I SA/Gd 412/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 maja 2025 r., nr 2201-IOV-1.4103.56.2025/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 997( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po ponownym rozpatrzeniu odwołania C. Sp. z o.o. (dalej "Spółka", "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej "Naczelnik US") z dnia 26 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozpatrzenie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. W wyniku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik US zakwestionował prawidłowość rozliczenia zadeklarowanego przez Spółkę. W wydanej w dniu 14 sierpnia 2015 r. decyzji organ ten określił Spółce za lipiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 526.812 zł. Dyrektor IAS decyzją z dnia 25 stycznia 2016 r. uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność wyjaśnienia zasadności kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia z rozliczenia za czerwiec 2014 r. W decyzji z dnia 26 kwietnia 2019 r. Naczelnik US określił Spółce za lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 799.744 zł. Zasadniczym powodem dokonania odmiennego od zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług było zakwestionowanie prawidłowości rozpoznania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zbóż) w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych. Dyrektor IAS decyzją z dnia 27 listopada 2019 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ wskazał, że kluczowe w sprawie było przyporządkowanie wysyłki lub transportu do konkretnego miejsca w "łańcuchu" dostaw. W tym kontekście stwierdził, że w transakcjach zawartych na warunkach CIF i CPT, prawidłowo transport przypisano dostawie dokonanej przez Skarżącą na rzecz unijnych kontrahentów. Ocena taka dotyczyła także sytuacji, gdy dostawcą dla Skarżącej był rolnik ryczałtowy. Natomiast w przypadku transakcji zawartych według reguł DDP i FRANCO miejsce przeznaczenia, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na unijnego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu i zatem od prawidłowego przypisania transportu uzależnione było, którą dostawę w kraju (Polsce) uzna się za tzw. ruchomą, decydującą o WDT. Zdaniem organu w przypadkach, gdzie organizację transportu można było wprost przypisać Skarżącej, dostawami ruchomymi, którym przypisano transport, były transakcje pomiędzy Spółką a kontrahentami z UE i to one stanowiły dla Spółki WDT. Natomiast w sytuacjach, gdy za organizację transportu odpowiadały inne podmioty, będące zarazem dostawcami towarów na rzecz Spółki, transport należy przypisać do dostaw na rzecz Spółki. W przypadku łańcuchów transakcji, w których transport był wykonywany na zlecenie Spółki przez firmy zewnętrzne, w tym przez działającego jako przewoźnik M.P., organizację transportu można było wprost przypisać Spółce - zatem, dostawami ruchomymi były transakcje pomiędzy Spółką a kontrahentami z UE i to one stanowiły dla Spółki WDT. Natomiast w przypadku łańcuchów transakcji, w których Strona nabywała zboże od A. M.P., ustalono, że to właśnie ta firma faktycznie organizowała transport, w związku z czym mianem tzw. dostaw ruchomych należało określić transakcje A. na rzecz Strony. W łańcuchach transakcji to te dostawy stanowiły WDT, a nie dostawy Spółki na rzecz nabywców zagranicznych. W przypadku transakcji błędnie uznanych przez Spółkę za WDT, to dostawcy na rzecz Spółki powinni byli rozpoznać WDT, natomiast Spółka uznać swoje transakcje jako takie, które nastąpiły po dokonaniu transportu (dostawy transgranicznej), tj. za dokonane w miejscu zakończenia transportu, poza terytorium Polski i tam podlegające opodatkowaniu. Ocena, że transakcje rozpoznane i zadeklarowane przez Spółkę jako WDT, stanowiły dostawy poza terytorium kraju, niepodlegające opodatkowaniu w ramach polskiego systemu podatku VAT, wykluczała odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawców Spółki, w sytuacji gdy powinni byli rozpoznać WDT, zamiast sprzedaży krajowej. 2.2. Wyrokiem z dnia 1 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 101/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki na ww. decyzję Dyrektora IAS z 27 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych uznając zarzuty skargi w zakresie procesowym i materialnoprawnym za nieuzasadnione. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 249/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. NSA uznał, że uzasadnienie ww. wyroku nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem w dominującym zakresie rozważania sądu mają charakter ogólny wyjaśniający teoretycznie zasady postępowania podatkowego. Sąd przytoczył ustalenia organu z prostą konstatacją, że są one prawidłowe, zabrakło natomiast odniesienia się i oceny podniesionych przez Skarżącą okoliczności podważających wnioski organów podatkowych. Dla rozstrzygnięcia w sprawie istotne pozostają okoliczności dotyczące organizacji transportu przy dostawach, które zostały zakwestionowane. W efekcie uzasadnienie wyroku powinno zawierać ocenę wszystkich okoliczności z tym związanych, a nie jedynie powtórzenie stanowiska organu z podsumowaniem, że jest prawidłowe. 2.3. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 828/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora IAS z 27 listopada 2019 r. W ocenie Sądu organ nie dokonał oceny podniesionych przez Skarżącą okoliczności podważających wnioski organów podatkowych. Organ podjął niektóre tezy przedwcześnie i bez wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Sąd wskazał na sprzeczności wymagające wyjaśnienia i okoliczności pominięte lub potrzebujące pogłębionej analizy. Sąd uznał, że organ winien uzupełnić materiał dowodowy, a w konsekwencji także ocenić okoliczności sprawy z uwzględnieniem argumentacji Skarżącej i przedstawić je w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy odniesie się także do podniesionej przez Skarżącą kwestii przedawnienia zobowiązania. Okoliczności wszczęcia postępowania karno-skarbowego powinny zostać ocenione w świetle uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/21. 2.4. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania Spółki, Dyrektor IAS decyzją z dnia 7 maja 2025 r. uchylił decyzję Naczelnika US z dnia 26 kwietnia 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor IAS wskazał, że zbadał, czy nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego i uzupełnił materiał dowodowy o podstawowe dokumenty, niezbędne do oceny, czy wystąpiły okoliczności, które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia. Organ odwoławczy uznał, że dostępne na obecnym etapie postępowania materiały dowodowe nie pozwalają na dokonanie oceny, czy to wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego - co skutkuje przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dokonanie takiej oceny w zgodzie z uchwałą NSA i wyrokiem WSA w Gdańsku wymaga przeprowadzenia postępowania w rozmiarach i charakterze mogących mieć na tyle istotny wpływ na rozstrzygnięcie, że zagraża to zachowaniu zasady dwuinstancyjności. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji winien pozyskać i włączyć do akt sprawy podatkowej dokumenty z akt sprawy karnej skarbowej, co również pozwoli uwzględnić złożony przez pełnomocnika Strony wniosek dowodowy o pozyskanie i włączenie do materiału dowodowego informacji dotyczących działań podjętych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w ramach dochodzenia o przestępstwo skarbowe, w szczególności informacji, czy postępowanie weszło w fazę ad personam - a następnie dokonać ich oceny pod kątem kwestii braku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem ww. uchwały NSA oraz zaleceń WSA zawartych w prawomocnym wyroku z 18 grudnia 2024 r. Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji okoliczności związane z momentem i przesłankami wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozwoli na odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. Dyrektor IAS, przywołując przedmiot sporu oraz treść wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2024 r., stwierdził, że w sytuacji potwierdzenia możliwości ponownego merytorycznego orzekania w sprawie, koniecznym jest podjęcie czynności zmierzających do wskazania i oceny niewątpliwego stanu faktycznego, w szczególności, z uwzględnieniem wszystkich wskazań NSA i WSA. Zakres i charakter dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie miałoby być przeprowadzone przez organ odwoławczy, decyduje zatem o konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji - co jest przede wszystkim uzasadnione obowiązkiem zbadania i oceny okoliczności biegu terminu przedawnienia. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej "O.p.") polegające na jego zastosowaniu, podczas gdy do wydania decyzji na tej podstawie muszą być spełnione przesłanki określone w tym przepisie tj. organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. oraz nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania a zalecenia organu odwoławczego nakazują organowi pierwszej instancji zgromadzenie dowodów i ich ocenę na okoliczność ewentualnego przedawnienia tego zobowiązania; 2) art. 127 O.p. polegające na przyjęciu, że okoliczność wystąpienia przedawnienia powinna być ustalona przez organ pierwszej instancji, podczas gdy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego, organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez jego umorzenie (art. 208 § 1 Op.); 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji ustalenia - do czego był zobowiązany organ odwoławczy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. przedawniło się; 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 229 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia czy wszczęte na podstawie postanowienia Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe przekształciło się w fazę ad personam, co skutkowało całkowicie błędną oceną stanu faktycznego i nieprawidłową oceną zgromadzonego materiału dowodowego, niewyjaśnieniu wątpliwości na etapie postępowania odwoławczego, a w rezultacie wydanie wadliwego rozstrzygnięcia m.in. ze względu na nierozpoznanie istoty sprawy wskutek błędnego przyjęcia, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - pominięcie przez organ odwoławczy obowiązku badania upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego również na etapie postępowania odwoławczego z urzędu. 4.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4.2. Pismem procesowym z dnia 5 sierpnia 2025 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał przedstawione w skardze stanowisko, pogłębiając jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Badając rozpoznawaną sprawę w ramach własnej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa skutkujące koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 5.2. Kontroli Sądu poddano decyzję organu odwoławczego uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Jednocześnie podkreślić należy, że organ odwoławczy rozpatrując kwestię biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania działał w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania Skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji, na skutek uchylenia uprzedniej decyzji organu odwoławczego wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 828/24. W związku z tym orzekanie w sprawie odbywa się w warunkach związania oceną prawną, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne oraz sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 505/05, z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16). Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018). Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1393/21). Podkreślenia wymaga, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji (bądź innego aktu czy czynności) do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Jednocześnie, w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że naruszenie przez organy administracyjne zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności) (por. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 506/05). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 828/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że – w związku z brakiem dokonania pogłębionej analizy i oceny niektórych okoliczności, w tym podniesionych przez Skarżącą – organ winien uzupełnić materiał dowodowy, a w konsekwencji także ocenić okoliczności sprawy z uwzględnieniem argumentacji Skarżącej i przedstawić je w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Sąd wskazał, że "rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy odniesie się także do podniesionej obecnie przez stronę skarżącą kwestii przedawnienia zobowiązania", zaś okoliczności wszczęcia postępowania karno-skarbowego powinny zostać ocenione w świetle uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/21. Zdaniem Sądu, powyższe wskazania nie zostały uwzględnione w toku ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego. Dyrektor IAS bowiem wydając zaskarżoną decyzję i uchylając decyzję organu pierwszej instancji oraz zobowiązując ten organ do zbadania i oceny okoliczności biegu terminu przedawnienia w świetle uchwały NSA, nie uwzględnił zawartych w ww. prawomocnym wyroku wskazań co do przeprowadzenia postępowania w powyższym zakresie, z których wprost wynika, że kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego miał ocenić i rozstrzygnąć organ odwoławczy, a zatem Dyrektor IAS, nie zaś Naczelnik US. Wbrew wywodom przedstawionym w treści zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę, przekazanie rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia organowi pierwszej instancji w istocie doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. 5.3. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika m.in. z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpatrzenia sprawy w pełnym zakresie. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpatruje sprawę, a nie odwołanie (zażalenie). Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa administracyjna będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09). Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Podkreślenia w tym kontekście wymaga przyznanie organowi odwoławczemu uprawnienia do przeprowadzenia na podstawie art. 229 O.p. postępowania uzupełniającego, czyli dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie – samodzielnie lub za pośrednictwem organu pierwszej instancji. Tym samym, organ odwoławczy nie jest ograniczony do orzekania wyłącznie na podstawie zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiału dowodowego, lecz może go w koniecznym (choć wyłącznie uzupełniającym) zakresie poszerzyć. Z regulacją tą koresponduje również przepis art. 233 § 2 O.p., który umożliwia organowi odwoławczemu podjęcie decyzji kasatoryjnej, jeśli konieczny do zgromadzenia materiał dowodowy okaże się przekraczać znacznie ilość dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału, bądź też organ pierwszej instancji nie zebrał go w ogóle, a rozstrzygnięcie sprawy tego wymaga. Innymi słowy, wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że każda sprawa, jeżeli zawiśnie przed organem drugiej instancji na skutek wniesienia przez stronę środka zaskarżenia, wymaga przede wszystkim ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Obowiązujący model postępowania odwoławczego nie ma zatem charakteru kasacyjnego, co wyklucza ograniczenie postępowania przed organem drugiej instancji jedynie do kontroli orzeczenia wydanego przez organ pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, czyli postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania oraz oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tak rozumianą zasadę dwuinstancyjności powinien mieć na uwadze również organ wydający – jak w rozpatrywanej sprawie – rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy." Konieczność podjęcia takiego rozstrzygnięcia jest zatem równoznaczna z nieprzeprowadzeniem przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Regulacja art. 233 § 2 O.p. stanowi wyjątek od omówionej powyżej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zgodnie z którą każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Powyższe rozumieć należy w ten sposób, że w sytuacji, gdy nie ma przeszkód do ponownego rozpatrzenia sprawy i zakończenia jej merytorycznym rozstrzygnięciem drugoinstancyjnym, niedopuszczalne – jako niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania – jest podejmowanie rozstrzygnięcia kasacyjnego, tj. decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Istotne jest również to, że decyzja kasacyjna może zapaść, jeżeli wątpliwości organu drugiej instancji co do stanu faktycznego nie można wyeliminować w trybie przywołanego powyżej art. 229 O.p., czyli przeprowadzonego przez organ odwoławczy (bądź pośrednio przez organ pierwszej instancji na zlecenie organu odwoławczego) uzupełniającego postępowania dowodowego. Niewątpliwie konieczność uzupełnienia w niewielkim zakresie postępowania dowodowego, np. przeprowadzenia określonego dowodu bądź rozstrzygnięcia pojedynczego zagadnienia lub pomniejszej kwestii, mieści się w kompetencjach organu odwoławczego, wyłączając wówczas dopuszczalność decyzji kasacyjnej. Podkreślić przy tym należy, że instytucja uchylenia rozstrzygnięcia celem ponownego rozpatrzenia sprawy ma charakter wyjątkowy. Należy mieć bowiem również na uwadze przywołaną w art. 125 O.p. zasadę szybkości postępowania, która choć nie może być wyłącznym wyznacznikiem postępowania organów, to jednak należąc do zasad ogólnych postępowania podatkowego winna zostać uwzględniona w toku ich postępowania, w tym także w toku postępowania odwoławczego. Reasumując, podkreślenia wymaga, że postępowanie odwoławczego organu podatkowego ma charakter merytoryczny i reformatoryjny, zaś powrót postępowania na etap przed organem pierwszej instancji dopuszczalny jest wyłącznie w przypadku istotnych naruszeń, tj. braku właściwości organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.), bądź braku przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego całkowicie lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.), a nadto w przypadku samorządowego kolegium odwoławczego – gdy przepisy prawa pozostawiają sposób rozstrzygnięcia sprawy uznaniu organu pierwszej instancji (art. 233 § 3 O.p.). Żadne inne okoliczności nie powinny prowadzić do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrywania. 5.4. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił, przy uwzględnieniu zgromadzonego materiału dowodowego oraz związania organu zapadłym w sprawie prawomocnym orzeczeniem sądu, przypadek uzasadniający uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W niniejszej sprawie, podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora IAS o charakterze kasacyjnym było stwierdzenie, że dostępne materiały dowodowe nie pozwalają na dokonanie oceny, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a dokonanie takiej oceny wymaga przeprowadzenia postępowania w rozmiarach i charakterze mogących mieć na tyle istotny wpływ na rozstrzygnięcie, że zagraża to zachowaniu zasady dwuinstancyjności. W ocenie tut. Sądu braki dowodowe w zakresie koniecznym do oceny instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego nadawały się do usunięcia w postępowaniu odwoławczym. Co więcej, dokonanie takiej oceny zostało wprost zlecone organowi odwoławczemu we wskazaniach zawartych w zapadłym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku Sądu z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 828/24 ("organ odwoławczy odniesie się także do [...] kwestii przedawnienia zobowiązania"). Przy czym wbrew wywodom Dyrektora IAS, postępowanie w powyższym zakresie wcale nie wymagało zgromadzenia dowodów, których ilość, w kontekście pozostałego materiału dowodowego w sprawie, można by ocenić w kategorii "znacznej". Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajdowało się już postanowienie z dnia 30 października 2019 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowej, jak również zawiadomienie z dnia 5 listopada 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (doręczone Skarżącej oraz jej pełnomocnikowi). Jak wskazano w treści zaskarżonej decyzji, włączenia do akt postępowania wymagały dowody wykazujące czynności podjęte przez organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe, a także informujące, czy doszło do zakończenia postępowania karno-skarbowego (o którą to informację Dyrektor IAS zwrócił się do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni i na co uzyskał odpowiedź, iż postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone, a nadto połączono je z innymi postępowaniami i obecnie jest prowadzone w formie śledztwa). W świetle powyższego, jedynym koniecznym do pozyskania materiałem dowodowym, niezbędnym do dokonania przez organ odwoławczy oceny okoliczności wszczęcia postępowania karno-skarbowego pod względem instrumentalnego wykorzystania go wyłączenie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, była lista czynności podjętych w ramach postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe, zawierająca m.in. informacje o sporządzeniu aktu oskarżenia. Nie ma zatem racji organ odwoławczy, że brak jednego pisma, zawierającego ww. dane, może stanowić o uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zaniechania zgromadzenia materiału dowodowego w znacznej części, co uzasadniałoby konieczność zwrotu sprawy do organu pierwszej instancji. Zgromadzenie wskazanego dowodu (pisma organu prowadzącego postępowanie karno-skarbowe) mogło bowiem zostać dokonane przez organ odwoławczy w ramach dostępnego mu uzupełniającego postępowania dowodowego. Niewątpliwie, rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem, może mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, powodując dopuszczalność merytorycznego orzekania przez organ (w przypadku braku upływu terminu przedawnienia), bądź skutkując koniecznością umorzenia postępowania, z uwagi na jego bezprzedmiotowość (w przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia). Jednakże nawet w przypadku ziszczenia się tej drugiej okoliczności, na skutek dokonanej przez organ odwoławczy analizy okoliczności towarzyszących wszczęciu i prowadzeniu postępowania karno-skarbowego, organ ten jest wyposażony w kompetencję pozwalającą zakończyć takie postępowanie poprzez wydanie decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). A zatem, konieczność rozpatrzenia kwestii biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania przez organ odwoławczy nie doprowadziłaby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Reasumując, uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie koniecznym dla dokonania oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego w rozpatrywanej sprawie mieściło się w granicach uprawnień przysługujących organowi odwoławczemu, z uwagi na możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, jak i z uwagi na wynikającą z zasady dwuinstancyjności konieczność ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całości. W niniejszej sprawie istotnym jest również podkreślenie, że konieczność odniesienia się do kwestii upływu biegu terminu przedawnienia nie zaistniała przed organem pierwszej instancji, albowiem wydanie przezeń decyzji (26 kwietnia 2019 r.) bez wątpliwości miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2014 r. Tym samym, skoro kwestia przedawnienia pojawiła się dopiero na etapie postępowania drugoinstancyjnego, to właśnie na organie odwoławczym spoczywał obowiązek odniesienia się do tejże kwestii i rozstrzygnięcia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem istnieje możliwość merytorycznego orzekania przez ten organ, czy też instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karno-skarbowego przesądza o konieczności umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. Rolą organu, w postępowaniu przed którym pojawiła się kwestia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest tą kwestię rozstrzygnąć. W rozpatrywanej sprawie zaś konieczność dokonania rozstrzygnięcia tejże kwestii właśnie przez organ odwoławczy wynikała również z prawomocnego wyroku Sądu z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 828/24, którego zaleceń i wytycznych organ zobowiązany był przestrzegać z uwagi na wynikającą z art. 153 p.p.s.a. zasadę związania, do której Sąd odniósł się we wstępie niniejszego uzasadnienia. Zaniechanie dokonania przez Dyrektora IAS ponownego, samodzielnego rozpatrzenia sprawy w jej całości w sposób merytoryczny naruszało zasadę dwuinstancyjności. Skoro bowiem pozyskanie niezbędnych dowodów było możliwe i prawnie dopuszczalne do dokonania przez organ odwoławczy, a nadto wynikało z zaleceń prawomocnego wyroku sądowego, to nie ziściła się przesłanka uzasadniająca podjęcie rozstrzygnięcia kasacyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Tym samym, bezzasadne zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p. skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności poprzez zaniechanie ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w jej całości, w tym kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5.5. W świetle powyższych ustaleń zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 233 § 2 poprzez jego zastosowanie oraz art. 127, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 229 O.p. poprzez brak ich zastosowania. Mając to na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS, albowiem wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie prowadząc postępowanie organ odwoławczy, stosując się do zaleceń prawomocnego wyroku Sądu z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 828/24, uzupełni materiał dowodowy w koniecznym zakresie i rozstrzygnie kwestię upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz jego wpływu na możliwość merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić wyrażoną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.