszkodę w pełnej kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną oraz wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W oparciu o całokształt zebranego i uzupełnionego materiału dowodowego dokona ustaleń, czy sporny budynek służył faktycznie realizowaniu potrzeb mieszkaniowych najemców, oraz oceni wpływ tych ustaleń na opodatkowanie gruntu i uwzględniając treść uchwały podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 21 października 2024 r., sygn. III FPS 2/24 wyda stosowne rozstrzygnięcie. Organ uwzględni, że w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca postanowił że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. W obliczu powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 134 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję SKO. Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł o zwrocie na rzecz strony skarżącej od organu kosztów postępowania, na które to składał się wpis w kwocie 200 zł.