I SA/Sz 138/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za październik 2019 r. i kwoty do zapłaty oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy lipiec, sierpień, październik listopad i grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty i marzec 2020 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z 9 stycznia 2025 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy własną decyzję z 19 sierpnia 2022 r., [...] określającą G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020 r. w łącznej wysokości [...] zł. Stan faktyczny i prawny przedstawia się następująco: Organ I instancji przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2019 r. do marca 2020 r. W toku kontroli ustalił, że w tym okresie Spółka prowadziła inwestycję polegającą na budowie budynku hotelowego w kategorii 4 gwiazdek w K. (przy ul. [...]), na dz. nr [...] i nr [...]. Inwestycja prowadzona była w oparciu o wydaną przez Starostę Kołobrzeskiego decyzję nr [...] z 24 października 2016 r., na mocy której przeniesiono na rzecz Spółki pozwolenie na budowę budynku hotelowego wraz z łącznikami w ramach inwestycji pn. ?[...]" wraz z infrastrukturą techniczną, miejscami postojowymi oraz przebudową elewacji zachodniej budynku ?[...]" (przy ul. [...] w K.). Pozwolenie pierwotnie zostało wydane na rzecz S. sp. z o.o. (decyzją nr [...] z 9 sierpnia 2016 r.). Finansowanie inwestycji zabezpieczał kredyt udzielony przez [...] S.A. w wysokości [...] zł (umowa kredytu z 4 czerwca 2018 r.). Wykonanie prac związanych z budową hotelu Spółka zleciła trzem podmiotom: FHU M.1 sp. z o.o. sp.k. (NIP [...]), A.1 sp. z o.o. (NIP [...]) i P. sp. z o.o. (NIP [...]). Rolę generalnego wykonawcy powierzono FHU M.1 (w zakresie obejmującym wykonanie prac budowlanych polegających na wybudowaniu budynku hotelowego w stanie surowym otwartym wraz z warstwami dachu, bez elewacji. Wykonanie elewacji budynku hotelowego, składającej się ze szklanych elementów, zlecono A.1, a wykonanie instalacji deszczowej, wodnej, sanitarnej, ciepłowniczej, wentylacyjnej, elektrycznej i teletechnicznej P.. Nadzór nad prowadzoną inwestycją Spółka powierzyła inwestorowi zastępczemu T. sp. z o.o. (NIP [...]), w zakresie nadzoru nad pracami projektowymi, doradztwa inżynieryjnego oraz nadzoru budowlanego. Osobą bezpośrednio zajmującą się inwestycją ze strony T. był jej prokurent - G. K.. Organ I instancji nie kwestionował rzetelności faktur wystawionych przez spółki FHU M.1 i A.1 z tytułu wykonanych robot budowalnych ani rzetelności faktur wystawionych przez spółkę T. z tytułu nadzoru inwestorskiego. Organ I instancji zakwestionował natomiast rzetelność faktur wystawionych przez P.. Ustalenia dotyczące ww. kwestii organ I instancji zamieścił w wyniku kontroli z 3 grudnia 2021 r. znak [...] (doręczonym Spółce 17 grudnia 2021 r.). Organ I instancji stwierdził, że wystawione przez P. faktury, mające dokumentować wykonanie usług instalacyjno-budowlanych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Organ I instancji uznał jednak, że opisane na fakturach usługi zostały rzeczywiście wykonane, ale usług tych nie wykonała P. , która wystawiła faktury. W konsekwencji poczynionych ustaleń, organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 tj. ze zm. – dalej: ?u.p.t.u.?), pozbawił Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony w kwocie: [...] zł za lipiec 2019 r., [...] zł za sierpień 2019 r., [...] zł za październik 2019 r., [...] zł za listopad 2019 r., [...] zł za grudzień 2019 r., [...] zł za styczeń 2020 r., [...] zł za luty 2020 r., [...] zł za marzec 2020 r. Łączna wysokość zakwestionowanego podatku naliczonego wyniosła [...] zł. Organ I instancji zakwestionował również rzetelność faktury nr [...] z 10 października 2019 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz P. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (?refaktura rozliczenia media"). Organ I instancji uznał, że ta transakcja nie stanowiła dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu u.p.t.u., więc podatek wykazany na tej fakturze podlega zapłacie w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. Spółka zgodziła się z ustaleniami kontroli celno-skarbowej i stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm., dalej: "u.K.A.S.") skorygowała deklaracje \/AT-7 za wymienione okresy rozliczeniowe. Przy czym złożona skutecznie korekta deklaracji \/AT-7 za październik 2019 r. obejmowała wyłącznie ustalenia w zakresie podatku naliczonego. Nie obejmowała natomiast ustaleń w zakresie podatku należnego. Organ I instancji pismem z 31 grudnia 2021 r. zawiadomił Spółkę o uwzględnieniu złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020 r. Postanowieniem z 9 maja 2022 r. znak [...] (doręczonym Spółce 23 maja 2022 r.) organ I instancji przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2019 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020 r. Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem wobec Spółki decyzji z 19 sierpnia 2022 r. znak [...] Organ I instancji określił za październik 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020 r. w łącznej wysokości [...] zł. W wydanej decyzji organ I instancji uznał, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i ujęła w rozliczeniach VAT puste faktury wystawione przez P.. Uznał również, że Spółka wystawiła pustą fakturę na rzecz P. i stwierdził, że Spółka była organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu tych nierzetelnych faktur. W konsekwencji organ I instancji zastosował art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił Spółce podatek do zapłaty z tytułu wystawienia pustej faktury na rzecz P.. Strona nie zgodziła się z decyzją organu I instancji i złożyła od niej odwołanie. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, decyzją z 31 marca 2023 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do WSA w Szczecinie, który wyrokiem z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 147/24 ją uchylił. Sąd zgodził się z ustaleniami organu I instancji, że P. była podmiotem nierzetelnym i nie wykonała usług wskazanych na kwestionowanych fakturach, lecz za uzasadnione uznał zarzuty skargi dotyczące przypisania Spółce roli świadomego uczestnika oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu, organ podatkowy dotychczas nie wykazał aby Spółka działała w warunkach objętych szczególnym, sankcyjnym przepisem art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Wyrok WSA w Szczecinie z 12 czerwca 2024 r. uprawomocnił się, co skutkowało koniecznością przeprowadzenia przez organ odwoławczy ponownego postępowania. Organ odwoławczy 9 stycznia 2025 r. wydał decyzję, którą ponownie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy, z uwagi na to, iż sprawa dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020 r., w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia tychże zobowiązań. W tym zakresie wyjaśnił, że decyzja organu I instancji ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe VAT została doręczona 29 sierpnia 2022 r., tj. w terminie wynikającym z przepisu art. 68 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej: ?O.p.?). Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej sankcję VAT za lipiec, sierpień, październik i listopad 2019 r. nastąpiło z upływem 31 grudnia 2024 r. Natomiast za grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty i marzec 2020 r. możliwość wydania decyzji ustalającej sankcję \/AT upłynie 31 grudnia 2025 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że termin przedawnienia określony w art. 68 § 3 O.p. dotyczy wydania decyzji przez organ I instancji, nie zaś przez organ odwoławczy. Zatem uchylenie przez sąd administracyjny jedynie decyzji organu odwoławczego nie miało wpływu na kwestię przedawnienia. W konsekwencji dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020 r. powstało 29 sierpnia 2022 r. Termin płatności podatku w analizowanym przypadku został określony w art. 47 § 1 O.p., zgodnie z którym wynosi on 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, przy zastosowaniu zasady ogólnej wyrażonej w art. 70 § 1 O.p., ustalone kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych przedawnią się z upływem 31 grudnia 2027 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy organ I instancji zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stawce 100% uznając, że świadomie Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych przez P.. Organ odwoławczy przywołał treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj.: art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a także odwołał się do zmiany, która weszła w życie 6 czerwca 2023 r., a została wprowadzona ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2023.1059 – dalej: ?ustawa zmieniająca?) i wskazał na poglądy krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE, co do zastosowania sankcji podwyższenia do 100% podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy uwzględniając powyższe stwierdził, że w celu weryfikacji rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P., organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy. Organ I instancji wezwał spółkę P. oraz podmioty działające w charakterze jej podwykonawców do złożenia pisemnych wyjaśnień na okoliczność wykonywanych prac na prowadzonej budowie hotelu, a także wezwał spółkę T. do złożenia pisemnych wyjaśnień na okoliczność prowadzonego nadzoru inwestorskiego. Ponadto organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka przedstawicieli: inwestora (E. S.), inwestora zastępczego (G. K.), P. (M. S., I. L. i E. B.) oraz podwykonawców P.. Organ odwoławczy wskazał, że z treści zeznań ww. świadków wynika bezspornie, że M. S., formalnie pełniący funkcję prezesa P., w rzeczywistości był jedynie "figurantem", który nie miał żadnej wiedzy na temat kwestionowanych transakcji o łącznej wartości netto [...] zł (za okres od października 2018 r, do marca 2020 r.). Żadnej wiedzy na temat kwestionowanych transakcji nie miały również I. lasecka i E. B.. Zdaniem organu odwoławczego zeznania tych świadków z całą pewnością dowodzą, że P. nie wykonała żadnych prac wskazanych na spornych fakturach. Ponadto organ I instancji w celu ustalenia, czy doszło do faktycznego wykonania prac wskazanych na fakturach wystawionych przez podmioty działające w charakterze podwykonawców P., zgromadził następujące dowody: - wyjaśnienia M. sp. z o.o. sp.k. z 28 lutego 2021 r. wraz z przedłożonymi dokumentami; - wyjaśnienia przedsiębiorcy "Zakład Usługowy" J. D. z 24 lutego 2021 r. oraz protokół przesłuchania J. D. w charakterze świadka z 28 maja 2021 r.; - wyjaśnienia przedsiębiorstwa PPHU F. M. I. T. K. J. Ignasiak s.c. z 4 maja 2021 r. oraz protokół przesłuchania w charakterze świadka wspólnika s.c. T. K. z 31 maja 2021 r.; - wyjaśnienia przedsiębiorcy ?[...] J. K.? z 10 maja 2021 r. i 14 maja 2021 r. oraz protokół przesłuchania J. K. w charakterze świadka z 1 czerwca 2021 r.; - wyjaśnienia przedsiębiorcy ?[...] M. K.? z 11 maja 2021 r. oraz protokół przesłuchania w charakterze świadka M. K. z 31 maja 2021 r.; - wyjaśnienia przedsiębiorcy ?[...] M. M.? złożone 18 sierpnia 2021 r.; - protokół przesłuchania J. S. z 2 czerwca 2021 r. w charakterze świadka; - protokół przesłuchania R. D. w charakterze świadka z 7 lipca 2021 r. oraz wyjaśnienia przedsiębiorcy ?[...] K. B.? z 23 marca 2020 r.; - pisemne wyjaśnienia ?A. ? sp. z o.o. z 30 sierpnia 2021 r. wraz z protokołem przesłuchania R. B. w charakterze świadka z 12 sierpnia 2021 r.; W opinii organu odwoławczego z treści pisemnych wyjaśnień oraz zeznań złożonych przez osoby faktycznie wykonujące prace na prowadzonej budowie hotelu (tj. J. D., M. M., J. K., M. K., M. M., J. S., T. K., B. Ś.) bezspornie wynika, że: - zlecenie wykonania prac podwykonawcy otrzymali od G. K. z którym dokonywali wszelkich uzgodnień dotyczących m.in. zakresu prac, terminu ich wykonania oraz należnego wynagrodzenia, - w trakcie realizacji prac podwykonawcy kontaktowali się z G. K. i A. M. (przedstawicielami T. ), - G. K. i A. M. odbierali wykonane przez podwykonawców prace, nikt z P. nie był obecny przy odbiorze prac, - podwykonawcy znali nazwę P. jedynie z treści dokumentów (umów, faktur, protokołów odbioru prac), na polecenie G. K. wpisywali dane P. na wystawionych fakturach, następnie faktury te przekazywali G. K., - podwykonawcy nie znali M. S. ani B. K.. Organ odwoławczy zauważył, że w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie sprawowania przez T. nadzoru inwestorskiego na prowadzonej budowie hotelu, przesłuchano w charakterze świadka jej przedstawiciela G. K.. Zdaniem organu odwoławczego z treści zeznań G. K. wynika bezspornie, że P. nie uczestniczyła w żaden sposób w prowadzonej budowie hotelu i nie wykonała żadnych prac wskazanych na spornych fakturach. Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania G. K., które są spójne z zeznaniami i wyjaśnieniami J. D., M. M., J. K., M. K., M. M., J. S., T. K. i B. Ś., z całą pewnością dowodzą, że te osoby w trakcie wykonywania prac na prowadzonej budowie hotelu faktycznie działały w charakterze podwykonawców T., nie zaś P.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w trakcie przesłuchania okazano G. K. przedłożone przez P. protokoły odbioru prac (pismem z 9 kwietnia 2021 r.), które stanowiły podstawę do wystawienia faktur na rzecz inwestora. Odnosząc się do poszczególnych protokołów odbioru G. K. wskazał nazwy podmiotów, które wykonały te prace. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy zamieścił zestawienie porównujące kwoty wynikające z protokołów odbioru prac z kwotami wykazanymi na fakturach wystawionych przez podmioty faktycznie wykonujące te prace. Z powyższego zestawienia wynika, że w okresie od października 2018 r. do marca 2020 r. P. w oparciu o protokoły odbioru prac wystawiła na rzecz Spółki faktury w łącznej kwocie netto [...] zł (netto). Tymczasem faktyczna wartość prac wykonanych w tym okresie przez podwykonawców, wynikająca z wystawionych przez nich faktur, była wielokrotnie niższa i wyniosła [...] zł (netto). Wykazana na kwestionowanych fakturach wartość prac była zatem wyższa o kwotę [...]zł (netto) od poniesionych przez P. kosztów zatrudnienia podwykonawców. Dodatkowo P. wystawiła na rzecz inwestora faktury zaliczkowe w łącznej kwocie netto [...] zł. Łączna kwota wynikająca z wystawionych przez P. faktur wyniosła zatem [...] zł (netto). W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy sprawy potwierdził, że P. nie uczestniczyła w żaden sposób w prowadzonej budowie hotelu. Rola tej spółki ograniczała się do "refakturowania" na rzecz inwestora kosztów prac wykonanych przez podwykonawców. Jedynym dodatkowym kosztem poniesionym przez P. była zapłata łącznej kwoty [...]zł z tytułu zawartej polisy ubezpieczenia budowy/montażu od wszystkich ryzyk nr [...] z 26 września 2019 r. ([...] zł) oraz aneksów do niej z 8 listopada 2019 r. ([...] zł) i z 28.01.2020 r. ([...] zł). W tej sytuacji bezspornym jest, że kwoty wykazane na fakturach wystawionych przez P. zostały znacznie zawyżone i nie odzwierciedlały w żaden sposób rzeczywistej wartości wykonanych prac. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakty znane z urzędu. W tym zakresie wskazał, że: - P. w okresie od kwietnia 2020 r. do stycznia 2023 r. (zgodnie z zeznaniem R. D. w styczniu 2023 r. inwestor uzyskał pozwolenie na użytkowanie całości obiektu) nie wystawiła na rzecz Spółki faktury końcowej, w której dokonałaby rozliczenia otrzymanych zaliczek w kwocie [...]zł (netto) oraz wpłaconej kaucji w wysokości [...] zł. Natomiast 15 czerwca 2021 r. wystawiła na rzecz inwestora jeszcze dwie faktury (dotyczące prowadzonej budowy hotelu) w łącznej kwocie [...]zł (netto). Przy czym wystawiła te faktury w okresie kiedy rolę generalnego wykonawcy na budowie pełniła M., która za wykonane prace bezpośrednio wystawiała faktury na rzecz inwestora. - P. zawyżyła wartości prac na fakturach wynika również z ich porównania z wartością prac wykonanych przez generalnego wykonawcę M.1, która wybudowała budynek hotelowy w stanie surowym otwartym wraz z warstwami dachu (zakończenie prac przez FHU M.1 nastąpiło 19 lutego 2020 r.). Ponadto z akt sprawy wynika, że FHU M.1 w kontrolowanym okresie wystawiła na rzecz Spółki 24 faktury w łącznej kwocie [...]zł (netto). Zdaniem organu niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym byłoby uznanie, aby koszt wykonania wszelkich instalacji w budynku hotelowym, tj. [...] zł (netto) przewyższył koszt wybudowania budynku hotelowego w stanie surowym otwartym. W opinii organu odwoławczego, dowodem świadczącym o nierzetelności P. jest brak zapłaty w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy wskazał ponownie na znany mu z urzędu fakt, że za okres od października 2018 r. do marca 2020 r. P. złożyła deklaracje VAT-7K; w których ujęła kwestionowane faktury, jednak nie zapłaciła w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracjach (tj. kwot od około [...] zł do około [...] zł). Zapłata nastąpiła po podjęciu czynności egzekucyjnych. Ponadto P. zaniżyła kwoty zobowiązań podatkowych wykazane w złożonych deklaracjach. P. nie była bowiem uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez S. ([...] zł), J. D. ([...] zł) oraz M. K. ([...] zł), którzy wystawili faktury z naruszeniem procedury odwrotnego obciążenia do usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Ponadto o wszystkich nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku VAT przez P. wiedział R. D., który sporządzał i składał w jej imieniu deklaracje VAT-7K oraz pliki JPK VAT. Według organu odwoławczego, R. D. wiedział, że P. nie jest inwestorem budującym hotel. Organ odwoławczy wskazał, że jest mu znany z urzędu fakt, co do tego, iż P. przed kontrolowanym okresem była tzw. podmiotem "uśpionym". W złożonych deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2018 r. nie zadeklarowała dokonania czynności opodatkowanych ani zakupów towarów i usług. Natomiast w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r. wykazała dostawę towarów w znacznej kwocie [...]zł, podlegającą procedurze odwrotnego obciążenia, nie wykazując przy tym zakupu towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w kontrolowanym okresie P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie "refakturowała" na inwestora koszty prac wykonanych przez podwykonawców, znacznie zawyżając ich wartość (około 250%). W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że P. nie może zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że Strona w odpowiedzi na wezwania organu I instancji złożyła pisemne wyjaśnienia z 18 czerwca 2021 r. i 31 sierpnia 2021 r. wraz z dokumentacją. Strona wyjaśniła, że wymogiem banku udzielającego kredyt było, aby inwestycja była realizowana za pomocą trzech głównych wykonawców (nie zaś kilkunastu podmiotów wykonujących poszczególne prace). Bank musiał zaakceptować każdego z trzech wykonawców, gdyż transze kredytu były przelewane na podstawie wystawionych przez nich faktur. Główni wykonawcy mieli w dalszej kolejności samodzielnie rozliczyć się z podwykonawcami. Strona podała, że 12 grudnia 2019 r. zapłaciła na rzecz P. zaliczkę w kwocie [...]zł, pomimo braku faktury. Do wyjaśnień Strona załączyła: umowę zawartą z P. wraz z 8 aneksami; wystawione przez P. faktury za kontrolowany okres wraz z potwierdzeniami zapłaty; historię rachunku bankowego za kontrolowany okres; umowę kredytu z 4 czerwca 2018 r. na sfinansowanie budowy hotelu, decyzje dotyczące pozwolenia na budowę hotelu; umowy pożyczki z 20 sierpnia 2018 r. i 26 marca 2020 r. zawarte z ?A. ? sp. z o.o.; umowę ubezpieczenia budowy/montażu od wszystkich ryzyk nr [...] z 26 września 2019 r. zawartą przez P. z U. S.A. wraz z dwoma aneksami (podpisane w imieniu P. przez pełnomocnika I. L.). Organ odwoławczy poddał analizie również zeznania złożone przez świadka E. S.. Świadek w kontrolowanym okresie była prezesem Spółki, ale prowadziła również własną działalność gospodarczą pod nazwą [...] E. S.". Z zeznań wynika, że Spółka jest spółką celową powołaną tylko do wybudowania hotelu w K. przy ul. [...], która przy prowadzeniu działalności nie zatrudniała własnych pracowników, lecz korzystała z pracowników oddelegowanych z S. (m.in. E. B. zajmującej się prowadzeniem rozliczeń księgowo-podatkowych). Ponadto S. "refakturowała" na rzecz Spółki koszty wynagrodzenia oddelegowanych pracowników, jak również koszty mediów zużytych w trakcie budowy hotelu. Świadek podała, że była jedyną osobą decyzyjną w Spółce, czasami korzystała z pomocy R. D. w kontaktach z bankiem i w przekazaniu korespondencji dla P.. Spółka zleciła T. sprawowanie nadzoru inwestorskiego i nadzoru projektowego nad prowadzoną inwestycją, dodatkowo zleciła tej spółce sprawowanie tzw. roli inwestora zastępczego. W związku z tym T. miała zatem prawo reprezentować Spółkę we wszystkich sprawach związanych z prowadzoną budową hotelu i była upoważniona do prowadzenia wszelkich rozmów i uzgodnień z wykonawcami i podwykonawcami, odbierania wykonanych prac i podpisywania protokołów odbioru stanowiących podstawę do wystawienia faktur, analizy cen rynkowych robot budowlanych i zbierania ofert od podwykonawców oraz weryfikacji kosztorysów. Ustalono również, że przedstawicielami T. na budowie byli: G. K. (zajmujący się koordynacją prac), A. M. (inspektor nadzoru robot budowlanych) i W. W. (inspektor nadzoru robot sanitarnych). Natomiast prezes T. W. J. nie zajmował się bezpośrednio inwestycją. Świadek wyjaśniła, że doraźnie przebywała na budowie hotelu, w trakcie wizyt miała kontakt wyłącznie z ww. osobami, kontakt z ww. osobami miała również E. B.. E. B. otrzymywała od przedstawicieli T. protokoły odbioru prac i wystawione na ich podstawie faktury przez M. , A.1 oraz P.. Na podstawie ww. dokumentów świadek przekazywała dyspozycje do banku wypłaty kolejnej transzy kredytu, który przelewał pieniądze na konto techniczne inwestora i następnie z tego konta dokonywał płatności za faktury. Świadek nie znała zaplecza techniczno-osobowego P., nie znała też B. K. i nie wiedziała kto z P. uczestniczył w odbiorach prac. Świadek posiadała jednak wiedzę, że P. nie wykonała samodzielnie żadnych prac na budowie hotelu, a wszelkie prace wykonali jej podwykonawcy, wiedziała również, że G. K. prowadził rozmowy i negocjacje z podwykonawcami P. i zbierał od nich oferty. Świadek wskazała również, że jedyną osobą decyzyjną w P. był M. S., z którym był utrudniony kontakt. Tym samym w trakcie pełnienia funkcji prezesa Społki E. S., nie spotkała się z nim bezpośrednio, a ze strony P. miała kontakt jedynie z G. P. i I. L.. Świadek wyjaśniła, że z G. P. spotkała się maksymalnie dwa razy (raz w W. i raz w K.), w trakcie spotkania w W. otrzymała od G. P. podpisany wcześniej przez M. S. egzemplarz umowy. Świadek jednak nie wiedziała jaką rolę pełnił G. P. w P.. G. P. nie okazał świadkowi żadnego dokumentu potwierdzającego umocowanie do reprezentowania P.. Ponadto świadek podkreśliła, że przed nawiązaniem współpracy świadek nie weryfikowała w żaden sposób P.. Świadek wyjaśniła, że czasami uczestniczyła w naradach inwestycyjnych i nigdy nie spotkała na nich przedstawiciela P.. Świadek zeznała również, że od 15 marca 2020 r. generalnym wykonawcą została spółka M., która dotychczas wykonywała prace jako podwykonawca P.. W konsekwencji to świadek zdecydowała o przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z umowy trójstronnej pomiędzy inwestorem, P. i M. na umowę dwustronną pomiędzy inwestorem a M. z jednoczesnym powierzeniem jej roli generalnego wykonawcy, warunki wynikające z umowy z 15 marca 2020 r. (podpisanej w imieniu P. przez pełnomocnika E. B.) zostały uzgodnione bez udziału P.. To świadek wspólnie z G. K. prowadziła rozmowy z prezesem M. - S. F.. Skarżąca wyjaśniła, że Spółka nie mogła samodzielnie rozliczać się z podwykonawcami z uwagi na warunki umowy kredytowej, więc nie wiedziała dlaczego wbrew postanowieniom tej umowy kredytowej Spółka uregulowała w imieniu P. jej zobowiązanie wobec podwykonawcy (P. F. s.c.) za wykonane prace na budowie hotelu. Według organu odwoławczego z treści przeanalizowanych zeznań E. S., nie wynika, aby P. uczestniczyła w prowadzonej budowie hotelu i wykonała prace wskazane na fakturach. Natomiast materiał dowodowy świadczy, że rola P. w spornych transakcjach ograniczała się jedynie do "refakturowania" na rzecz inwestora znacznie zawyżonych kosztów prac wykonanych przez podwykonawców (około 250%). Organ odwoławczy powołując się kolejny raz na wiedzę posiadaną z urzędu podkreślił, że w kontrolowanym okresie E. S. wystawiła na rzecz P. trzy faktury, na kwotę [...]zł (netto) (nr [...] z 24 stycznia 2019 r., nr [...] z 15 października 2019 r., nr [...] z 17 stycznia 2020 r.). W dalszej kolejności organ odwoławczy ustosunkował się do stanowiska wyrażonego przez WSA w Szczecinie w wyroku z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 147/24. W tym zakresie podkreślił, że prowadząc ponownie postępowanie obiektywnie, rzetelnie i wszechstronnie rozważył, czy Stronie można zasadnie przypisać celowe, świadome ujmowanie faktur niezgodnych z rzeczywistością w deklarowanych rozliczeniach \/AT w rozumieniu art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał również na prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 190/23 (wydany w sprawie ze skargi Spółki na decyzję ostateczną dotyczącą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2021 r.). W tym zakresie organ odwoławczy podkreślił, że z uzasadnień obu ww. wyroków wynika, że sąd administracyjny zgodził się z ustaleniami organu podatkowego, że P. była podmiotem nierzetelnym i nie wykonała usług wskazanych na kwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy zauważył, że sąd administracyjny uchylił zaskarżone ww. sprawach decyzję, gdyż organy dotychczas nie wykazał, aby Spółka świadomie odliczyła podatek naliczony z faktur niezgodnych z rzeczywistością. W konsekwencji organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 170 i art.153 p.p.s.a. i wynikające z nich związanie stwierdził, że P. była podmiotem nierzetelnym i nie wykonała usług wskazanych na kwestionowanych fakturach. Natomiast w związku z zaleceniami sądu administracyjnego, organ odwoławczy, kierując się dyspozycją art. 229 O.p., uzupełnił materiał dowodowy w sprawie. Ponownie przesłuchał w charakterze świadka G. K. i E. S. oraz włączył do akt sprawy protokół przesłuchania R. D. w charakterze strony (dowód został przeprowadzony w toku sprawy znak [...] prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wobec Strony w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r.). Z treści zeznań świadka G. K. (protokół z 2 lipca 2024 r.) wynika m.in., że świadek nie miał wpływu na wybór przez inwestora P. na wykonawcę instalacji w budowanym hotelu i nie uczestniczył też w negocjacjach pomiędzy P. a inwestorem. Świadek również nie miał bezpośredniego kontaktu z P. w trakcie prowadzonej budowy hotelu. Z zeznań wynika, że świadek wyszukiwał podmioty, które miały zostać podwykonawcami P. w zakresie robot instalacyjnych i przekazywał swoje sugestie przedstawicielowi inwestora E. S., a po uzyskaniu akceptacji podpisywał w imieniu T. umowy trójstronne z podwykonawcami i następnie przekazywał te umowy do biura inwestora, w celu ich podpisania przez P.. Świadek przekazywał, także bezpośrednio inwestorowi wystawione przez podwykonawców faktury oraz protokoły odbioru prac przez nich wykonanych. Obieg korespondencji polegający na pominięciu P., zleciła świadkowi E. S.. Ponadto, E. S. znała wcześniej podwykonawców P. i dlatego świadek rekomendował jej podpisanie umów z tymi podmiotami. Świadek wyjaśnił, że w trakcie prowadzonej inwestycji przedstawiciele M.1 oraz A.1 przebywali na placu budowy, jako przedstawiciel inwestora zastępczego T.. Świadek nadzorował również pracę tych podmiotów, jednak nie wyszukiwał dla nich podwykonawców. Świadek podał, że E. S. była na bieżąco informowana o postępach robot na budowie w trakcie cotygodniowych narad koordynacyjnych, a w przypadku gdy nie uczestniczyła w naradzie to niezwłocznie otrzymywała notatkę z tej narady. Tym samym E. S. wiedziała o tym, że żaden przedstawiciel P. nie uczestniczył w wyborze podwykonawców, nie negocjował z podwykonawcami warunków umów, nie przebywał na budowie hotelu, nie nadzorował prac podwykonawców oraz nie uczestniczył w odbiorze prac instalacyjnych. Z kolei z treści zeznań świadka E. S. (protokół z 17 lipca 2024 r.) wynika m.in., że przed uruchomieniem kredytu bank zaakceptował jako wykonawców inwestycji tylko M.1, A.1 oraz P.. Świadek podkreśliła, że miała wsparcie G. K. w negocjacjach z M.1 i A.1 oraz R. B. w negocjacjach z P.. W przypadku P. świadek negocjowała bezpośrednio z M. S. (spotkanie odbyło się w W. w Pałacu Kultury). Świadek wskazała, że korzystała ze wsparcia R. D., oddelegowanego z S. w celu pomocy w uzyskaniu przez inwestora kredytu oraz w prowadzeniu rozliczeń księgowo-podatkowych. R. D. miał dostęp do rachunków bankowych Spółki i dokonywał w jej imieniu przelewów, dokonywał też rozliczeń podatkowych z urzędem skarbowym. Świadek otrzymywała z T. comiesięczne raporty opisujące stopień zaawansowania prac prowadzonych przez trzech wykonawców oraz ocenę prawidłowości ich wykonania, otrzymywała również notatki z narad inwestycyjnych, które były organizowane kilka razy w miesiącu na budowie, poza tym otrzymywała protokoły odbioru robot częściowych, które były wymagane do każdej wystawionej przez wykonawcę faktury. Odnosząc się do swoich wcześniejszych zeznań z 9 lipca 2021 r., w których świadek zeznała, że G. K. przekazywał jej informacje o utrudnionym kontakcie z osobami decyzyjnymi w P., E. S. doprecyzowała, że przekazane informacje miały ogólny charakter i nie dotyczyły tylko P.. Świadek podkreśliła, że prezesi wykonawców inwestycji nie angażowali się w kontakt z T., lecz kontaktowali się bezpośrednio ze świadkiem jako reprezentantem inwestora. Świadek nie wiedziała, czy w P. wyznaczono osobę do nadzoru nad pracami, a P. nie miała obowiązku wyznaczenia kierownika budowy, gdyż obowiązek taki wynikający z przepisów prawa budowlanego spoczywał na podmiocie pełniącym rolę generalnego wykonawcy. Świadek podał, że w okresie kiedy tą rolę pełniła M.1 to kierownikiem budowy był inżynier Błażejewicz, a w okresie gdy największy zakres robot na budowie hotelu prowadziła M., to ona wyznaczyła nowego kierownika budowy. Świadek zaprzeczyła, aby miała zatwierdzać, które podmioty wykonają roboty budowlane na budowie hotelu jako podwykonawcy P., wskazała że G. K. nie dokonywał wyboru podwykonawców dla P., lecz wskazywał potencjalnych podwykonawców dla wszystkich podmiotów realizujących budowę hotelu, natomiast wyboru podwykonawców dla P. dokonywał M. S. po wcześniejszym otrzymaniu ich ofert od inwestora. Świadek zaprzeczyła, aby miała zatwierdzać przedłożone jej przez G. K. umowy z podwykonawcami regulujące kwestię współpracy, ceny oraz zakresu prac na budowie hotelu. To P. zgłaszała świadkowi (jako reprezentantowi inwestora) podwykonawców, których zamierzała zatrudnić i przedstawiała zawarte z nimi umowy w celu oceny czy nie ma w nich zapisów szkodzących Spółce. Wzory umów pomiędzy wykonawcami a podwykonawcami przygotowała kancelaria prawna na zlecenie Spółki, taki wzór został wysłany do wszystkich wykonawców i T.. Tym samym to M. S. informował inwestora, z którymi firmami zamierza podpisać umowy, a następnie G. K. podpisywał z tymi firmami umowy i przekazywał je do inwestora, po ich akceptacji świadek lub pracownik sekretariatu wysyłał te umowy do M. S.. Świadek zaprzeczyła, aby miała otrzymać od G. K. faktury wystawione przez podwykonawców. Spółka nie była zaangażowana w proces rozliczenia podwykonawców, natomiast od G. K. świadek otrzymała częściowe protokoły odbioru robot wykonanych przez P. i te protokoły wraz z pozostałą dokumentacją przekazywała do banku w celu wypłaty kolejnych transz kredytu. Natomiast odnosząc się do swoich wcześniejszych zeznań z 9 lipca 2021 r., w których świadek zeznała, że przekazywała R. D. korespondencje dla P., E. S. potwierdziła, że korzystała z pomocy R. D. w dostarczeniu P. korespondencji. Jednak nie wiedziała, że R. D. prowadził dokumentację księgową P.. Świadek wyjaśniła, że P. nigdy nie była generalnym wykonawcą, wykonywała jedynie prace w zakresie nie objętym umową ze M.. Po zakończeniu prac przez M.1 rolę generalnego wykonawcy przejęła M., która w tym czasie wykonywała pracę jako podwykonawca P.. W tej sytuacji konieczne było zawarcie aneksu pomiędzy Spółką, P. i M.. Świadek nie potwierdziła, czy nastąpiło rozliczenie zaliczek na roboty instalacyjne w łącznej wysokości [...] zł netto (udokumentowanych fakturami zaliczkowymi: nr [...] z 1 października 2018 r., nr [...] z 21 listopada 2018 r., nr [...] z 7 marca 2019 r. i nr [...] z 15 kwietnia 2019 r., które P. otrzymała od Spółki. E. S. opisała warunki uruchomienia przez bank kredytu oraz obsługi kolejnych jego transz. Wskazała tu na akceptację trzech wykonawców oraz wymagane dokumenty, tj.: faktury wraz z protokołami częściowego odbioru robot, raporty z przebiegu procesu inwestycyjnego, polisy ubezpieczeniowe wykonawców wraz z cesją praw na bank oraz potwierdzenia zapłaty przez inwestora podatku VAT wykazanego na fakturach, zaangażowania w proces budowy hotelu tzw. "project managera". Świadek dodała, że bank weryfikował przedłożone przez inwestora dokumenty i prawidłowość przebiegu prac poprzez częste wizyty na budowie. Z udzielonych informacji wynika, że ciągu całego okresu prowadzenia inwestycji świadek spotkała się maksymalnie 2-3 razy z prezesami M.1, A.1 i P., spotkania te nigdy nie miały miejsca na budowie. Dodatkowo E. S., w nawiązaniu do złożonych przez siebie zeznań, przedłożyła wydruk korespondencji mailowej z S. Z. z 8 października 2018 r. (pracownikiem [...] S.A.), wynika z niej, że przed uruchomieniem przez bank kredytu Strona musiała zawrzeć umowy z wszystkimi trzema zaakceptowanymi przez bank wykonawcami na cały zakres prac. Natomiast R. D. w trakcie przesłuchania w charakterze strony (protokół z 10 lipca 2024 r.) zeznał m.in., że: przed objęciem funkcji prezesa Spółki (19 marca 2021 r.) nie pełnił w spółce żadnej oficjalnej funkcji, pomagał jedynie E. S. w sprawach finansowych, w szczególności w uzyskaniu kredytu i dalszej współpracy z bankiem. Świadek nie brał udziału w negocjacjach pomiędzy Spółką i P. prowadzonych przed podpisaniem umowy. W okresie prowadzonej inwestycji kontaktował się z prezesem P. - M. S., a kontakty były związane z podpisywaniem umów, aneksów oraz przekazywaniem dokumentów. Nadzór inwestycyjny na budowie hotelu prowadziła T., jej przedstawicielem był G. K., i to on wybierał podwykonawców P. i następnie koordynował i nadzorował te prace. Ponadto świadek nie brał udziału w naradach koordynacyjnych, widział jedynie notatki z tych narad (z okresu kiedy pełnił funkcję prezesa Spółki). Funkcję tzw. "project managera" pełniła "D. ", która kontrolowała realizację i zaawansowanie robot z ramienia banku. Świadek nie wiedział, czy nastąpiło rozliczenie zaliczek na roboty instalacyjne w łącznej wysokości [...] zł netto (udokumentowanych fakturami zaliczkowymi: nr [...] z 1 października 2018 r., nr [...] z 21 listopada 2018 r., nr [...] z 7 marca 2019 r. i nr [...] z 15 kwietnia 2019 r.), które P. otrzymała od Spółki. Świadek od 2017 r. świadczy usługi księgowe dla P. na podstawie porozumienia ustnego i w sprawie usług księgowych kontaktował się wyłącznie z M. S.. Natomiast nie przekazywał E. S. informacji na temat P., które uzyskał w związku ze świadczeniem usług księgowych. Czasami otrzymywał od E. S. dokumenty do podpisania przez M. S.. Świadek podał, że we wrześniu 2022 r. inwestor uzyskał pozwolenie na użytkowanie części hotelowej, zaś w styczniu 2023 r. na użytkowanie całości obiektu Świadek wyjaśnił również, że przed uruchomieniem pierwszej transzy kredytu bank otrzymał zawarte przez inwestora umowy z wykonawcami: M.1, A.1 i P. w celu ich zweryfikowania. Bank wymagał wykazania przez inwestora, że posiada wykonawców na cały zakres prac prowadzonej inwestycji. Natomiast P. została wybrana na jednego z wykonawców, ponieważ miała polisę na należyte wykonanie prac na znaczną kwotę. Organ odwoławczy przeprowadził, także analizę sprawy pod kątem powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy Spółką, S., A. oraz "[...] E. S.". W tym zakresie ustalił, że A. objęła 20 nowych udziałów o łącznej wartości [...] zł w kapitale zakładowym Spółki. Za udziały zapłaciła kwotę [...]zł (nadwyżka wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną objętych udziałów w kwocie [...]zł zasiliła kapitał zapasowy Spółki). W kontrolowanym okresie istniały również powiązania kapitałowe pomiędzy Spółką a S.. Zgodnie z KRS w tym okresie większościowym udziałowcem obu podmiotów była E. S., która posiadała 279 udziałów o łącznej wartości [...] zł (z 450 udziałów) w kapitale zakładowym S. oraz 200 udziałów o łącznej wartości [...] zł (z 220 udziałów) w kapitale zakładowym Spółki. Ponadto Spółka i S. były powiązane osobowo z podmiotem "[...] E. S.". Poza tym A. 14 lutego 2018 r. objęła 90 nowych udziałów o wartości [...] zł w kapitale zakładowym S.. N. E. Syrda sprzedała posiadane udziały w kapitale zakładowym Spółki i S. R. B. (prezesowi A.. Zmiana wpisu w KRS nastąpiła 18 marca 2021 r. (w przypadku S. i 23 listopada 2022 r. (w przypadku Spółki). Warto, także wskazać, że zgodnie z KRS E. S. i G. K. reprezentowali zarząd S. do 15 sierpnia 2018 r., natomiast R. D. jest członkiem zarządu od 16 sierpnia 2018 r. Zdaniem organu odwoławczego, opisane powiązania miały niewątpliwie wpływ na transfer pieniędzy, który za pośrednictwem P. odbywał się pomiędzy Spółką a podmiotami A., S. i "[...] E. S.". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że A. wystawił na rzecz P. fakturę nr [...] z 15 grudnia 2018 r. dokładnie na taką samą kwotę ([...] zł netto, podatek VAT [...] zł), jak przypadku faktury zaliczkowej nr [...] z 21 listopada 2018 r., którą P. wystawiła na rzecz Spółki. Przelana przez P. kwota [...]zł z tytułu tej faktury pokrywa zaś prawie w całości zobowiązanie inwestora wynikające z zawartej ze spółką A. umowy pożyczki z 20 sierpnia 2018 r. na kwotę [...]zł. Natomiast w odpowiedzi na pytanie dotyczące tej faktury R. B. w trakcie przesłuchania jedynie lakonicznie zeznał, że nie dotyczyła ona prowadzonej budowy hotelu. Nie wyjaśnił jednak co było przedmiotem transakcji na tej fakturze. Organ odwoławczy wskazał również na sytuację, w której A. wystawił na rzecz P. fakturę nr [...] z 23 marca 2020 r. na kwotę [...]zł (netto) z tytułu zaliczki na realizację projektu budowlanego, zaś dzień później po otrzymaniu zapłaty (27 marca 2020 r.) przelewa na konto inwestora praktycznie taką samą kwotę ([...] zł) tytułem umowy pożyczki z 26 marca 2020 r. Z tytułu przeprowadzonych transakcji z P. korzyści finansowe uzyskała S. oraz "[...] E. S.". S. uzyskała korzyść finansową w kwocie netto [...] zł z tytułu "refakturowania" na rzecz P. zawyżonych kosztów odwodnienia terenu i likwidacji studni głębinowych. Natomiast E. S. uzyskała korzyść finansową w kwocie netto [...] zł za rzekomo świadczone usługi doradcze na rzecz P.. Z powyższego wynika, że pieniądze przelewane przez Spółkę na konto P., stanowiące zapłatę za wystawione faktury w zawyżonych kwotach częściowo były transferowane do podmiotów powiązanych. Podstawą tych przelewów były faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w przypadku A. i "[...] E. S.") oraz faktury, na których wskazano zawyżoną wartość wykonanych prac (w przypadku S.. Organ odwoławczy podkreślił, że w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym ocenie podlegał stan świadomości Strony, co do uczestniczenia przez nią w oszustwie podatkowym, popełnionym przez P.. W związku z tym wskazał, że oszustwo podatkowe polegało z jednej strony na znacznym zawyżeniu (około 250%) przez P. wartości prac wykonanych przez podwykonawców, z drugiej strony na zaniżeniu przez P. kwot zobowiązań podatkowych wykazanych w złożonych deklaracjach. Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. organ odwoławczy podkreślił, że P. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez S. ([...] zł), J. D. ([...] zł) oraz M. K. ([...] zł), gdyż te faktury zostały wystawione niezgodnie z obowiązującą procedurą odwrotnego obciążenia. Dodatkowo wskazał, że oszustwo podatkowe polegało na braku zapłaty przez P. zobowiązania podatkowego za I kwartał 2020 r. w wysokości około [...] zł pomimo otrzymania środków pieniężnych od Spółki, która terminowo płaciła zobowiązania wynikające z wystawionych faktur. Organ odwoławczy dokonał oceny zeznań złożonych przez osoby uczestniczące w kwestionowanych transakcjach. W konsekwencji dał wiarę zeznaniom G. K. złożonym 1 sierpnia 2021 r. i z 2 lipca 2024 r., z których wynika, że E. S. nie tylko wiedziała o braku rzeczywistego udziału spółki P. w budowie hotelu, lecz również decydowała o wyborze podwykonawców spółki P. oraz otrzymywała bezpośrednio faktury wystawione przez tych podwykonawców. Z. G. Kowalczyka uznane zostały za spójne wewnętrznie oraz spójne z zeznaniami i wyjaśnieniami świadków: J. D., M. M., J. K., M. K., M. M., J. S., T. K. i B. Ś.), którzy faktycznie wykonali prace na budowie hotelu. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom E. S. z 8 lipca 2021 r. i 17 lipca 2024 r., że nie była świadoma oszukańczego charakteru transakcji przeprowadzonych ze spółką P.. Uznał te zeznania za sprzeczne wewnętrznie, gołosłowne, niewiarygodne. Zwrócił również uwagę, że E. S. ponownie składając zeznania w charakterze świadka starała się uprawdopodobnić udział M. S. w realizowanej inwestycji i jednocześnie umniejszyć swoją rolę w wyborze podwykonawców spółki P.. Zdaniem organu odwoławczego, z ustalonego stanu faktycznego wynika również, że E. S. jako przedstawiciel inwestora otrzymała zarówno faktury wystawione przez P. wraz z protokołami odbioru prac, jak również faktury wystawione przez podwykonawców P. wraz z protokołami odbioru prac. Tym samym E. S. świadoma była znacznego zawyżenia (około 250%) przez P. wartości prac wykonanych przez podwykonawców. Poza tym E. S., jako jedyna osoba decyzyjna w Spółce, musiała wiedzieć, że łączna wartość netto faktur wystawionych przez P. ([...] zł) była wyższa niż łączna wartość netto faktur wystawionych przez generalnego wykonawcę M.1 ([...] zł). W opinii organu odwoławczego, logika i doświadczenie życiowe pozwoliły na stwierdzenie, że koszt wykonania wszelkich instalacji w budynku hotelowym nie powinien być wyższy od kosztu wybudowania budynku hotelowego w stanie surowym otwartym. Zdaniem organu odwoławczego, kolejną okolicznością świadczącą o świadomości E. S. o zawyżeniu wartości prac na kwestionowanych fakturach jest fakt zawierania z P. kolejnych aneksów zwiększających wartość prac. Organ odwoławczy podkreślił, że o świadomości E. S. odnośnie braku rzeczywistego udziału P. w procesie budowy hotelu świadczy treść zawartych z tą spółką aneksów nr 5, 7 i 8, w których wadliwie wskazano, że P. była generalnym wykonawcą. W trakcie przesłuchań E. S. konsekwentnie twierdziła, że P. nigdy nie była generalnym wykonawcą. Po zakończeniu prac przez M.1 rolę generalnego wykonawcy przejęła M.. Wynika to aneksu nr 2 z 15 marca 2020 r. do umowy trójstronnej zawartej pomiędzy inwestorem, P. i M.. E. S. zeznała również, że samodzielnie podjęła decyzję o przejęciu przez M. roli generalnego wykonawcy instalacji sanitarnych. Warunki tego aneksu zostały uzgodnione bez udziału P.. Organ odwoławczy nie dał również wiary zeznaniom R. D. z 10 lipca 2024 r., że nie był świadomy oszukańczego charakteru transakcji przeprowadzonych z P.. W opinii organu R. D. wiedział o wszystkich nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku \/AT przez P.. Co więcej wiedział, że P. nie jest inwestorem budującym hotel i był świadomy, że S. wykazując podatek należny na fakturach z tytułu prac wykonanych jako podwykonawca P. postąpiła niezgodnie z obowiązującą procedurą odwrotnego obciążenia. R. D. był świadomy, że S. uzyskała korzyść finansową w kwocie netto [...] zł z tytułu "refakturowania" na rzecz P. zawyżonych kosztów odwodnienia terenu i likwidacji studni głębinowych. Niewiarygodne jest również twierdzenie R. D., że powodem wybrania P. na jednego z wykonawców było posiadanie polisy na należyte wykonanie prac, podczas gdy umowę ubezpieczenia budowy od wszystkich ryzyk nr [...] P. zawarła dopiero 26 września 2019 r., czyli po upływie roku od zawarcia umowy ze Spółką (21 września 2018 r.). Zdaniem organu odwoławczego, dokumenty dotyczące transakcji przeprowadzonych ze Spółką otrzymał faktycznie od E. S. w celu ich zaksięgowania. Z uwagi na opisane wyżej powiązania kapitałowe i osobowe E. S. musiała wiedzieć, że R. D. prowadził księgowość P.. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom R. B. z 12 sierpnia 2021 r., że A. wykonała jakiekolwiek usługi na rzecz P. w związku z prowadzoną budową hotelu. Niewiarygodne jest bowiem twierdzenie R. B., że osobiście przedłożył projekt wykończenia wnętrz wraz z wizualizacją G. K.. Z treści zeznań G. K. wynika bowiem, że nie miał on żadnej wiedzy o podwykonawstwie A.. Niewiarygodne okazały się twierdzenia R. B., że realizacja przez A. prac wykończeniowych miała nastąpić pod koniec budowy hotelu. Faktem znanym organowi z urzędu jest, że w okresie od kwietnia 2020 r. do stycznia 2023 r. A. nie wystawiła już żadnej faktury na rzecz P.. O niewiarygodności zeznań R. B. świadczy również fakt, że I. L. (pracownik A. w trakcie przesłuchania zeznała, że nie kojarzy aby A. wykonywała jakieś prace na rzecz P. związane z budową hotelu. Organ odwoławczy nie dał wiary również zeznaniom M. S. z 29 kwietnia 2021 r., że P. wykonała usługi wskazane na spornych fakturach. M. S. nie miał bowiem żadnej wiedzy na temat prowadzonej budowy hotelu i sposobu jej rozliczenia z podwykonawcami. Zdaniem organu odwoławczego, M. S. jedynie formalnie pełnił funkcję prezesa P., a w rzeczywistości był jedynie "figurantem", który nie miał żadnej wiedzy na temat kwestionowanych transakcji o łącznej wartości netto [...] zł. W opinii organu odwoławczego E. S. (reprezentująca Spółkę w kontrolowanym okresie) wiedziała, że P. znacznie zawyżyła wartość prac wskazanych na kwestionowanych fakturach (około 250%), to oznacza, że świadomie Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Stan faktyczny wykluczył zdaniem organu badanie kwestii dobrej wiary (dochowania należytej staranności) w spornych transakcjach. Organ odwoławczy w zakresie określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji zakwestionował rzetelność faktury nr [...] z 10 października 2019 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz P. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł tytułem "refaktura rozliczenia media" i powiązanej z fakturą nr [...] z 7 października 2019 r. obciążającą Spółkę kosztami mediów w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że P. nie poniosła żadnych kosztów mediów związanych z budową hotelu. Nie mogła zatem obciążyć kosztami mediów Spółki, a wystawiona przez nią faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym Spółka nie mogła "refakturować" kosztów mediów z powrotem na P.. Zdaniem organu odwoławczego uzasadnione było zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określenie w decyzji obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturze nr [...] z 10 października 2019 r. w kwocie [...]zł i zmniejszenie wysokości podatku należnego zadeklarowanego przez Spółkę w złożonej deklaracji za październik 2019 r. o kwotę [...]zł wynikającą z pustej faktury, która pozostawała poza systemem podatku VAT. Ponadto w opinii organu odwoławczego właściwe było zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur, na których jako wystawca widnieje P.. Zasadnie ustalono Spółce z tego tytułu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego, który wynika z tychże faktur. Końcowo organ wyjaśnił zasady ustalania właściwości organu do wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym w analizowanej sprawie. W tym zakresie powołał się na ustawę z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, gdzie wprowadzono m.in. zmiany do ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie właściwości organów podatkowych do rozpatrywania odwołań od decyzji (uchylono m.in. art. 221a O.p. regulujący umocowanie naczelnika urzędu celno-skarbowego do rozpatrywania odwołań od decyzji). Zgodnie z art. 3 i art. 29 pkt 5 tej ustawy od 1 lipca 2023 r. naczelnik urzędu celno-skarbowego przestał być organem właściwym do rozpatrywania odwołań od wydanych przez siebie decyzji. W ustawie tej wprowadzono jednak przepis przejściowy (art. 19), zgodnie z którym do decyzji wydanych w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (1 lipca 2023 r.), stosuje się przepis art. 221a O.p. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał w pierwszej instancji decyzję 19 sierpnia 2022 r., czyli przed 1 lipca 2023 r. Powyższą decyzję Strona zaskarżyła w całości pismem z 19 lutego 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez dokonanie jego niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten znajduje zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w najwyższej 100% wysokości (tzw. sankcja VAT) w łącznej kwocie [...]zł, w sytuacji gdy nie wykazano na podstawie obiektywnych dowodów, że (i) w ogóle było jakieś "oszustwo podatkowe" i (ii) Skarżąca świadomie w nim uczestniczyła, przy jednoczesnym braku wątpliwości, że przedmiotowe usługi rzeczywiście zostały wykonane - czego nie kwestionował organ podatkowy, wskazując w zaskarżonej decyzji, że "Zdaniem organu I instancji, opisane na fakturach usługi zostały rzeczywiście wykonane." Natomiast przepis art. 112c ust. 1 u.p.t.u., umożliwiający ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w najwyższej z możliwych stawek dotyczy ewidentnych przypadków oszustw podatkowych, tj. takich, w których odliczany jest VAT naliczony z tzw. pustych faktur sensu stricto, czyli takich, którym nie towarzyszy żaden obrót, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, 2) art, 112c u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wymierzeniu Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020 r., według najwyższej stawki wynoszącej 100%, co narusza zasadę proporcjonalności i jest niewspółmierne, jako że Spółka korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 82 ust. 3 u.K.A.S. dokonała prawnie skutecznych korekt deklaracji VAT-7 (przy czym korekta deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. złożona 31 grudnia 2021 r., w której Skarżąca pomniejszyła podstawę opodatkowania i podatek należny o kwoty wynikające z faktury VAT nr [...] z 10 października 2019 r. wystawionej na rzecz P. nie została uwzględniona z powodu technicznych zakłóceń przy wysłaniu deklaracji za pośrednictwem systemu e-Deklaracje, na co Skarżąca nie miała wpływu), podczas gdy - uwzględniając cel wprowadzenia przepisów dotyczących sankcji VAT w najwyższej wysokości - sankcja ta nie powinna być wymierzona w najwyższej kwocie, 3) art. 112b ust, 2 pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy Skarżąca złożyła korekty rozliczeń w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, które to korekty zostały uwzględnione przez organ podatkowy, a jednocześnie organ podatkowy nie wykazał, że (i) w ogóle było jakieś "oszustwo podatkowe" i (ii) Skarżąca świadomie w nim uczestniczyła, a tym bardziej, że była jego organizatorem. W niniejszej sprawie organ podatkowy przyjął bezzasadne domniemanie, że w sytuacji gdy Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7, w których uwzględniła przedstawione w wyniku kontroli rozliczenia, to tym samym zgodziła się z bezpodstawnym twierdzeniem organu podatkowego o jej świadomym udziale w oszustwie podatkowym. W tym zakresie organ podatkowy całkowicie zbagatelizował stanowisko Skarżącej, że fakt skorygowania wcześniejszych rozliczeń był uzasadniony ze względów biznesowych, koniecznością dalszego prowadzenie i ukończenia inwestycji budowy obiektu hotelowego, a nie długoletniego prowadzenia sporu z organem podatkowym (co bez wątpienia miałoby negatywny wpływ m.in. na ocenę w banku i mogłoby przełożyć się na utratę finansowania dla prowadzonej inwestycji), 4) zasady proporcjonalności, określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także zasady proporcjonalności prawa unijnego, poprzez automatyczne zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., jako nieadekwatnego i niewłaściwego w okolicznościach niniejszej sprawy, tj., w sytuacji gdy: (i) nie wykazano istnienia oszustwa podatkowego i na podstawie obiektywnych dowodów - świadomego w nim udziału Skarżącej oraz (ii) Spółka złożyła prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres, które zostały uwzględnione przez organ podatkowy (przy czym korekta deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. złożona 31 grudnia 2021 r., w której Spółka pomniejszyła podstawę opodatkowania i podatek należny o kwoty wynikające z faktury VAT nr [...] z 10 października 2019 r. wystawionej na rzecz P. nie została uwzględniona z powodu technicznych zakłóceń przy wysłaniu deklaracji w systemie e-Deklaracje), 5) art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 4 ust. 3 TUE (poprzednio: art. 10 TWE) zasady lojalności unijnej, polegające na pominięciu przy orzekaniu przepisów prawa unijnego oraz stanowiska wyrażanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., wydanego w sprawie C- 935/19 Grupa Warzywna, w którym stwierdzono, że art. 273 Dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które w sposób automatyczny nakładają na podatnika sankcję VAT. Wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż wyraża on uniwersalne zasady, jakimi organy podatkowe powinny się kierować przy nakładaniu sankcji, 6) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze rozważenie i uwzględnienie dowodów (w szczególności odmówienie wiary zeznaniom E. S. i R. D. przesłuchanych w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego), niczym nieuargumentowane pominięcie twierdzeń Skarżącej oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci wykazania świadomego udziału w oszustwie podatkowym, co było niezbędne dla utrzymania w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji gdyż w przeciwnym razie, tj. w sytuacji stwierdzenia, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 112b ust: 1 u.p.t.u. i uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, mogłoby doprowadzić do sytuacji w której brak było możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień, październik i listopad 2019 r., bowiem zgodnie z art. 68 § 3 O.p. termin na wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące upływał 31 grudnia 2024 r. (natomiast termin na wydanie decyzji ustalającej za pozostałe miesiące kontrolowanego okresu upływa z dniem 31 grudnia 2025 r.), 7) art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego i utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji, pomimo wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w celu wykazania świadomego udziału w oszustwie podatkowym i ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w najwyższej wysokości, a w szczególności: - bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych dowodów twierdzenie, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i jednoczesne odstąpienie od przeprowadzenia badania w zakresie dobrej wiary Skarżącej, - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów, - bezzasadne uznanie, że doszło do uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa "albowiem w złożonych deklaracjach VAT-y Strona wykazała zawyżone o kwotę [...] zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Rozliczenia te zostały skorygowane dopiero na skutek korekt złożonych po zakończeniu kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT.", w sytuacji gdy Skarżąca odliczyła VAT naliczony, który zapłaciła na rzecz swojego dostawcy, który prawidłowo rozliczył VAT należny w złożonych deklaracjach. Natomiast okoliczność, że P. nieterminowo wywiązywała się ze swoich zobowiązań podatkowych pozostaje bez wpływu na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie, - oparcie zaskarżonej Decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji co do prawdziwości poszlak, podejrzeń, domniemań i ocen Naczelnika UCS, - brak wskazania, że Skarżąca odniosła korzyść podatkową i na czym miałaby on polegać w sytuacji gdy Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od swojego dostawcy, co stanowi istotę systemu VAT i jest wyrazem zasady neutralności VAT a nie nieuprawnioną korzyścią podatkową, - wykreowanie nieprawdziwego wizerunku Skarżącej, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez nią działań w zakresie współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że Skarżąca działał w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami i według obowiązujących w danej branży standardów, 8) art, 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegające na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym, 9) art. 127 O.p., poprzez brak ponownego rzetelnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, 10) art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do wytycznych co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Szczecinie z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 147/24, a w szczególności: - "organ nie przedstawił zobiektywizowanego obrazu aktywności podatniczki w odniesieniu przede wszystkim do jej relacji z kontrahentem o statusie wystawcy spornych faktur oraz z inwestorem zastępczym.", - w odniesieniu do twierdzenia, że umowa Skarżącej z P. była podyktowana jedynie wymogami banku udzielającego Skarżącej kredytu na budowę hotelu, organ podatkowy "Nie wyprowadził tego stwierdzenia z konkretnych dowodów i okoliczności faktycznych. Przede wszystkim nie przedstawił żadnej analizy umowy kredytowej, która miałaby potwierdzić wskazaną tezę. Nie omówił, na czym konkretnie miał polegać związek między wspomnianą umową kredytową, a wiedzą podatniczki o tym, że uczestniczyła w działaniach oszukańczych, że przyjęła faktury niezgodne z rzeczywistością. " - "Organ podatkowy nie ustalił i nie analizował: jakie konkretne informacje o przebiegu realizacji inwestycji i w jakich konkretnych okolicznościach przekazywał podatniczce inwestor zastępczy, a w tym kontekście wielokrotnie wymieniany G. K., w szczególności o kontrahencie; czy inwestor zastępczy był w tym zakresie podmiotem rzetelnym, czy też wprowadzał podatniczkę w błąd dla osiągnięcia własnych celów podatkowych, czy wciągał podatniczkę w nieuczciwy proceder, - "organ nie ustalił konkretnie, jakie informacje miał przekazywać podatniczce G. K. odnośnie kontrahenta, jego roli w procesie inwestycyjnym i w jakich okolicznościach." - "Organ podatkowy zwrócił uwagę, że ówczesny prezes zarządu podatniczki nie miał kontaktu z przedstawicielami spółki "P.". Jednocześnie jednak organ ustalił, że podatniczka ustanowiła inwestora zastępczego, a osobą bezpośrednio zajmującą się inwestycją ze strony inwestora zastępczego był G. K., zaś W. J. zajmował się bezpośrednio (fizycznie) budową. W takiej sytuacji brak kontaktu podatniczki z kontrahentem nie świadczy jeszcze o świadomym i celowym zaangażowaniu się podatniczki w proceder wystawiania faktur niezgodnych z rzeczywistością. Mógł przecież wynikać z przebiegu procesu inwestycyjnego bez jakiegokolwiek związku z procederem oszukańczym. Organ tego nie wyjaśnił." - "Organ powołał się na powiązania podatniczki z S. - kapitałowe, osobowe, biznesowe - ale tych powiązań nie skonkretyzował, w szczególności na czym one polegały, jaki był ich związek z wiedzą podatniczki o nierzetelności faktur wystawianych przez spółkę "P.", dlaczego miały świadczyć o celowym, świadomym zaangażowaniu się podatnika w proceder oszukańczy." - "organ nie wyjaśnił, na czym konkretnie miał polegać związek pomocy w załatwieniu polisy ubezpieczeniowej z twierdzeniem organu, że podatniczka świadomie uczestniczyła w działaniach o charakterze oszukańczym, że wiedziała o nierzetelności P. w analizowanym zakresie." 11) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.) w zw. art. 121 i art. 191 O.p., poprzez z góry przyjęte przez Naczelnika UCS założenie, że Skarżąca działała niezgodnie z prawem, nieuczciwie oraz z brakiem poszanowaniem dobrych obyczajów, 12) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez sporządzenie niewyczerpującego uzasadnienia i brak wskazania wystarczających dowodów, na których Naczelnik UCS oparł decyzję. W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty Skarżąca uszczegółowiła. Mając na uwadze podniesione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ odwoławczy, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: W świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: ?p.p.s.a.?), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organy orzekające w sprawie obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Kontrolą sądową objęta została w niniejszej sprawie decyzja określającą Spółce za październik 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020 r. Zasadniczym sporem w sprawie było objęte to czy ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał na określenie wobec Skarżącej podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za październik 2019 r. w wysokości [...] zł i kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za październik 2019 r. w wysokości [...] zł oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące roku 2019: lipiec (19.550 zł), sierpień (134.251 zł), październik 2019 (308.640 zł), listopad (55.664 zł), grudzień (106.243 zł) i roku 2020: styczeń (232.139 zł), luty (309.996 zł), marzec (355.202 zł). Spór zatem w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim ustaleń faktycznych i ich oceny, a zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są w zasadzie konsekwencją twierdzeń Skarżącej, której zdaniem organy podatkowe niewłaściwie ustaliły okoliczności sprawy, gromadząc wybiórczo materiał dowodowy, oceniając go dowolnie. W pierwszym rzędzie Sąd odnosi się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd w tej kwestii podziela stanowisko organu odwoławczego. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że decyzja organu I instancji ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe VAT została doręczona 29 sierpnia 2022 r., tj. w terminie wynikającym z przepisu art. 68 § 3 O.p. Zatem przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej sankcję VAT za lipiec, sierpień, październik i listopad 2019 r. nastąpiło z upływem 31 grudnia 2024 r. Natomiast za grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty i marzec 2020 r. możliwość wydania decyzji ustalającej sankcję \/AT upłynęła 31 grudnia 2025 r. Sąd wyjaśnia zatem, że zgodnie z art. 68 § 3 O.p. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy Jak potwierdzają poglądy wyrażone w orzecznictwie NSA, do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Decyzja organu II instancji nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, a w razie stwierdzenia jego wadliwości, zobowiązany jest do dokonania jego korekty, co jednak nie zmienia faktu, że samo zobowiązanie już istnieje (por. wyroki NSA: z 1 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1223/05; z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3232/12, z 26 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 74/21). Z kolei zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku w takim przypadku został określony w art. 47 § 1 O.p. i wynosił 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym ustalone Skarżącej kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych VAT przedawnią się z upływem 31 grudnia 2027 r. Przechodząc do głównej kwestii spornej Sąd stwierdza, że prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ podatkowy i będących podstawą zaskarżonego do Sądu rozstrzygnięcia, podlegała ocenie z punktu widzenia przede wszystkim przepisów postępowania, wokół których koncentrują się zarzuty skargi. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi bowiem w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nawiązując do tych zagadnień należy wskazać, że postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. NSA w wyroku z dnia 23 października 2015 r., I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W ocenie Sądu, powyższe standardy prowadzenia postępowania dowodowego nie zostały przez organ podatkowy naruszone - zebrały on całościowy materiał dowody, dowody poddały należytej i nie noszącej cech dowolności ocenie, a ich interpretacja jest wyrazem logicznego i kompleksowego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego. Z treści zeznań ww. świadków wynika bezspornie, że M. S., formalnie pełniący funkcję prezesa P., w rzeczywistości był jedynie "figurantem", który nie miał żadnej wiedzy na temat kwestionowanych transakcji o łącznej wartości netto [...] zł (za okres od października 2018 r, do marca 2020 r.). Żadnej wiedzy na temat kwestionowanych transakcji nie miały również Ilona lasecka ani E. B.. Zeznania tych świadków z całą pewnością dowodzą, że P. nie wykonała żadnych prac wskazanych na spornych fakturach. Z treści pisemnych wyjaśnień oraz zeznań złożonych przez osoby faktycznie wykonujące prace na prowadzonej budowie hotelu (J. D., M. M., J. K., M. K., M. M., J. S., T. K., B. Ś.) bezspornie wynika, że zlecenie wykonania prac podwykonawcy otrzymali od G. K., z którym dokonywali też wszelkich uzgodnień dotyczących m.in. zakresu prac, terminu ich wykonania oraz należnego wynagrodzenia. W trakcie realizacji prac podwykonawcy kontaktowali się z G. K. i A. M. (przedstawicielami T., a prace wykonane przez podwykonawców odbierali G. K. i A. M.. Ponadto żaden przedstawiciel P. nie był obecny przy odbiorze prac. Co więcej podwykonawcy znali nazwę spółki P. jedynie z treści dokumentów (umów, faktur, protokołów odbioru prac), a na polecenie G. K. wpisywali do dokumentów dane spółki P.. W kolejnym kroku wystawione faktury przekazywane były G. K.. Ustalono również, że podwykonawcy nie znali M. S. ani B. K.. W celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie sprawowania przez T. nadzoru inwestorskiego na prowadzonej budowie hotelu, organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka jej przedstawiciela - G. K.. Zeznania te bezspornie potwierdziły, że P. nie uczestniczyła w żaden sposób w prowadzonej budowie hotelu i nie wykonała żadnych prac wskazanych na spornych fakturach. Z. G. Kowalczyka, które są spójne z zeznaniami i wyjaśnieniami J. D., M. M., J. K., M. K., M. M., J. S., T. K. i B. Ś., z całą pewnością dowiodły, że te osoby w trakcie wykonywania prac na prowadzonej budowie hotelu faktycznie działały w charakterze podwykonawców spółki T., nie zaś P.. Organ podatkowy wykazał, że od października 2018 r. do marca 2020 r. P. w oparciu o protokoły odbioru prac wystawiła na rzecz Spółki faktury w łącznej kwocie netto [...] zł. Tymczasem faktyczna wartość prac wykonanych w tym okresie przez podwykonawców, wynikająca z wystawionych przez nich faktur, była wielokrotnie niższa i wyniosła [...] zł (netto). Wykazana na kwestionowanych fakturach wartość prac była zatem wyższa o kwotę [...]zł (netto) od poniesionych przez P. kosztów zatrudnienia podwykonawców. Dodatkowo P. wystawiła na rzecz inwestora faktury zaliczkowe w łącznej kwocie netto [...] zł. Łączna kwota wynikająca z wystawionych przez P. faktur wyniosła zatem [...] zł (netto). W konsekwencji materiał dowodowy sprawy potwierdził, że rola P. ograniczała się do "refakturowania" na rzecz inwestora kosztów prac wykonanych przez podwykonawców. Jedynym dodatkowym kosztem poniesionym przez P. była zapłata łącznej kwoty [...]zł z tytułu zawartej polisy ubezpieczenia budowy/montażu od wszystkich ryzyk nr [...] z 26.09.2019 r. ([...] zł) oraz aneksów do niej z 8 listopada 2019 r. ([...] zł) i z 28 stycznia 2020 r. ([...] zł). W tej sytuacji bezspornym jest, że kwoty wykazane na fakturach wystawionych przez P. zostały znacznie zawyżone i nie odzwierciedlały w żaden sposób rzeczywistej wartości wykonanych prac. Sąd zauważa, że nie bez znaczenia dla ustaleń faktycznych sprawy są informacje podane przez organ odwoławczy jako znane z urzędu. W tym zakresie organ ustalił, że P. w okresie od kwietnia 2020 r. do stycznia 2023 r. nie wystawiła na rzecz Spółki faktury końcowej, w której dokonałaby rozliczenia otrzymanych zaliczek w kwocie netto [...] zł oraz wpłaconej kaucji w wysokości [...] zł. Natomiast 15 czerwca 2021 r. wystawiła na rzecz inwestora jeszcze 2 faktury (dotyczące prowadzonej budowy hotelu) w łącznej kwocie netto [...] zł. Przy czym wystawiła te faktury w okresie kiedy rolę generalnego wykonawcy na budowie pełniła M., która za wykonane prace bezpośrednio wystawiała faktury na rzecz inwestora. Sąd zwraca uwagę, że zawyżenie przez P. wartości prac na fakturach wynika również z ich porównania z wartością prac wykonanych przez generalnego wykonawcę FHU M.1, która wybudowała budynek hotelowy w stanie surowym otwartym wraz z warstwami dachu (zakończenie prac przez FHU M.1 nastąpiło 19 lutego 2020 r.). Z akt sprawy wynika, że FHU M.1 w kontrolowanym okresie wystawiła na rzecz Społki 24 faktury w łącznej kwocie [...]zł (netto). Tym samym niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym jest to, że koszt wykonania wszelkich instalacji w budynku hotelowym ([...] zł netto) przewyższył koszt wybudowania budynku hotelowego w stanie surowym otwartym. Zatem finansowe rozliczenia kwestionowanych transakcji z P. różniły się znacznie od rozliczeń transakcji z FHU M.1, których rzetelności organ podatkowy w żaden sposób nie kwestionował. Zdaniem Sądu nie można pominąć ustaleń organu podatkowego (na podstawie faktów znanych z urzędu), z których wynika, że faktem znanym organowi z urzędu jest również, że P. przed kontrolowanym okresem była tzw. podmiotem "uśpionym". Sąd dostrzega, że w złożonych deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2018 r. P. nie zadeklarowała dokonania czynności opodatkowanych ani zakupów towarów i usług, podczas gdy w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r. wykazała dostawę towarów w znacznej kwocie [...]zł, podlegającą procedurze odwrotnego obciążenia, nie wykazując przy tym zakupu towarów i usług. W konsekwencji Sąd zgadza się z organem podatkowym, że nie budzi wątpliwości, że P. była podmiotem nierzetelnie rozliczającym się z podatku od towarów i usług. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w kontrolowanym okresie P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie "refakturowała" na inwestora koszty prac wykonanych przez podwykonawców, znacznie zawyżając ich wartość (około 250%). Nie można również pominąć ustaleń faktycznych sprawy, których źródłem były zeznania E. S., tj. przedstawiciela inwestora. Z zeznań wynika, że Spółka zawarła wielomilionowy kontrakt ze spółką P. (łączna wartość zleconych prac wg aneksu nr 8 wyniosła [...] zł) bez przeprowadzania jakichkolwiek weryfikacji kontrahenta. Ustalono, że E. S. ani razu nie spotkała się bezpośrednio z prezesem spółki M. S.. Umowę zaś podpisała w trakcie spotkania z osobą, która nie okazała jej żadnego umocowania do działania w imieniu spółki P.. E. S. nie znała również zaplecza techniczno-osobowego P. ani osób uczestniczących w jej imieniu w odbiorze prac. Wiedziała natomiast, że wszelkie prace na budowie hotelu wykonali podwykonawcy P., z którymi rozmowy i negocjacje prowadził G. K.. Sąd podziela zatem ocenę przedstawioną przez organ podatkowy, że z zeznań E. S. również nie wynika, aby P. uczestniczyła w prowadzonej budowie hotelu i wykonała prace wskazane na spornych fakturach. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że rola P. w spornych transakcjach ograniczała się jedynie do "refakturowania" na rzecz inwestora znacznie zawyżonych kosztów prac wykonanych przez podwykonawców (około 250%). W dalszej kolejności Sąd zwraca uwagę na kwestię związania organu podatkowego zaleceniami sądu administracyjnego zamieszczonymi w wyroku z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 147/24. Jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu decyzji, Sąd zgodził się z ustaleniami organu podatkowego, że P. była podmiotem nierzetelnym i nie wykonała usług wskazanych na kwestionowanych fakturach, lecz za uzasadnione uznał zarzuty skargi dotyczące przypisania Spółce roli świadomego uczestnika oszustwa podatkowego. Tym samym organ podatkowy został zobowiązany, aby w ponownym postępowaniu wykazać, czy Spółka działała w warunkach objętych szczególnym, sankcyjnym przepisem art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy przeprowadzając ponownie postępowanie nie poprzestał na materiale dowodowym (którego ocena została wyżej przedstawioną), lecz rozszerzył postępowanie dowodowe. W konsekwencji organ podatkowy ponownie przesłuchał w charakterze świadka G. K. i E. S. oraz włączył do akt sprawy protokół przesłuchania R. D. w charakterze strony (dowód ten został przeprowadzony w toku sprawy znak [...] prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wobec Strony w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r.). Dodatkowo organ odwoławczy przeprowadził obszerną analizę powiązań kapitałowych i osobowych Spółki z takimi podmiotami jak: S., A. oraz "[...] E. S.". Z analizy przeprowadzonej w ww. zakresie wyprowadzony został wniosek, że środki przelewane przez Spółkę na rachunek P., stanowiące zapłatę za wystawione faktury w zawyżonych kwotach częściowo były transferowane do podmiotów powiązanych. Podstawą tych przelewów były faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w przypadku A. i "[...] E. S.") oraz faktury, na których wskazano zawyżoną wartość wykonanych prac (w przypadku S.. Szczególnego podkreślenia wymaga, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jednoznacznie wyjaśnił, którym zeznaniom dał wiarę, a którym nie dał wiary. W tym względzie podał, że uznaje zeznania G. K. z 11 sierpnia 2021 r. i z 2 lipca 2024 r., z których wynika, że E. S. nie tylko wiedziała o braku rzeczywistego udziału P. w budowie hotelu, lecz również decydowała o wyborze podwykonawców P. oraz otrzymywała bezpośrednio faktury wystawione przez tych podwykonawców. Potwierdzono, że G. K. z uwagi na pełnioną funkcję koordynatora miał obszerną wiedzę na temat prowadzonej budowy hotelu i firm wykonujących poszczególne prace. Żadnej wiedzy w tym zakresie nie miał natomiast M. S., który był jedynie figurantem w spółce P.. Z. G. Kowalczyka zostały uznane, także za spójne wewnętrznie i spójne z zeznaniami i wyjaśnieniami świadków (J. D., M. M., J. K., M. K., M. M., J. S., T. K. i B. Ś.), którzy faktycznie wykonali prace na budowie hotelu. Organ podatkowy nie uznał natomiast zeznań E. S. z 8 lipca 2021 r. i 17 lipca 2024 r., że nie była ona świadoma oszukańczego charakteru transakcji przeprowadzonych z P.. Co więcej zeznania te organ ocenił jako sprzeczne z zeznaniami innych osób, a nawet gołosłowne. Organ podatkowy wyjaśnił, także dlaczego nie dal wiary zeznaniom R. D. z 10 lipca 2024 r. co do jego świadomości o oszukańczym charakterze przeprowadzonych z P. transakcji. Podobnie organ podatkowy wyjaśnił swoje stanowisko wobec zeznań R. B. z 12 sierpnia 2021 r. i M. S. z 29 kwietnia 2021 r. Sąd wskazuje, że zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz jego ocena i uzyskane w jej wyniku wnioski, zasługują na akceptację. Sąd stwierdza zatem, że ponownie prowadzone postępowanie odwoławcze pozwoliło na jednoznaczne ustalenie jaki był stan świadomości Spółki w oszustwie podatkowym popełnionym przez P.. Sąd przypomina, że obecnie kwestią zasadniczą wymagającą rozstrzygnięcia jest to czy organ podatkowy zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stawce 100% uznając, że świadomie Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych przez P.. Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego łub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustała dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowe] (...), podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Organy uznały, że w przypadku Skarżącej zachodzi przypadek o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Organ uznał co prawda, że roboty wyszczególnione w powyższych fakturach zostały wykonane, ale że ich wykonawcami nie był podmiot wskazany w fakturach jako sprzedawca/wykonawca, tj. P.. W efekcie organ uznał, że wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wynosi 100%, czyli w kwocie [...]zł. Sąd oceniając powyższą sprawę po pierwsze pragnie wskazać, że nietrafna była grupa zarzutów dotycząca tego, że ustalenia organu zostały dokonane bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Tę kwestie Sąd wyjaśnił wcześniej. Wbrew zarzutom Skarżącej organ nie musiał też w przypadku zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wykazywać, że Skarżąca posługiwała się stricte "pustymi fakturami", tj. takimi, którym nie towarzyszył żaden obrót. Przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u, przewiduje bowiem ustalenie dodatkowego zobowiązania w sytuacji obniżenia podatku naliczonego na podstawie faktur które, "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane". Sąd nie ma wątpliwości, że faktura która stwierdza czynność która nie została wykonana przez podmiot wymieniony w fakturze jako jej wykonawca/sprzedawca - w istocie dokumentuje czynność nieistniejącą, czyli taką która nie została dokonana. Nie istnieją bowiem dokonane przez dany podmiot czynności opisane w fakturze. Powyższy pogląd potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Podkreśla się bowiem, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar lub usługa znalazły się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru lub usługi. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych towarów i usług, podatnik na rzecz którego tych towarów i usług nie dostarczono nie ma prawa do odliczenia (vide - wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17, czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 146/22). Natomiast Sąd musi wskazać, że istotnie wynikająca z przepisu art. 112c u.p.t.u. sankcja w wysokości 100% skierowana jest do podmiotów, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach. Na takim stanowisku stoi Skarżąca, ale także potwierdza to również sam organ odwoławczy. W kontekście powyższego poglądu należy też przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15.04.2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Wprawdzie pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczyło dodatkowego zobowiązania przewidzianego w art. 112b ust. u.p.t.u, stąd też wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20 %, niemniej jednak uwagi te należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT." Podkreślono w nim, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty." Trybunał Sprawiedliwości analizując regulację sankcji, zawartą wart. 112b ustawy o \/AT uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym." Podsumowując swoje rozważania Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności." Efektem powyższego wyroku TSUE było pojawienie się linii orzeczniczej sądów administracyjnych (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2021 r. sygn. akt I FSK 489/21) wskazującej, że organ powinien analizować przesłanki zastosowania sankcji oraz okoliczności związane z zachowaniem podatnika, które uzasadniają ewentualne zastosowanie norm sankcyjnych, zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celu tej instytucji. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe wskutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc do zapobieżenia uszczupleniem podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania (podobnie m.in. WSA w Olsztynie z dnia 26 maja 2022 r. I SA/Ol 70/22. Wskazuje się nadto, że waga celu realizowanego przez regulację zawartą w art. 112c u.p.t.u. jest także determinowana rangą normy ustanowionej w art. 84 Konstytucji. Art. 112c u.p.t.u. jest przepisem ustanawiającym normę prawną, która służy realizacji postanowień art. 84 Konstytucji, który jest zgeneralizowanym ujęciem zasady, że jednostki – adresaci Konstytucji korzystają nie tylko z wolności i praw, ale mają również konstytucyjne obowiązki. O ile jednak prawa i wolności konstytucyjne uregulowane są w samej Konstytucji w sposób kazuistyczny o tyle art. 84 Konstytucji wśród ciężarów i świadczeń publicznych egzemplifikuje tylko podatki. Przepis ten wprowadza zasadę powszechności i równości opodatkowania i – w pewnym zakresie – jest wyrazem zasady równości na gruncie prawa podatkowego. Artykuł 84 Konstytucji niewątpliwie stanowi także jedną z podstaw władztwa podatkowego państwa, dając władzy publicznej możliwość wprowadzenia danin publicznych. Jednocześnie potwierdza zasadę, iż nakładanie ciężarów publicznych przez państwo zobowiązuje do posłuszeństwa w tym zakresie (K. Działocha, A. Łukaszczuk [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, red. L. Garlicki, M. Zubik, Warszawa 2016). Obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych wiąże się ściśle z władztwem państwa w sferze finansów publicznych, z jego odpowiedzialnością za realizację zadań społecznych i odpowiedzialnością za kształtowanie dochodów państwa (zob. T. Dębowska-Romanowska, Istota i treść władztwa finansowego, [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 345–353). Nabrało ono szczególnego znaczenia w okresie przemian ustrojowych (zob. orzeczenia TK: z dnia 7 grudnia 1993 r., sygn. akt K 7/93 i z dnia 10 stycznia 1995 r., sygn. akt K 16/93), gdy państwo odeszło od modelu, w którym państwo jest właścicielem większości środków produkcji istotnych z punktu widzenia gospodarki narodowej i z gospodarowania tymi środkami finansuje potrzeby społeczne obywateli. Dlatego władztwo państwa w sferze finansów publicznych jest niekwestionowaną zasadą ustrojową w warunkach gospodarki wolnorynkowej. Związane z poborem podatków obowiązki o charakterze instrumentalnym stanowią ciężary publiczne wskazane w art. 84 Konstytucji RP ( wyrok TK z dnia 20 listopada 2002 r., sygn. akt K 41/02). W kontekście powyższych stwierdzeń celowym jest też wskazanie, że podatek od towarów i usług stanowi najważniejsze źródło dochodów budżetu państwa. W świetle powyższych konstatacji należy uznać, że wagę celu regulacji zawartej w art. 112c u.p.t.u., którym jest zwalczanie i zapobieganie oszustwom podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, należy oceniać z uwzględnieniem wskazanych powyżej czynników wpływających na znaczenie tego podatku na poziomie krajowym i unijnym. Wskazane powyżej znaczenie tego podatku nakazuje uznać, że cel w postaci ochrony funkcjonowania tego podatku przed oszustwami wśród wagi celów regulacji prawnych jest założeniem o randze, jeżeli nie najwyższej to zbliżonej do tego poziomu. Konsekwencją tego jest twierdzenie, że w przypadku wystąpienia działań podejmowanych w celu dokonania oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług skutkującego zaniżeniem zobowiązania lub uzyskaniem nienależnego zwrotu nadwyżki podatku, waga celu w postaci zapobiegania takim oszustwom uprawnia prawodawcę do stosowania przy realizacji tego celu środków prawnych, których skutki dla podatników odznaczają się znacznym poziomem dolegliwości. Z istoty wskazanego powyżej kryterium proporcjonalności sensu stricto wynika, że w przypadku, gdy poddawany testowi proporcjonalności środek prawny ma realizować wskazany powyżej cel, poziom jego dolegliwości może być adekwatnie wysoki do rangi tego celu. W takiej sytuacji nawet bardzo znaczna dolegliwość środka ochrony prawnej nie wywołuje poczucia zachwiania rozsądnych proporcji pomiędzy tą dolegliwością i rangą celu, który ma być chroniony (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1552/22). Wobec tego przyjmuje się, że zastosowanie na podstawie art. 112c u.p.t.u. sankcji w postaci obowiązku zapłaty 100% podatku naliczonego, który podatnik odliczył z naruszeniem przepisów prawa, nie narusza zasady proporcjonalności, w sytuacji, gdy podatnik tego naruszenia prawa dopuścił się w sposób świadomy wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2504/22). Co więcej również ustawodawca mając powyższe na uwadze, znowelizował art. 112c u.p.t.u. biorąc pod uwagę powyższe zasady i wyrażane poglądy. Zgodnie bowiem z obecnym brzmieniem art. 112c ust. 1 u.p.t.u., podwyższoną do 100% stawkę dodatkowego zobowiązania stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis powyższy wszedł w życie w dniu 6 czerwca 2023 r. z mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2023 poz.1059). Wskazać też warto, że z woli ustawodawcy z mocy art. 25 ustawy nowelizującej do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Tym samym nie ma wątpliwości, że aby zastosować w niniejszej sprawie 100% stawkę dodatkowego zobowiązania z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. organ był zobowiązany do udowodnienia, że Strona naruszenia prawa dopuściła się w sposób świadomy wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu, skoro w sprawie istniały podstawy, aby stwierdzić, że spółka posłużyła się fakturami opisującymi fikcję i miała tego świadomość, to świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe mających na celu uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. Stąd też zaistniały w tej sprawie okoliczności do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT w trybie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ zasadnie zastosował także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do wystawianych przez Skarżącą faktur i określił podatek do zapłaty wynikający z faktury wystawionej przez Skarżącą na rzecz P. wymienionej w sentencji zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 Dyrektywy VAT, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze Z brzmienia art. 203 Dyrektywy VAT wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury. Przy czym to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13). W realiach rozpoznawanej sprawy doszło do wystawienia takiej właśnie faktury. Nie zostało przy tym wyeliminowane ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa, z uwagi na możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionej przez Skarżącą fakturze VAT, o której wyżej mowa. Jak zasadnie wskazał organ, Spółka wprowadzając do obrotu prawnego i przekazując P. powyższą fakturę umożliwiła posłużenie się nią w celu bezpodstawnego obniżenia podatku należnego, co doprowadziło do powstania takiego ryzyka powstania uszczupleń podatkowych, a nie jego wyeliminowanie. Wbrew twierdzeniom skargi, organ wydając decyzję nie naruszył też art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z wskazanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ zastosował się do wytycznych co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Szczecinie z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 147/24 – czego rezultatem była wydana prawidłowo decyzja. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).