I FSK 1081/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1435/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 15 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1435/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. sp. z o.o. w G. (dalej: "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 3 września 2021 r. nr 2201-IOV-4.4103.85-90.2021/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 roku. 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka była jednym z ogniw w łańcuchu fikcyjnych transakcji, które polegały na dostawach oleju napędowego. Spółka rzekomo nabywała ten olej od [...], które wystawiły na jej rzecz faktury sprzedaży, a następnie towar skarżąca przefakturowała na rzecz [...]. Organy podatkowe nie kwestionowały, że zafakturowany towar nie został dostarczony do finalnych odbiorców, ale uznały, że jego dostawy nie zostały wykonane przez podmioty wykazane na spornych fakturach, w tym przez skarżącą. Działalność skarżącej, podobnie jak jej kontrahentów, ograniczyła się w badanym zakresie do wystawiania dokumentów, które miały potwierdzać dostawy, do których w rzeczywistości nie doszło. Skarżąca miała przy tym świadomość, że wystawione na jej rzecz i przez nią faktury nie potwierdzają faktycznie dokonanych dostaw. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez sąd I instancji skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. określającą: a. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 roku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] złotych; b. zobowiązanie podatkowe za luty 2016 roku w wysokości [...] złotych; c. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 roku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] złotych; d. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 roku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] złotych; e. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 roku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] złotych; f. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 roku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] złotych; oraz kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT w: a. styczniu 2016 roku w łącznej wysokości [...] złotych; b. lutym 2016 roku w łącznej wysokości [...] złotych; c. marcu 2016 roku w łącznej wysokości [...] złotych; d. kwietniu 2016 roku w łącznej wysokości [...] złotych; e. maju 2016 roku w łącznej wysokości [...] złotych; f. czerwcu 2016 roku w łącznej wysokości [...] złotych, pomimo, że została ona wydana z naruszeniem: - przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy, która to decyzja została wydana pomimo nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz z dokonaniem dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w selektywnej analizie stanu faktycznego i przekroczeniu granic swobodnej ich oceny, m.in. w szczególności przez oparcie się na selektywnie wybranych fragmentach z protokołów przesłuchań świadków, tak żeby wydawało się, że świadkowie nie potwierdzają faktyczności dokonanych dostaw, mimo że z zeznań żadnego ze świadków przesłuchiwanych w trakcie kontroli podatkowych nie wynika, że transakcje będące przedmiotem decyzji były fikcyjne, lub wykonane w ramach oszustwa podatkowego, bądź nadużycia prawa podatkowego, bądź nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - przepisów prawa materialnego, tj. art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", poprzez jego niezastosowanie mimo, że przepis obowiązywał w okresie objętym kontrolą organu podatkowego, a nadto wszystkie wymagane przez przepis przesłanki do zwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe zostały spełnione, - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, mimo że działalność ta nie była fikcyjna, ani też nie była wykonywana w ramach oszustwa podatkowego, bądź nadużycia prawa podatkowego, a przedłożone przez skarżącą faktury VAT przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagane jest przedstawianie przez podatnika materialnych dowodów potwierdzających wykonanie transakcji pod rygorem zaistnienia skutków podatkowych niekorzystnych dla podmiotu obowiązanego z tytułu podatku, kiedy natomiast żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiego wymogu ani takiej sankcji. 2.1 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw. 4.2 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.3 Skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. 4.4 W uzasadnieniu zarzutów natury procesowej autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy podatkowe, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, a co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Użyte przez skarżącą argumenty stanowią w dużej mierze powtórzenie tych sformułowanych w skardze skierowanej do sądu pierwszej instancji, zdając się przy tym abstrahować od rozważań tego sądu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Są one wyrazem polemiki ze stanowiskiem tego sądu, ale skutecznie go nie podważają. Co znamienne, skarżąca w ramach tych zarzutów nie powołała adekwatnych przepisów dotyczących zupełności postępowania podatkowego, czy też kompletności materiału dowodowego. W konsekwencji sąd kasacyjny mógł odnieść się wyłącznie do kwestii prawidłowości oceny sądu pierwszej instancji wyrażonej w kontekście zachowania przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) i twierdzeń strony wskazujących na selektywną analizę materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, pominięcie treści koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz ocenę dowodów wyłącznie na niekorzyść skarżącej, która to dochowała należytej staranności podczas weryfikacji rzetelności kontrahentów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawione w powyższym obszarze zarzuty skargi kasacyjnej, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, nie zasługiwały na uwzględnienie. Analiza argumentacji skargi kasacyjnej w tym zakresie prowadzi do wniosku, że skarżąca przedstawiając wybrane dowody, próbuje wykreować obraz korzystny dla swojej sytuacji prawnopodatkowej. Obraz ten nie odzwierciedla jednak obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Oznacza to, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych. Dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. Jest to niezwykle istotne zwłaszcza w sprawach, w których organy podatkowe zarzucają podmiotom udział w oszustwach podatkowych. Uczestnicy takiego procederu starają się bowiem na zewnątrz stworzyć legalistyczny obraz podejmowanych działań, tworząc dokumentacyjne pozory prawidłowości działalności. W takiej zaś sytuacji analiza poszczególnych dowodów oraz okoliczności faktycznych w oderwaniu od wszystkich zdarzeń, które miały miejsce, może doprowadzić do wniosku o prawidłowości działań w aspekcie fiskalnym. Dopiera analiza całokształtu okoliczności pozwala stwierdzić, że rzeczywistym celem działalności tych podmiotów było uzyskanie korzystnego rozliczenia podatkowego (nieuzasadnionej korzyści podatkowej), a nie normalne prowadzenie działalności gospodarczej. W realiach niniejszej sprawy skarżąca spółka, jak już wyżej wskazano, zaprezentowała własną ocenę wybranych tylko dowodów i dokonała tego w oderwaniu od pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego, pomijając w efekcie obraz wyłaniający się z całokształtu zebranych dowodów, który prawidłowo znalazł akceptację w rozstrzygnięciu sądu pierwszej instancji. Otóż skarżąca spółka ujęła w swoich rozliczeniach faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych dostaw towaru (paliwa) w celu uzyskania korzystnego wyniku rozliczenia, tj. skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji dostrzegł i omówił powołane przez skarżącą dowody. Przeanalizował treść koncesji udzielonej skarżącej spółce, wskazując przy tym, że nie zrealizowała ona założeń wniosku o udzielenie koncesji i nie podjęła współpracy z [...] S.A. ani z [...] S.A., a tylko z trzema dostawcami i dwoma odbiorcami, których wiarygodność organ podatkowy zakwestionował. Sąd nie kwestionował przy tym treści uzyskanej przez spółkę koncesji, ani faktu posiadania ich przez kontrahentów. Zwrócił natomiast uwagę na bardzo wąski zakres tych koncesji – tylko w zakresie pośrednictwa w zawieranych transakcjach. Skoro tak, to przezornie działający przedsiębiorca, który ma do czynienia tylko z pośrednikami, winien zainteresować się, z jakiego faktycznego źródła pochodzi towar. Tego kontekstu zdaje się nie dostrzegać skarżąca kasacyjnie spółka, która skupiła swoją uwagę na formalnej weryfikacji kontrahentów, uzyskując szereg dokumentów. W tym kontekście sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że dokumenty potwierdzają co najwyżej formalną poprawność działania tych podmiotów. Wskazał natomiast na szereg zaniechanych przez skarżącą spółkę działań, która mając wiedzę, że dostawcy posiadali koncesję wyłącznie w zakresie pośrednictwa, nie zainteresowała się kto wykonuje transport i ponosi jego koszty, skąd pochodzi olej napędowy, gdzie jest przechowywany. Co więcej, skarżąca nie zatrudniała pracowników (poza sekretarką i prezesem zarządu), nie reklamowała swojej firmy, nie dążyła do wyeliminowania pośredników, nie angażowała własnych środków pieniężnych, płatności dokonywała w odwróconym łańcuchu. Powyższe szczegółowe ustalenia sąd pierwszej instancji przedstawił na tle całego łańcucha podmiotów uczestniczących w procederze, w tym opisał też sposób działania bezpośrednich kontrahentów skarżącej spółki: [...]. Wskazał na historię powstania skarżącej spółki oraz wybór na jej prezesa A. D. – osoby niedoświadczonej w branży paliwowej, uzyskującej niskie wynagrodzenie w spółce, w której decyzje podejmował A. L. W związku z tym przywoływane w skardze kasacyjnej zeznania A. D. z 15 maja 2017 r. wskazujące na znajomość kontrahentów i fakt ich weryfikacji nie mogły zostać uznane za wiarygodne. Sąd pierwszej instancji wskazał natomiast na zeznania tego świadka z 7 stycznia 2020 r., zawierające zupełnie odmienne twierdzenia (zaniechanie weryfikacji kontrahentów). 4.5 W związku z powyższym należało stwierdzić, że zarzut skargi kasacyjnej, że selektywnie tylko oceniono zeznania świadków (przy braku sprecyzowania, o których świadków chodzi), tak, by wydawało się, że nie potwierdzają dokonanych dostaw, nie może zostać uwzględniony. Treść uzasadnienia sądu pierwszej instancji wskazuje bowiem na zgoła odmienną sytuację, w której sąd poddał ocenie całokształt okoliczności towarzyszących transakcjom. Skarżąca niezasadnie twierdzi, że okoliczności zostały poddane ocenie wyłącznie na jej niekorzyść, chcąc niejako pominąć tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jej niekorzyść. W konsekwencji zebrane w sprawie dowody strona traktuje w sposób wybiórczy i tym samym uznaje za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jej stanowisko o dochowaniu należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Te standardy zostały w sprawie spełnione. 4.6 Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. Przede wszystkim wymaga wyjaśnienia, że przepis art. 105a ustawy o VAT zawiera warunki, których spełnienie pozwala na nałożenie odpowiedzialności za podatek sprzedawcy na nabywcę towarów. W przepisie tym wskazano również sytuacje, w których – mimo spełnienia przesłanek uczynienia nabywcy osobą odpowiedzialną za zaległości podatkowe nierzetelnego sprzedawcy – tej odpowiedzialności nie można na nabywcę nałożyć. Taki przypadek, w którym następowało wyłączenie odpowiedzialności nabywcy jako osoby trzeciej miał m.in. miejsce, jeśli sprzedawca znajdował się w specjalnym wykazie i jednocześnie miał wpłaconą w tym momencie kaucję gwarancyjną we właściwej wysokości. Skarżąca w skardze kasacyjnej błędnie utożsamia możliwość uniknięcia wskazanej odpowiedzialności solidarnej z pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji potwierdzonych nierzetelnymi fakturami. Innymi słowy, w sprawie nie mamy do czynienia z nałożeniem odpowiedzialności za zaległości kontrahentów, tylko z pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. 4.7 Kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczył przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przy czym w skardze kasacyjnej nie wskazano precyzyjnie jednostki redakcyjnej z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C - 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., I FSK 1559/12, z 20 maja 2009 r., I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., I FSK 980/13 - dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. 4.8 Niepodważone przez stronę ustalenia faktyczne organów podatkowych, które zaakceptował i przyjął prawidłowo sąd pierwszej instancji, uprawniały do dokonanej w sprawie kwalifikacji materialnoprawnej. Skoro skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej dotyczącej handlu olejem napędowym, to w tym zakresie nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Czynności obrotu fakturami, w celu uzyskania korzyści podatkowej, nie mogą kreować obowiązków podatkowych. Nie są to bowiem czynności wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT i pozostają poza tym podatkiem. Sąd pierwszej instancji wykazał, że [...] wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dokonały odpłatnej dostawy towaru na rzecz skarżącej, a ta nie nabywając prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie mogła dokonać późniejszych jego dostaw na rzecz spółek [...]. Opisanym transakcjom nie przypisano przymiotu realnego zdarzenia gospodarczego, gdyż nie służyły one celom gospodarczym. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów/usług do wykonania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów/usług, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, zakwestionowane faktury, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie dały skarżącej uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. 4.9 Nie jest też uzasadniony argument skargi kasacyjnej, że żaden przepis prawa nie wymaga przedstawienia przez podatnika materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych dostaw czy usług. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem. Nie chodzi tu jednak tylko o subiektywne przekonanie podatnika o rzetelności faktury, ale zdolność do wykazania rzetelności faktury, w tym przywołania konkretnych dowodów pozwalających stwierdzić, że czynność opisana w fakturze rzeczywiście została dokonana, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 4.10 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).