I SA/Sz 101/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2023 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2022 nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. oraz od stycznia do lipca 2018 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 12 grudnia 2022 r., nr 428000-COP2.4103.23.2022.11. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z 14 lipca 2022 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017r. do lipca 2018 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. Stan sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził wobec B. B. (dalej: "strona", "podatnik", "skarżący") kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2017 r. do 31.07.2018 r. Następnie postanowieniem z 30.11.2021 r., doręczonym 16.12.2021 r. przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w tym samym zakresie. W toku kontroli i postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że w badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą P. B. B., wpisaną do rejestru CEiDG [...]12.2013r. Przeważającym przedmiotem jego działalności w tym czasie była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, a adresem jej prowadzenia był P. ul. [...]. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w badanym okresie Skarżący uczestniczył świadomie w roli 156 nowymi samochodami osobowymi. Z ustaleń wynika że przedmiotowe samochody dwu a nawet trzykrotnie brały udział w wewnątrzwspólnotowych transakcjach pomiędzy polskimi, czeskimi i niemieckimi firmami zarządzanymi przez polskich obywateli powiązanych ze sobą rodzinnie czy też mających wspólne osobiste relacje. Stwierdził również że transport tych pojazdów był dokonywany tylko dla pozoru w celu uwiarygodnienia wewnątrzwspólnotowych ich dostaw. Stąd też organ I instancji zakwestionował podatnikowi podatek VAT naliczony w wysokości [...] zł, z faktur dotyczących nabycia pojazdów wystawionych przez A. F. sp. z o.o., A. A. F. sp. z o.o., S. sp. z o.o. sp.k., B. sp. z o.o., B. M. I[...] sp. z o.o., A. sp. jawna, E. . Wyeliminował również z rozliczeń podatkowych wewnąrzwspólnotowe dostawy tych samochodów na łączną wartość [...] zł udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz E. B. s.r.o., M. s.r.o., S. , A. GmbH, A. [...] Wyeliminował również z rozliczeń podatku VAT z badanego okresu podatek naliczony w wysokości [...] zł z faktur zakupu usług transportowych tych samochodów wystawionych przez K. , C. , L. , A. D. [...], jak i faktury sprzedaży tych usług na łączną wartość [...] zł wystawione przez podatnika na rzecz E. B. s.r.o., i M. s.r.o. W konsekwencji organ I instancji wydał 14.07.2022r. wobec B. B. decyzję znak: [...] w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia 2017r. do lipca 2018r. określając w niej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w innych (niższych) wysokościach niż deklarował. Ponadto ustalił w tej decyzji kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 112c ustawy VAT za miesięczne okresy od stycznia 2017r. do lipca 2017r. i od stycznia 2018r. do lipca 2018 r. na łączną wartość [...] zł. Strona, odwołała się od decyzji z 14.07.2022 r., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie prawa procesowego i materialnego oraz wniosła o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym następujących dowodów: - z opinii biegłego o specjalności handel i marketing w branży motoryzacyjnej, celem ustalenia cech i charakterystyki funkcjonowania hurtowego rynku obrotu samochodami, standardu przebiegu przeciętnej transakcji sprzedaży samochodów na rynku po to m. in., aby porównać wzorzec należytej staranności i cechy przeciętnej transakcji; - z opinii eksperta oraz dowodu z wystąpienia do przedsiębiorców prowadzących działalność w analogicznym zakresie w celu ustalenia specyfiki, charakterystyki prowadzenia działalności w obrocie pojazdami samochodowymi w okresie za który prowadzone jest postępowanie, z uwzględnieniem zakresu pytań przedstawionych w odwołaniu. W piśmie z dnia 5.12.2022 r. strona wniosła dodatkowo o: - przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: R. S. i S. C. na okoliczność m.in. wykazania przez podatnika dochowania reguł należytej staranności w podjęciu współpracy oraz realizacji transakcji z podmiotami ze spornych faktur, okoliczności współpracy z A. S., że transakcje ze wskazanymi podmiotami stanowiły część standardowej działalności prowadzonej przez podatnika i innych, wskazując równocześnie listę pytań do tych osób; - przeprowadzenie dowodu z porównania transakcji wewnątrz przedsiębiorstwa celem wykazania, że podatnik dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahentów oraz źródeł pochodzenia towarów, że warunki realizacji zakwestionowanych transakcji nie odbiegały od warunków aktualnych dla pozostałych transakcji sprzedażowych i zakupowych. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Decyzją z 12 grudnia 2022 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał mające zastosowanie przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy, wskazał, że podatnik od stycznia 2017 r. do lipca 2018 r. był zarejestrowanym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składał w [...] Urzędzie Skarbowym w P. deklaracje dla podatku od towarów i usług (formularz VAT-7) za miesięczne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z wykazanymi danymi niemal cała sprzedaż była dokonywana przez podatnika w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. W związku z deklarowaniem wysokich wartości WDT i nabyć krajowych regularnie wykazywał wysokie wartości zwrotów podatku od towarów i usług. W okresie od 01.01.2017 r. do 31.07.2018 r. łączna wartość zwrotów wyniosła [...] zł. W tym też okresie podatnik uwzględnił w deklaracjach podatkowych będące przedmiotem sporu: 1) faktury na zakup 156 nowych samochodów osobowych na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT naliczony w wysokości [...] zł, wystawione przez: - A. F. sp. z o.o., na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, - A. A. F. sp. z o.o., na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, - S. sp. z o.o. sp.k., na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, - B. sp. z o.o., na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, - B. M. I. sp. z o.o., na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, • A. sp. jawna, NIP [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek Vat w wysokości [...] zł, • E. , [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł. 2) faktury sprzedaży 156 nowych samochodów osobowych na łączną wartość [...] zł wystawione a w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskich i niemieckich podmiotów jak: • E. B. s.r.o., [...] na łączną wartość [...] zł, • M. B. s.r.o., [...] na łączną wartość [...] zł, • S. , [...] na łączną wartość [...] zł, • A. GmbH, [...] na łączną wartość [...] zł, • A. G. K., [...] na łączną wartość [...] zł. 3) faktury zakupu usług transportowych tych pojazdów na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł wystawione przez: • K. , NIP [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, • C. , NIP [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, • L. , NIP [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, • A. D. [...], NIP [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł. 4) faktury odsprzedaży tych usług transportowych na łączną wartość [...] zł wystawione przez Pana na rzecz czeskich podmiotów: • E. B. s.r.o., [...] na łączną wartość [...] zł, • M. B. s.r.o., [...] na łączną wartość [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że celem potwierdzenia tych transakcji organ pierwszej instancji zwrócił się do czeskiej i niemieckiej administracji podatkowej o informacje dotyczące transakcji obrotu 11 samochodami z firmami M. B. s.r.o., E.-B. s.r.o., A. GmbH i S. . Z przesłanych dokumentów SCAC wynika, że obie administracje uznały te podmioty za nierzetelne, a w przypadku A. GmbH i S. wyrażono podejrzenie o ich udział w oszustwie podatkowym (karuzelowym) jako zdalny znikający podatnik. Ponadto organy wskazały, że M. B. wykazała mniej transakcji niż podatnik do tej spółki. Czeska spółka wykazała zakupy od podatnika za miesiące kwiecień, czerwiec i lipiec 2017r. Natomiast podatnik wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz tego podmiotu od stycznia do kwietnia, za czerwiec i lipiec 2017r. Organ odwoławczy wskazał, że dyrektorami zarządzającymi tymi spółkami byli obywatele polscy: J. L. (M. B. s.r.o., E.-B. s.r.o.), B. P. (A. GmbH) i S. L. (S. ). Zarówno czeskie jak i niemieckie spółki miały rachunki bankowe założone w Polsce. M. B. w Banku [...] S.A., A. GmbH w [...] Bank Ś. Oddział w K., E.-B. w R. . Zakupione od podatnika samochody, czeskie spółki dalej sprzedały na rzecz polskich podmiotów jak: T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P. sp. z o.o., W. sp. z o.o., A. sp. z o.o. Natomiast niemieckie podmioty zakupione od podatnika samochody sprzedały na rzecz czeskich podmiotów M. B. s.r.o., E.-B. s.r.o. Z informacji SCAC również wynika, że to podatnik zgłosił się do czeskich firm z propozycją współpracy. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, w oparciu o orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych na czym polega proceder oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej, jakie znaczenie mają w nim poszczególne podmioty oraz w jaki sposób organy podatkowe winny oceniać ich udział w takim obrocie. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie rozpatrzenie jej przedmiotu wymaga odniesienia się do tego czy mamy do czynienia z oszukańczym jak twierdzi organ I instancji procederem karuzeli podatkowej skutkującym uzyskaniem przez jej uczestników nienależnej korzyści podatkowej, a w drugiej kolejności sprawa wymaga oceny zachowania podatnika w tych transakcjach w kontekście poczynionych ustaleń dotyczących całości łańcuchów dostaw, co jest istotne z punktu widzenia możliwości zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny, w oparciu o zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy pochodzący m.in. z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L., z innych kontroli celno- skarbowych czy postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów biorących udział w transakcjach samochodami, a także przedłożony przez podatnika jak i kontrahentów. Organ odwoławczy przedstawił uproszczony schemat przebiegu łańcucha dostaw 156 nowych pojazdów pomiędzy 26 podmiotami wymienionymi w fakturach a następnie role poszczególnych podmiotów w ujawnionych 26 łańcuchach transakcji. Organ odwoławczy wskazał, że grupę spółek wykazujących cechy znikających podatników tworzyły: W. Sp. z o.o.; T. Sp. z o.o.; P. Sp. z o.o.; A. Sp. z o.o.; P. P. Sp. z o.o.; A. Sp. z o.o.; S. T. Sp. z o.o.; N. Sp. z o.o. Dalej organ odwoławczy opisał szczegółowo okoliczności świadczące o posiadaniu przez wymienione firmy cech znikających podatników, a więc: - krótki okres istnienia; prowadzenie działalności związanej z zarządem nieruchomości, budownictwem, wykazywanie w deklaracjach podatkowych wewnątrzwspólnotowe nabycie nowych samochodów od czeskich podmiotów oraz dalszą ich odsprzedażą krajową; brak faktycznych siedzib i miejsc prowadzenia działalności (wirtualne biura); B. W. jako osoba łącząca grupę tych spółek (funkcje zarządcze formalnie i nieformalnie); osoby obejmujące zarząd czy tez udziały nie miały wiedzy o działalności, o kontrahentach, ich reprezentantach, brak doświadczenia w prowadzeniu działalności; powiązania rodzinne lub towarzyskie; duże obroty spółek, brak wykazywania podatku do zapłaty tylko nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia (podatek naliczony wynika m.in. z transakcji obrotu prawem użytkowania wieczystego nieruchomości w K. i obrotu nieruchomością), niski kapitał zakładowy; brak magazynów, placów, zawieszenie działalności po wszczęciu kontroli celno-podatkowej, utrudniony kontakt z osobami zarządzającymi. Następnie organ odwoławczy przedstawił i opisał kolejną grupę podmiotów uczestniczących w ujawnionych łańcuchach dostaw samochodów, którą stanowiły podmioty zagraniczne z Czech oraz z Niemiec, tj.: E.-K. s.r.o.; 2) E.-B. s.r.o.; 3) M. B. s.r.o.; 4) A. GmbH, 5) S. UG. Organ odwoławczy wskazał (na podstawie m.in. informacji i dokumentacji przekazanej przez prokuraturę, czeską i niemiecką administrację podatkową w ramach informacji SCAC, z systemu VIES), że ww. podmioty w latach 2017/2018 deklarowały wewnątrzwspólnotową dostawę pojazdów na rzecz ww. polskiej grupy podmiotów o cechach znikających podatników zarządzanych przez B. W. jednocześnie na ich rzecz grupa polskich podmiotów tzw. grupa brokerów tj. firma podatnika P. B. B., P. Sp. z o.o., N. F. Sp. z o.o. Sp. K., S. Sp. z o.o. deklarowała wywóz tych samochodów z kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto podmioty czeskie wykazywały nabycia od niemieckich firm A. GmbH i S. UG. W zakresie czeskich spółek E.-K. s.r.o., E.-B. s.r.o. M. B. s.r.o., organ odwoławczy wskazał, że: spółki zostały założone w 2016 r., ostatnia w 2014 r.; nie zatrudniały pracowników (oprócz M. ); nie posiadały majątku w postaci nieruchomości; miały na siebie zarejestrowane pojedyncze samochody; M. B. oraz E.-B. wykorzystywały magazyn wynajęty w K. i pomieszczenia biurowe w B. ; E.-K. miała wynajęte biuro i niezadaszoną powierzchnię w O. ; rachunki bankowe tych spółek prowadzone były przez oddziały banków położonych w Polsce; wykazywały w latach 2017/2018 nadmierne odliczenia, nie zaś własne zobowiązania podatkowe. W zakresie niemieckich spółek organ odwoławczy wskazał, że: spółki miały zarejestrowaną siedzibę pod tym samym adresem w G. . Pod wskazanym adresem brak było oznak prowadzenia działalności. Unieważniono numery podatkowe VAT w 2018 r. i 2019 r. Organ wskazał, że charakterystyczne dla podmiotów zagranicznych było także, że osobami zarządzającymi byli polscy obywatele, powiązani rodzinnie (L. , L. , P. ). Niemieckie i czeskie administracje podatkowe uznały te podmioty za nierzetelne; wykazywanie mniej transakcji niż podatnik do tych podmiotów; prowadzenie działalności faktycznie w Polsce; (głównie K.); znajomość i działanie w zaufaniu i w ścisłej współpracy. Organ odwoławczy wskazał dalej, że trzecią grupę podmiotów stanowiły polskie spółki zarządzane przez wspominane powyżej rodziny P. i L. i są to: A. [...] Sp. z o.o., A. A.-F. s.c. B. P., N. P.-L., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. sp.k., B. . z o.o. W badanym okresie firmy te wykazywały nabycia samochodów od dystrybutorów bądź dealerów danej marki, a na dalszych etapach łańcuchów fakturowania od podmiotów o cechach "znikających podatników". Jednocześnie firmy te wykazywały dostawy samochodów do firm o cechach "brokerów" jak firma podatnika, które w dalszej kolejności wykazywały WDT do ww. podmiotów czeskich i niemieckich (nota bene te ostatnie należące do rodzin L. i P. ). Organ odwoławczy wskazał, że ww. podmioty zajmowały się wynajmem samochodów jak i sprzedażą samochodów nowych i używanych, były znane na tym rynku. Są ze sobą powiązane przez osobę Z. P., w których pełnił funkcje zarządcze czy też posiadał udziały. Inicjatorami działań rynkowych oraz osobami faktycznie zarządzającymi tymi spółkami w latach 2017/2018 byli Z. P. i jego zięć S. L.. W tym też okresie podmioty te wynajmowały dwa place parkingowe w D. . Zatrudniały tych samych pracowników: J. M., K. B., M. S., A. G.-O.. Organ odwoławczy wskazał, że ostatnią grupę podmiotów tzw. brokerów w ujawnionych schematach fakturowania nowych samochodów tworzyły firmy: P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., N. F. Sp. z o.o. Sp.k., P. A. G. B. B.. Organ odwoławczy wskazał, że ww. specjalizowały się w reeksporcie nowych samochodów polegającym na krajowym zakupie pojazdów co do zasady bezpośrednio od dealerów czy dystrybutorów danej marki i ich sprzedaży do ostatecznych zagranicznych odbiorców, głównie z rynku Unii Europejskiej. W związku z tą działalnością w składanych miesięcznych deklaracjach dla podatku VAT firmy te wykazywały wysokie wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych bądź eksportu oraz wysokie wartości podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Jednocześnie co do zasady nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć. W latach 2017/2018 wskazane podmioty wykazały ponadto krajowe nabycia nowych samochodów od grupy podmiotów buforów należących do rodzin P. i L. tj. od A. F. Sp. z o.o., A. A. F. S.C., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Sp. k., B. . z o.o., a tym samym deklarowały podatek VAT naliczony do odliczenia z tych transakcji. Jednocześnie uzyskiwały zwrot tego podatku wykazując wewnątrzwspólnotowe dostawy tych samochodów do ww. zagranicznych czeskich i niemieckich firm jak E.-K. s.r.o., E.-B. s.r.o., E.-L. s.r.o., M. B. s.r.o., A. GmbH i S. UG. Wobec P. G. F. sp. z o.o., N. F. sp. z o.o. sp.k. i S. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził kontrole celno-skarbowe i postępowania podatkowe w zakresie podatku VAT obejmujące okresy rozliczeniowe z lat 2017 i 2018. W wydanych rozstrzygnięciach i wyniku kontroli (włączonych do akt sprawy) organ podatkowy jednoznacznie stwierdził, mając na uwadze zebrany w sprawach materiał dowodowy, że dokonywane przez te spółki transakcje obrotu samochodami z ww. podmiotami (buforami oraz spółkami z Czech i Niemiec) charakteryzują działania brokerów w oszustwie karuzelowym na gruncie podatku VAT, a zwrócony z tego tytułu podatek VAT na ich rzecz nie został odprowadzony do budżetu państwa przez podmioty posiadające cechy znikającego podatnika tj. W. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., P. P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. T. Sp. z o.o., N. E. Sp. z o.o. Z tego względu Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w wydanych rozstrzygnięciach i wyniku kontroli zakwestionował te transakcje stwierdzając, że zostały przeprowadzone w celu oszukańczym dla osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych powodując naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 86 ust 1., a udział spółek P. G. F. sp. z o.o., N. F. sp. z o.o. sp.k. i S. sp. z o.o. w procederze obrotu karuzelowego samochodami był świadomy. Następnie organ odwoławczy przedstawił szczegółowo okoliczności transakcji w poszczególnych podmiotach, dotyczące współpracy, powiązań osobowych, wynikające z zeznań świadków. Reasumując przedstawioną charakterystykę podmiotów uczestniczących w ujawnionych 26 łańcuchach dostaw 156 nowych samochodów, opartą na zebranym w sprawie materiale dowodowym organ odwoławczy stwierdził, że zaangażowanie w te transakcje grupy podmiotów posiadających cechy znikających podatników, zarządzanych przez B. W. jak: W. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., P. P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. T. Sp. z o.o., N. E. Sp. z o.o. miało na celu sztuczne wygenerowanie podatku naliczonego z zakupu nieruchomości i wierzytelności, nie odprowadzonego czy też nie rozliczonego na wcześniejszych etapach z budżetem państwa. Podatek ten służył zbilansowaniu podatku należnego od transakcji samochodowych wykazanych przez te podmioty, który dla kolejnych podmiotów z transakcji samochodowych stanowił podatek naliczony do odliczenia, a dla firm o roli brokerów podatek do zwrotu przy wewnątrzwspólnotowych dostawach tych pojazdów. Rolą zagranicznych podmiotów z Czech i Niemiec tj. E.-K. s.r.o., E.-B. s.r.o., M. B. s.r.o., A. GmbH i S. w tych łańcuchach fakturowych dostaw było uwiarygodnienie przed właściwymi organami podatkowymi (krajowymi jak i zagranicznymi) wykazanych przez nie jak i ich polskich dostawców (brokerów) wewnątrzwspólnotowych transakcji z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT. Jak wykazano czeskie jak i niemieckie spółki nie prowadziły faktycznej działalności w krajach rejestracji. Należały bowiem do polskich obywateli, jak też były prowadzone z Polski, z biura firmy A. w K., gdzie decyzje w sprawie handlu samochodami w spółkach A. i S. podejmował Z. P.. Posiadały też w Polsce rachunki bankowe. Natomiast w zagranicznych urzędach dokonywały tylko formalnych czynności w zakresie podatku VAT, jak składanie deklaracji czy informacji o transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Ustalenia poczynione natomiast w zakresie podmiotów zarządzanych przez Z. P. jak A. Sp. z o.o., A. A. F. S.C., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Sp. k., B. . z o.o. zidentyfikowanych jako "bufory krajowe" prowadzą do wniosku, że z uwagi na ich rozpoznawalność na lokalnym rynku wynajmu i handlu pojazdami miały za zadanie "wprowadzić" do schematu karuzeli od dealerów czy importerów pojazdów realny towar w postaci samochodu, identyfikowalnego numerem VIN oraz wydłużyć łańcuch transakcji i uwiarygodnić ich rzetelność przed organami podatkowymi. Zadaniem ostatniej grupy podmiotów o roli brokerów, którą tworzyły P. G. F. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., N. F. Sp. z o.o. jak i firma podatnika oprócz wystąpienia o zwrot naliczonego podatku VAT od zakupów, który nie został zapłacony przez spółki o cechach "znikających podatników" było również wykorzystanie swojego wizerunku jako podmiotów specjalizujących się w reeksporcie nowych samochodów, po to by sprawić przed organami podatkowymi wrażenie rzetelności tych transakcji. W świetle powyższego, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że w sprawie ma do czynienia z grupami podmiotów odpowiadającymi swoim charakterem działalności tym, które tworzą i biorą udział w oszukańczym procederze jakim jest karuzela podatkowa, a jedna z tych grup odpowiada cechom przypisanym tzw. znikającym podatnikom. Ustalona konstrukcja transakcji faktycznie istniejącymi samochodami między tymi podmiotami realizowana była wyłącznie z zamiarem otrzymania przez jej uczestników nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku, który nie został uregulowany na rzecz skarbu państwa na innych etapach obrotu. Organ odwoławczy wskazał, że grupy podmiotów przybrały formę zorganizowaną, a każdy jej uczestnik był w nią świadomie zaangażowany. Dowodzą tego wykazane powiązania rodzinne czy też wzajemne osobiste relacje. Zwłaszcza znajomości między sobą osób zarządzających tymi podmiotami czy też zajmujących się w nich handlem, jak B. W. z braćmi M. Ś. i J. L., Z. P. z tymi braćmi oraz z S. P., A. C., K. D., P. K., nawet pomimo braku bezpośrednich transakcji między niektórymi. W ocenie organu odwoławczego, sytuację prawną podatnika w tym postępowaniu jako podmiotu specjalizującego się w reeksporcie nowych samochodów determinują poczynione ustalenia faktyczne wskazujące na świadomy udział podatnika jako brokera w ujawnionym procederze, a także zachodzące w tych łańcuchach dostaw typowe dla tego rodzaju oszustwa podatkowego cechy. Za stanowiskiem tym – zdaniem organu odwoławczego - przemawiają m.in. następujące okoliczności sprawy: - kilkukrotne wewnątrzwspólnotowe transakcje tego samego samochodu, w tym dwu lub trzykrotna dostawa na teren kraju, - sekwencja czasowa tych transakcji, w tym samym dniu lub w krótkim odstępie czasu, - odwrócona płatność, gdzie zapłata od odbiorcy poprzedzała płatność dla dostawcy, brak angażowania własnych środków pieniężnych, - wystawianie co do zasady faktur w walucie w polskiej dla czeskich i niemieckich kontrahentów, zapłata dokonywana przez odbiorców za pośrednictwem banków zlokalizowanych w Polsce, - brak pełnej dokumentacji w zakresie faktur proforma, błędy i nieścisłości w tych dokumentach, brak umów, - brak swobody w doborze kontrahentów na przedmiotowe samochody, wytyczne od kogo ma być zakupiony i komu ma być sprzedany pojazd, - pozorowanie przemieszczania samochodów między krajami celem uwiarygodnienia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy. Organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące powyższych okoliczności, odnosząc te ustalenia do wskazanych transakcji. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że nie były zawierane umowy na współpracę, nie wszystkim przedmiotowym transakcjom towarzyszyły dokumenty proforma, bądź też były sporządzane dwa do jednej transakcji czy też treść niektórych była błędna. Wskazano, że z zeznań strony i jej wyjaśnień, a także z zeznań pracowników w przedsiębiorstwie P. A. G. B. B. nie były sporządzane dokumenty - zamówienia, nie były zawierane pisemne umowy z kontrahentami. Uzgodnienia z dostawcami i odbiorcami były dokonywane w formie elektronicznej albo/i ustnej np. osobiście na spotkaniach, telefonicznie, mailowo, a następnie potwierdzane w wystawionej fakturze proforma. W ocenie organu odwoławczego, sporządzane dokumenty proforma miały jedynie na celu uwiarygodnienie przeprowadzenia transakcji w takim kształcie jak to przedstawia podatnik. Miały również wykazać, że w przypadku ujawnienia oszukańczego procederu działanie podatnika w spornych transakcjach było prowadzone bez świadomości udziału w przestępstwie. Zdaniem organu odwoławczego, zaniechanie korygowania tych nieścisłości czy błędów w tych dokumentach jednoznacznie świadczy o tym, że poprawność formalna dokumentacji nie była dla podatnika jak i pozostałych podmiotów z łańcucha dostaw ważna. Celem było sprawne przefakturowanie pojazdów przez wszystkie podmioty z łańcucha dostaw, by w efekcie zamierzony cel oszustwa uzyskać. Było nim uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, nieodprowadzonego na rzecz skarbu państwa na innych etapach łańcucha przez podmioty o cechach znikającego podatnika. Organ odwoławczy wskazał również, że stanowisko w zakresie oszukańczego charakteru transakcji wynika także z pism znanych dealerów samochodowych, które nie potwierdziły zawierania pisemnych umów i zamówień na samochody, brak było płatności. W ocenie organu odwoławczego, o świadomym udziale w ujawnionym obrocie karuzelowym 156 nowymi samochodami świadczą również wyjaśnienia podatnika i zeznania jak i zeznania jego pracowników na okoliczność nawiązania współpracy z dostawcami i odbiorcami tych pojazdów oraz przebiegu tych transakcji. Organ odwoławczy przedstawił opis zeznań poszczególnych świadków i wynikające z nich ustalenia co do okoliczności transakcji, nawiązania współpracy z wskazanymi podmiotami. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione okoliczności jednoznacznie stanowią o tym, że o nawiązaniu przez podatnika współpracy z polskimi i niemieckimi spółkami grupy A. i S. oraz czeskimi spółkami J. L. zdecydowały wyłącznie osobiste relacje i powiązania tych podmiotów oraz osobiste relacje A. S. i A. C., nie zaś aspekty rynkowe tych transakcji, co prowadzi do wniosku, że podatnik był świadomy o oszukańczym ich charakterze. Według organu odwoławczego, ma to również odniesienie do współpracy z jak B. M. I. Sp. z o.o., E. czy A. Sp. Jawna oraz A. G. K.. Organ odwoławczy wskazał, że powyższe stanowisko w tej kwestii potwierdzają, okoliczności stwierdzone przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w toku postępowań prowadzonych wobec spółek P. G. F., S. i N. F.. Zdaniem organu odwoławczego, materiał zebrany w tych postępowaniach wskazuje, że P. G. F., S. i N. F. zawsze wiedziały komu mają sprzedać samochody. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z zeznań prezes N. F. sp. z o.o. sp.k. był to obrót papierowy. Biorąc pod uwagę, że wskazane podmioty brały udział w tych samych łańcuchach dostaw samochodów co podatnik, pełniąc w nich rolę tę samą co podatnik, tj. brokera, nie można w ocenie organu przyjąć, że wskazywane przez podatnika okoliczności zakupu i sprzedaży 156 samochodów były odmienne od tych ustalonych w postępowaniach prowadzonych wobec tych spółek. W świetle powyższego – według organu - nie znajduje uzasadnienia argumentacja podatnika z odwołania, że te ustalenia organu wobec ww. podmiotów - brokerów nie są aktualne wobec strony. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, o tym, że podatnik wiedział jaki charakter mają sporne transakcje i świadomie brał w nich udział świadczą również okoliczności rejestracji tych pojazdów oraz ubieganie się przez podatnika o zwrot akcyzy od niektórych samochodów. Podatnik występował bowiem o zwrot akcyzy, w przypadku samochodów sprzedanych do E.-B., które nabył od B. Sp. z o.o., E. , A. Sp. Jawna Natomiast od samochodów sprzedanych do M. B. a zakupionych w spółkach z grupy A. i S. o taki zwrot się nie ubiegał. W ocenie organu odwoławczego, było to z góry ustalone, o czym podatnik wiedział, bowiem on jak i pozostali uczestnicy obrotu karuzelowego tymi pojazdami nie mogli dopuścić do sytuacji w której dwukrotnie zwrócono by się o zwrot akcyzy od tego samego pojazdu. Zdaniem organu odwoławczego, kolejną przesłanką dowodzącą o świadomym udziale podatnika w ujawnionym oszukańczym procederze są ustalone okoliczności transportu przedmiotowych pojazdów, który w świetle zebranego w tym zakresie materiału dowodowego był pozorowany celem uwiarygodnienia dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw tych pojazdów. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że w badanym okresie podatnik wykazał w swojej ewidencji faktury zakupu usług transportowych części tych pojazdów wystawione przez firmy K. , C. , L. , A. D. [...]. Usługi te następnie skarżący odsprzedał (refakturował) na rzecz czeskich podmiotów E. B. s.r.o. i M. B. s.r.o. Pozorowanie przez podatnika jak i przez pozostałe podmioty z łańcucha dostaw przewozu przedmiotowych pojazdów wynika z tego, że po pierwsze samochody te były transportowane z Polski na znajdujące się blisko polskiej granicy miejsca czeskich firm J. L. i niemieckich spółek A. i S.. Transport nie odbywał się z parkingów ich bezpośrednich dostawców czyli z firmy podatnika jak i pozostałych brokerów, lecz z parkingów wynajmowanych przez polskie spółki rodzin [...] i L. A. i S. zlokalizowanych w D. przy ul. [...] i na terenie A. przy ul. [...] lub z parkingów dealera przy pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawie. Następnie samochody były przewożone z powrotem do Polski do "odbiorców" podmiotów zidentyfikowanych jako posiadające cechy "znikających podatników" zarządzanych przez B. W., lecz nie do ich siedzib lub miejsc prowadzenia działalności, ale z powrotem na parkingi wynajmowane przez firmy S. i A. (skąd były przewożone często drugi raz do Czech, czasami przez G. ). Transporty pomiędzy tymi podmiotami wykonywane były najczęściej w ten sam dzień, a często przez tę samą firmę transportową, tą samą lawetą po chwilowym rozładowaniu i zrobieniu zdjęć. Powyższe – zdaniem organu - wynika z dokumentów CMR jak i zeznań osób świadczących usługi transportowe. Organ odwoławczy wskazał, że żadna z firm transportowych których faktury wykazał podatnik w rejestrach VAT nie wskazała, że firma podatnika zamawiała u nich transport. Według zeznań świadków najczęściej wymienianą osobą która się z nimi kontaktowała w sprawie przewozu samochodów był A. C. lub M. Ś. (ze spółki E.-K. brat J. L.). W ocenie organu odwoławczego, firma podatnika nie organizowała transportu samochodów ze spornych transakcji, jak również nie miała wpływu na przebieg przewozu. Samochody były transportowane bezpośrednio (z pominięciem firmy i pozostałych brokerów jak i spółek zarządzanych przez B. W.) z placu dealera lub placów spółek A. do miejsc czeskich spółek M. B. i E.-B. lub niemieckich S. czy A. GmbH umiejscowionych blisko polskiej granicy by ponownie wrócić na place spółek A.. Podatnik wiedział o tym i godził się na to o czym świadczą m.in. transakcje dot. obrotu 15 samochodami z łańcuchów dostaw o numerach 16, 18, 20, 21, 22, w których udział podatnika jest w drugiej lub trzeciej fazie "obrotu". Ponadto z zeznań pracowników podatnika wynika, że nikt z firmy bezpośrednio nie nadzorował transportu. Zdaniem organu odwoławczego, dowodzi to temu, że firma podatnika nie organizowała tego transportu, a taka procedura weryfikacji w postaci zdjęć została stworzona dla organów podatkowych by móc wykazać w przypadku ujawnienia oszukańczego procederu, że działalność handlowa była prowadzona w dobrej wierze, bez świadomości udziału w przestępstwie. O tym, że wykazany przez podatnika zakup usług transportowych od tych firm przewozowych był tylko dla uwiarygodnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy 156 samochodów świadczy też forma zlecenia transportu jak i jego szata graficzna, która jest odmienna od tych które były w innych niekwestionowanych transakcjach. Ponadto jak wynika z zeznań podatnika i wyjaśnień oraz zeznań jego pracowników nikt nie wiedział w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy ze wskazanymi firmami transportowymi. Dodatkowo w aktach sprawy znajdują się przesłuchania innych przewoźników dokonujących transportu w ujawnionych łańcuchach dostaw, którzy również wskazują na taki sam przebieg transportu jak powyżej. W ocenie organu odwoławczego, śledząc w omawianej sprawie całą logistykę transakcji, a także jej dokumentowanie, ustalenia z niej płynące jednoznacznie dowodzą tego, że były dla pozoru by spełnić ustawowe wymagania po to by bezproblemowo osiągnąć korzyść podatkową jaką był zwrot nienależnego podatku VAT z tych kwestionowanych transakcji. Po to by przy ewentualnych czynnościach organu podatkowego dowieść dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy a zarazem ukryć przestępcze działanie jakim było uczestnictwo w karuzelowym obrocie tymi samochodami. Mając na względzie opisane w tej decyzji aspekty sprawy ocenione na czas przeprowadzenia transakcji zdaniem organu należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z modelowym, oszustwem podatkowym. W innym przypadku należałoby uznać, iż zamieszani w proceder uczestnicy w tym podatnik są ofiarami wyjątkowo mało prawdopodobnego zbiegu okoliczności w zakresie wystąpienia cech właściwych temu typowi przestępstw podatkowych. Podatnik w sposób świadomy i zaplanowany pozorował uczestnictwo w tych transakcjach, które nie były przeprowadzone w sposób rzetelny i uczciwy, jak również nie były przeprowadzone w celu gospodarczym lecz z zamiarem uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna, sprzedaży towaru. Opisane w tej decyzji zdarzenia jednoznacznie potwierdzają, że podatnik posiadał świadomość przynależności do określonych struktur, których celem było stworzenie mechanizmu oszustwa karuzelowego w zakresie reeksportu nowych samochodów. Ujawniona konstrukcja transakcji, nie miałaby racji bytu gdyby właśnie nie te powiązania, a także wiedza podatnika i osób zarządzających pozostałymi podmiotami o uczestnictwie w jej realizacji i o roli jaką podatnik i pozostałe firmy musiały w niej pełnić. Przedstawione powiązania osobowe, podmiotowe, okoliczności wzajemnych transakcji w kręgu tych samych podmiotów będących w jednych transakcjach dostawcami w innych odbiorcami możliwy był jedynie pomiędzy podmiotami, które dobrze się znają, ufają sobie i dokonują transakcji na warunkach z góry ustalonych i narzuconych w ramach zorganizowanego i zaplanowanego schematu, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Według organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia zatem twierdzenie, że dokonywane płatności i przemieszczenia pojazdów miały charakter jedynie pozorny, mający ukryć nierzetelność transakcji i umożliwić podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu przez podmioty o cechach znikających podatników jak W. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., P. P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. T. Sp. z o.o. i N. E. Sp. z o.o. i ubieganie się o jego zwrot w związku z wykazaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw samochodów na rzecz M. B. s.r.o., E.-B. s.r.o., S. UG A. GmbH i A. Nabycia i sprzedaż w opisanych łańcuchach nie odbywały się na podstawie autonomicznych decyzji podatnika i podmiotów w nim uczestniczących, lecz w ramach zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów, co potwierdzają wskazane w tej decyzji okoliczności dotyczące wzajemnej znajomości A. S. który bez faktycznego umocowania działał w imieniu i na rzecz firmy podatnika jako handlowiec, A. C. działającego również bez faktycznego umocowania w imieniu spółek A. i S. oraz J. L. właściciela czeskich podmiotów M. B. i E.-B., jak i pozostały materiał dowodowy. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w sprawie nie jest kwestionowane ani istnienie samochodów, ani też, że doszło do ich fizycznego lecz zdaniem organu, pozornego przemieszczenia pomiędzy zagranicznymi firmami z Czech i Niemiec a spółkami A. i S.. W ocenie organu odwoławczego, w decyzji wskazano, którym zeznaniom podatnika i wyjaśnieniom oraz zeznaniom innych osób dano wiarę, a którym tej wiarygodności odmówiono. Przedstawiono, jak w rzeczywistości przebiegały skarżone transakcje, przywołano dowody wskazujące na powiązanie podatnika z osobami czy też podmiotami będącymi na innych etapach obrotu, co w całościowej ocenie jednoznacznie wskazuje na świadomy jego udział w ujawnionym oszustwie podatkowym. W ocenie organu odwoławczego, profesjonalny i rozważny podmiot gospodarczy powinien zadać sobie pytanie, czy "idealne zazębienie się popytu i podaży" nie jest sztucznie aranżowane i kreowane. Podatnik powinien mieć również świadomość, że brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, jaki miał miejsce podczas realizowania spornych transakcji, nie występuje w "normalnym" obrocie gospodarczym również w reeksporcie. Mając na uwadze skalę dostaw i realia obrotu gospodarczego podatnik powinien być zatem świadomy, iż nie uczestniczy w "normalnym" obrocie gospodarczym. Dlatego, racjonalnie rzecz oceniając, nie sposób przyjąć, że podatnik mógł pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje "zwyczajne" transakcje gospodarcze w zakresie handlu tymi samochodami, ich reeksportu. Organ odwoławczy ponownie zwrócił uwagę, że okolicznościami mającymi istotne znaczenie z punktu widzenia oceny świadomości podatnika co do udziału w przestępstwie karuzelowym, było powierzenie działania w swoim imieniu i na rzecz osobie z którą nie wiązała podatnika żadna umowa czy stosunek pracy, a która osobiście znała się z osobami reprezentującymi podmioty uczestniczące w ujawnionych łańcuchach dostaw. Ponadto dokonywanie przez podatnika sprzedaży dla czeskich i niemieckich podmiotów, w których osobami zarządzającymi byli polscy obywatele, działający w Polsce, w biurze spółki A. w K., posiadający rachunki w bankach położonych w Polsce przez które dokonywane były płatności za transakcje w polskich złotych. Dodatkowo natychmiastowy obrót towarem oraz "odwrócony" łańcuch płatności (zapłata do dostawcy po otrzymaniu należności od nabywcy) oraz brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego. W ocenie organu odwoławczego, te okoliczności o których podatnik wiedział powinny wzbudzić wątpliwości co do rzeczywistego celu współpracy i dokonywanych transakcji. Pozorność transakcji była więc z pewnością objęta świadomością, a nawet zgodą podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że podatnik pozornie podjął czynności weryfikacyjne podmiotów z łańcucha dostaw (sprawdzanie w rejestrach KRS, VAT i VIES, robienie zdjęć, oświadczenia przewoźników) czy transportowe celem wykazania przed organami podatkowymi zachowania należytej staranności i działania w dobrej wierze pozwalających na uniknięcie konsekwencji uwikłania się w transakcje kreowane w celu nienależnego odliczenia podatku naliczonego i ubiegania się o jego zwrot, natomiast faktycznie świadomie uczestniczył w takich transakcjach, współtworząc nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych. Reasumując, organ odwoławczy, mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny stwierdził, że zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, że zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z wystawionych w okresie od stycznia 2017r. do lipca 2018r. przez A. [...] sp. z o.o., A. A. F. sp. z o.o., S. sp. z o.o. sp.k., B. sp. z o.o., B. M. I. sp. z o.o., A. C. K.-C. sp. jawna i E. nierzetelnych faktur VAT, w sytuacji gdy ustalono, że faktury te w zakresie podmiotowym nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż pomiędzy tymi podmiotami nie doszło do żadnych dostaw towarów, bowiem zostały wystawione w warunkach oszukańczego procederu na gruncie podatku VAT jakim jest obrót karuzelowy, czego podatnik był w pełni świadomy. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powyższego przymiotu poprawności materialnej nie posiadają również wystawione przez podatnika w okresie styczeń 2017 r. - lipiec 2018r. faktury w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskich i niemieckich podmiotów jak E. B. s.r.o., M. B. s.r.o., S. UG, A. GmbH i A. Fakturowanie powyższych transakcji sprzedaży organ odwoławczy ocenił jako wyłącznie czynności techniczne, które pozostają poza zakresem opodatkowania i jako takie nie mogą być wykazane przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W ocenie organu, podatnik uczestnicząc w łańcuchu dostaw podmiotów dokonujących pozornej dostawy towarów wystawił faktury dotyczące sprzedaży 156 nowych samochodów, których faktycznie nie nabył w celach gospodarczych i tym samym nie mógł dokonać ich dostaw. Tym samym kwoty wynikające z tych faktur mających dokumentować transakcje, które w rzeczywistości nie wystąpiły, nie stanowią podstawy do uwzględnienia ich w rozliczeniu podatkowym z tytułu VAT. Organ odwoławczy potwierdził zasadność decyzji organu I instancji również w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości [...] zł wynikającego z faktur wystawionych przez K. , C. , L. , A. D. [...] dokumentujących transport przedmiotowych samochodów. Usługi te wykorzystane zostały świadomie w procederze obrotu karuzelowego dla uwiarygodnienia przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw tych pojazdów poprzez pozyskanie dokumentów przewozowych. Tym samym faktury dokumentujące te usługi i wykazany na nich podatek VAT naliczony podlegają dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Następnie organ odwoławczy uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazał, że art. 112 c w związku z art. 112b ust. 1-2 ustawy VAT nie stosuje się w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Na koniec organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz procesowego przez organ I instancji, uznając je za niezasadne, a także obszernie do argumentacji podatnika dotyczącej działania w dobrej wierze oraz twierdzenia o dochowaniu należytej staranności kupieckiej. Organ odwoławczy wskazał m.in., że transakcje samochodowe będące przedmiotem sporu były to transakcje biorące udział w procederze sztucznej konstrukcji obrotu karuzelowego, a podatnik w nich uczestnicząc działał w sposób świadomy i celowy. Tym samym w ocenie organu brak jest podstaw przyznania podatnikowi zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło także do naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej. Pismem z 25 stycznia 2023 r. skarżący złożył skargę do Sądu na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w części i poprzedzającej ją decyzji, następnie zaś umorzenie postępowania, rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł. Skarżący zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie następujących przepisów: 1) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "O.p.", "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 83 ust. 4 w zw., z art., 94 ust. 2 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jednolity Dz.U. 2022 r., poz. 813 ze zm., dalej jako "Ustawa") poprzez naruszenie przez Organ obowiązku działania na podstawie przepisów prawa, 2) art 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 ust. 4 w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wyrażające się w szczególności w prowadzeniu postępowania w sposób ukierunkowany na osiągnięciu konkretnego rezultatu, polegającego na: a) stwierdzeniu pozorności przedmiotowych transakcji i ich zrealizowaniu w ramach oszustwa karuzelowego, b) rozstrzyganiu wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, c) pomijaniu dowodów wnioskowanych przez podatnika przeciwnych do tezy forsowanej przez organ, d) oparciu rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, nadto poprzez uprzednie zarzucanie Skarżącemu niedochowanie należytej staranności 3) art 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 ust 4 w zw. z art. 94 ust 2 Ustawy poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, co przejawiało się m.in. poprzez pominięcie wszystkich okoliczności i dowodów przemawiających na korzyść podatnika, w tym wszelkich dowodów potwierdzających dobra wiarę podatnika oraz brak świadomości jego uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach, 4) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy poprzez dokonanie oceny dowodów sprzecznej z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji - dokonania nieprawidłowych ustaleń w zakresie istotnych dla sprawy faktów, w szczególności w zakresie braku ustalenia świadomości skarżącego w udziale w zarzucanym procederze, zachowania należytej staranności, rzekomego przypisania roli brokera, podczas gdy z materiałów dowodowych zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu nie wynika taka okoliczność, 5) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez: a) przyjęcie przez organ, że skarżący uczestniczył w tzw. oszustwie karuzelowym i czerpał z powyższej okoliczności określone korzyści finansowe pełniąc funkcję brokera, podczas gdy żaden ze zgromadzonych materiałów dowodowych takiego wniosku nie uzasadnia, b) brak ustalenia jaki związek zaistniał pomiędzy skarżącym a podmiotami uznanymi przez organ za tzw. "znikających podatników", tym bardziej, że występowali oni wyłącznie w niektórych łańcuchach dostaw na etapie dużo późniejszym niż transakcja z udziałem skarżącego, co w istocie prowadzi do braku możliwości stwierdzenia, że skarżący był świadomym uczestnikiem zarzucanego oszustwa karuzelowego, a także z tego powodu, że pomiędzy skarżącym a osobami wymienionymi w decyzji nie zachodzą więzi rodzinne czy znajomości osobiste, na które wielokrotnie powołuje się organ, c) dokonanie oceny dowodów sprzecznej z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji dokonania nieprawidłowych ustaleń w zakresie istotnych dla sprawy faktów, d) dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz niemających pokrycia w tym materiale oraz w oparciu o okoliczności nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy; e) dokonanie oceny działań skarżącego bez ich konfrontacji (a wręcz w sprzeczności) z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku hurtowego handlu samochodami osobowymi, bez znajomości funkcjonowania tego rynku, bez uwzględnienia wnioskowanej przez skarżącego opinii eksperta w powyższym zakresie, co skutkowało ustaleniem faktycznej podstawy rozstrzygnięcia w oparciu o subiektywne odczucia osób biorących udział w wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, na które nie miały wpływu dowody zgromadzone w sprawie i co do których okoliczności była wymagana wiedza specjalistyczna, f) powołanie się na okoliczności, co do których skarżący nie miał i nie mógł mieć wiedzy na moment zawierania transakcji oraz które zostały ustalone przez organ kilka lat po zawarciu transakcji; g) przypisywanie skarżącemu nieuczciwych działań podejmowanych przez podmioty na dalszych etapach obrotu towarami i skutków tych działań (art. w zakresie szybkości transakcji), podczas gdy skarżący nie miał i nie mógł mieć wiedzy na temat dalszych kontrahentów, a tym bardziej podmiotów uczestniczących na dalszych etapach obrotu, gdyż niepodważalną zasadą w stosunkach gospodarczych jest zakaz ujawniania danych dotyczących swoich kontrahentów (o ile okoliczności transakcji tego nie wymagają), w tym danych umożliwiających ich identyfikację (tajemnica handlowa, dodatkowo wzmocniona treścią art. 266 § 1 Kodeksu karnego); h) przyjęcie, że skarżący miał świadomość, iż towary będące przedmiotem kwestionowanych transakcji stanowiły przedmiot wielokrotnego obrotu transgranicznego, podczas gdy z przedsięwziętych przez skarżącego działań, w tym weryfikacji numerów VIN pojazdów, nabywania (w tym pośrednio) pojazdów od autoryzowanych dealerów danej marki pojazdów, wynikało że towary mają legalne pochodzenie, nie były kradzione - którą to przezorność po stronie skarżącego należy jednoznacznie określić jako dbałość o źródło pochodzenia towaru, a co bezpodstawnie i gołosłownie kwestionuje organ; i) przyjęcie, że nie odpowiada rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu okoliczność nabywania i zbywania pojazdów w ciągu krótkiego czasu podczas gdy jest to cecha charakterystyczna hurtowego obrotu pojazdami, j) przyjęcie przez organ, że transakcje potwierdzone kwestionowanymi fakturami nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zostały wykorzystane w oszustwie karuzelowym (w łańcuchu fikcyjnych dostaw tzw. karuzeli podatkowej) i rzekomego świadomego udziału skarżącego w powyższym procederze, pomimo faktu, że ze zgromadzonego materiału dowodowego taki wniosek nie wynika, tym bardziej, że samochody nabywane przez skarżącego nie pochodziły z wielokrotnego obrotu, a były nabywane albo od autoryzowanego dealera albo pośrednio od dealera (z miejscem wydania w siedzibie dealera) k) przyjęcie przez organ, że o wykonaniu zakwestionowanych transakcji przemawiały wyłącznie osobiste relacje i powiązania podmiotów, podczas gdy z materiałów dowodowych nie wynika fakt, że aby Skarżący (lub osoby działające w jego imieniu) miały osobiste relacje czy więzi rodzinne z organizatorami zarzucanego procederu, a zarzuty organu oparte są wyłącznie na nieuzasadnionym przypuszczeniu l) arbitralne przyjęcie, że czynności weryfikacyjne podejmowane przez skarżącego wobec podmiotów z łańcucha dostaw (sprawdzanie w rejestrach KRS, VAT, VIES, robienie zdjęć, oświadczenia przewoźników etc.) miało charakter pozorny nakierowany wyłącznie na wykazanie należytej staranności i działania w dobrej wierze, przy jednoczesnym braku wskazania standardów staranności, którymi powinien wykazywać się skarżące w celu rzetelnego i profesjonalnego obrotu towarem, i które czyniłyby zadość wymogom organu podatkowego i minimalizowałby przypadkowe uczestnictwo w nieuczciwych transakcjach; tym bardziej, że organ I instancji zarzucał skarżącemu niewykonanie czynności weryfikacyjnych kontrahentów, co również nie odpowiadało rzeczywistości, m) nieuprawnione przyjęcie, że wszystkie łańcuchy dostaw samochodów z udziałem skarżącego nosiły cechy obrotu karuzelowego z udziałem wszystkich rodzajów podmiotów wchodzących w skład karuzeli ("znikający podatnicy", bufory, brokerzy) oraz iż cechowały się one takim samym schematem obrotu samochodami, n) przyjęcie przez organ, że zakwestionowane usługi transportowe zostały świadomie wykorzystane w procederze obrotu karuzelowego dla uwiarygodnienia przez skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostaw tych pojazdów poprzez pozyskanie dokumentów przewozowych i w konsekwencji zakwestionowanie odliczenia podatku VAT od nabycia usług transportowych, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy potwierdza rzeczywiste wykonanie usług transportowych, o) przyjęcie przez organ, że zapłata przez podmiot zagraniczny z polskiego rachunku bankowego stanowi jedną z przesłanek potwierdzających udział w karuzeli podatkowej, podczas gdy podatnik działał w uzasadnionym przekonaniu, że skoro rachunek bankowy został założony przez instytucję finansową w rozumieniu przepisów Prawa bankowego, to jego utworzenie nastąpiło w oparciu o określone okoliczności, w tym w oparciu o obowiązujące przepisy, to wpłata na ten rachunek jest zgodna z prawem i nie może budzić wątpliwości, 6) art. 121 § 1 w zw. art. 122 w zw. art. 124 w zw. art. 187 § 1 w zw. art. 191, w zw. art. 194 § 1 O.p. poprzez pominięcie znaczenia przeprowadzonych wobec skarżącego czynności sprawdzających i kontroli podatkowych potwierdzających prawidłowość rozliczenia zakwestionowanych transakcji i skutkujących zwrotem nadwyżki podatku VAT, i wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady zaufania podatników do organów administracji publicznej, 7) art. 2a w zw. z art. 122 w zw. z art 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art 83 ust 4 w zw. z art 94 ust 2 Ustawy poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, w sytuacji, gdy na podstawie naruszeń postępowania dowodowego nie było możliwości prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co spowodowało powstanie niedających się rozstrzygnąć wątpliwości, 8) art 2 w zw. z art 32 ust. 2 w zw. z art 78 Konstytucji RP w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 221a w z w. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 82 i art 83 Ustawy przez rozstrzygnięcie odwołania w sposób dyskryminujący skarżącego jako stronę postępowania podatkowego przez pozbawienie gwarancji procesowych, w tym w szczególności czynnego udziału w postępowaniu i sprowadzenie postępowania drugo instancyjnego do postępowania pozornego, co przejawia się przede wszystkim w zignorowaniu argumentacji przedstawionej przez skarżącego w toku postępowania, oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, przedstawionej przez skarżącego praktyki rynkowej znajdującej odzwierciedlenie w niezależnych badaniach oraz literaturze przedmiotu, wskutek czego organ zrekonstruował praktykę rynkową w zakresie obrotu samochodami na podstawie niczym niepopartego "doświadczenia życiowego" i własnego, dowolnego, przekonania, a także powołując się na zeznania świadka K. D. oraz informacji zawartych na dowolnie wybranych stronach internetowych, 9) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 83 ust 4 w zw. z art 94 ust. 2 Ustawy poprzez odmowę dopuszczenia wniosków dowodowych, które pozostawały istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy t.j. poprzez odmowę przeprowadzenia następujących dowodów z: a) opinii biegłego o specjalności handel i marketing w branży motoryzacyjnej celem ustalenia cech i charakterystyki funkcjonowania hurtowego rynku obrotu samochodami, standardu przebiegu przeciętnej transakcji kupna-sprzedaży samochodów na rynku, na którym działa podatnik w badanym okresie, b) raportu z wyceny przedsiębiorstwa wg stanu na dzień 31 marca 2021 r. przedstawionego w załączniku nr 3 do pisma podatnika z dnia 23 września 2021 r. na okoliczność określenia charakterystyki rynku brokerskiego w obszarze obrotu samochodami funkcjonującego w Polsce, opisu specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika, c) opinii eksperta oraz wystąpienia do przedsiębiorców prowadzących działalność w analogicznym zakresie co podatnik (hurtowy handel pojazdami samochodowymi, w tym - kupionymi uprzednio od autoryzowanych salonów dealerskich) z określonymi pytaniami pozwalającymi na ustalenie specyfiki, charakterystyki prowadzenia działalności w obrocie pojazdami samochodowymi, w okresie, za który prowadzone jest postępowanie, d) przesłuchania świadków: R. S. i S. C., przy czym organ dopuścił te zeznania wyłącznie w zakresie listy pytań i tez dowodowych opracowanych przez siebie, a odmówił przeprowadzenia tych wniosków na okoliczności powoływane przez skarżącego, e) porównania transakcji wewnątrz przedsiębiorstwa skarżącego celem wykazania, że skarżący dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahentów oraz źródeł pochodzenia towarów; że warunki zakwestionowanych transakcji nie odbiegały od warunków aktualnych dla pozostałych transakcji sprzedażowych i zakupowych, co doprowadziło do uniemożliwienia skarżącemu przedstawienia dowodów na okoliczność przeciwną w stosunku do ustalonych przez organ, 10) art. 210 § 1 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 83 ust. 4 w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy poprzez wydanie decyzji niezawierającej pełnej podstawy prawnej jej wydania, za takie nie mogą zostać uznane przepisy przywołane w treści uzasadnienia czy zbiorcze wymienienie przepisów na ostatniej stronie decyzji, dalej organ nie powołał się na żaden przepis Ustawy, nadto organ wydał decyzję, która nie zawiera wszystkich elementów koniecznych, w szczególności uzasadnienia faktycznego i prawnego; w zaskarżonej decyzji organ nie wyróżnił faktów od ich oceny. 11) art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 83 ust. 4 w zw. z art 94 ust. 2 Ustawy poprzez wydanie decyzji niezawierającej rzetelnie sporządzonego uzasadnienia prawnego, w szczególności niezawierającego oceny dowodów z dokumentów przedstawianych przez skarżącego, wyjaśnienia przyczyny pominięcia dowodów uwzględniających dobrą wiarę podatnik, w tym dowodów potwierdzających weryfikację formalną oraz transakcyjną , a także poprzez niespójność uzasadnienia uniemożliwiającą kontrolę instancyjną zaskarżonej decyzji, 12) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 ust. 4 w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy poprzez dokonanie przez organ błędnych ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego i ocenionego w sposób wybiórczy i dowolny, sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej, zasadą oficjalności i zasadą swobodnej oceny dowodów, a nadto poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach i założeniach niewynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, czego bezpośrednim dowodem jest wielokrotne posłużenie się przez organ wyrażeniem: "naszym zdaniem", 13) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 ust. 4 w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy poprzez nieuzasadnione faktyczne pominięcie dowodów uzasadniających dobrą wiarę podatnika i zachowanie należytej staranności, w tym dokonanie przez niego weryfikacji kontrahenta oraz pochodzenia pojazdów, a także obrotu towarami z uwzględnieniem ryzyka gospodarczego, pomimo, że powyższe dowody odnoszą się do okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, 14) art. 63 ust. 1-2 i 4 Ustawy poprzez brak skutecznego przedłużenia kontroli celno- skarbowej w okresie od dnia 11 sierpnia 2021 r., w szczególności poprzez brak doręczenia podatnikowi postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy, co skutkuje niemożliwością włączenia do akt kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego dowodów włączonych po upływie wyżej wymienionego terminu, 15) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez częściowe utrzymanie w mocy decyzji I instancji podczas, gdy organ naruszył w niej wiele zasad procedury oraz przepisów prawa materialnego określonych w odwołaniu, a sama decyzja pozostawała wewnętrznie niespójna, II. Przepisów prawa materialnego w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenia następujących przepisów: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. 2017 r., poz. 1221 ze zmianami; dalej "Ustawa o VAT") w zw. z art. 21 § 3 i § 3a w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy poprzez błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że wystawione faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz wynikające z tego bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, w której nie były spełnione przesłanki do odmowy skorzystania z tego prawa i tym samym poprzez uznanie, że kwoty podatku naliczonego nie powinny być wykazane w deklaracjach VAT, a w konsekwencji poprzez błędne niezastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit a ustawy o VAT skutkując łącznie określeniem zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2017 r. do lipca 2018 r. na podstawie decyzji; 2) art. 109 ust. 3 Ustawy o VAT oraz art. 193 § 2 O.p. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie podatnik prowadził ewidencję w sposób nierzetelny i niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa. III. a także ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób niezgodny z rzeczywistością, do czego doszło na skutek naruszenia powyższych przepisów. W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały rozwinięte. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 12 września 2023 r. pełnomocnik skarżącego popierając skargę, przedstawił dodatkową argumentację oraz wniósł o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentu w postaci zaświadczenia P. SA z siedzibą w W. z 6 marca 2023 r. m.in. na okoliczność, że skarżący ponosił ryzyko gospodarcze dokonywanych transakcji, nie mógł samodzielnie dysponować środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym, płacił należności z faktur zakupowych z sublimitu kredytowego, podczas gdy ta okoliczność nie wynika z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje : Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej - p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi czy prawidłowo organ ustalił, że w badanym okresie Skarżący uczestniczył świadomie w roli brokera w obrocie karuzelowym 156 nowymi samochodami osobowymi. Z ustaleń organów wynika, że przedmiotowe samochody dwu a nawet trzykrotnie brały udział w wewnątrzwspólnotowych transakcjach pomiędzy polskimi, czeskimi i niemieckimi firmami zarządzanymi przez polskich obywateli powiązanych ze sobą rodzinnie czy też mających wspólne osobiste relacje. Organy stwierdziły również, że transport tych pojazdów był dokonywany tylko dla pozoru w celu uwiarygodnienia ich wewnątrzwspólnotowych dostaw. W konsekwencji takich ustaleń organ I instancji zakwestionował Skarżącemu podatek VAT naliczony w wysokości [...] zł, z faktur dotyczących nabycia tych pojazdów wystawionych przez A. sp. z o.o., A. A. F. sp. z o.o., , S. sp. z o.o. sp.k., , B. sp. z o.o., B. M. I. sp. z o.o., A. sp. jawna, E. ,. Wyeliminował również z rozliczeń podatkowych wewnąrzwspólnotowe dostawy tych samochodów na łączną wartość [...] zł udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz E. B. s.r.o., [...], M. B. s.r.o., [...], S. , [...] A. GmbH, [...], A. , [...] Wyeliminował również z rozliczeń podatku VAT z badanego okresu podatek naliczony w wysokości [...] zł z faktur zakupu usług transportowych tych samochodów wystawionych przez K. , C. , L. , A. D. [...], jak i faktury sprzedaży tych usług na łączną wartość [...] zł wystawione przez Skarżącego na rzecz E. B. s.r.o., M. B. s.r.o. Skarżący prezentuje odmienne stanowisko. W jego ocenie dokonał rzeczywistych transakcji, zachował należytą staranność w kontaktach z kontrahentami i działał w tych transakcjach w dobrej wierze, a tym samym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, a także brak jest podstaw do eliminowania z rozliczenia wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Ponadto według Skarżącego wymienione w decyzji okoliczności mające świadczyć o jego świadomym udziale w ujawnionym procederze tzw. karuzeli podatkowej nie odbiegają od uwarunkowań rynkowych jakie panują w działalności gospodarczej prowadzonej przez niego w zakresie reeksportu pojazdów samochodowych. Podatnik koncentruje się na zarzutach dotyczących wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienia wniosków dowodowych- z opinii biegłego o specjalności handel i marketing w branży motoryzacyjnej. celem ustalenia cech i charakterystyki funkcjonowania hurtowego rynku obrotu samochodami, standardu przebiegu przeciętnej transakcji sprzedaży samochodów na rynku po to m. in., aby porównać wzorzec należytej staranności i cechy przeciętnej transakcji, z opinii eksperta oraz dowodu z wystąpienia do przedsiębiorców prowadzących działalność w analogicznym zakresie w celu ustalenia specyfiki, charakterystyki prowadzenia działalności w obrocie pojazdami samochodowymi w okresie za który prowadzone jest postępowanie, z uwzględnieniem zakresu pytań przedstawionych w odwołaniu. Zdaniem składu orzekającego poczynione przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie potwierdzają, że kwestionowane transakcje zawarte były w ramach łańcucha stanowiącego karuzelę podatkową. Mając na uwadze wskazane regulacje Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Tym samym, Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Istotą problemu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących obrotu 156 samochodami w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur ich zakupu i sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy jako pozorujących działalność gospodarczą oraz zobowiązanie Skarżącego do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur sprzedaży, które w rzeczywistości transakcji takich nie dokumentowały. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi Skarżąca, czy też dokumentują transakcje pozorowane, karuzelowe a okoliczności tej Skarżąca nie była świadoma lub co najmniej nie mógł podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności. Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (zob. W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24). W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006 r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy-faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se, na co słusznie zwróciła w niniejszej sprawie uwagę pełnomocnik skarżącego. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) . Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Dotyczy to również sposobu interpretacji podstawowej zasady obowiązującej w VAT, tj. zasady proporcjonalności i neutralności. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. Organy szczegółowo omówiły mechanizm fakturowego obrotu towarami z wyłudzeniem podatku VAT w oparciu o schematy obiegu towarów (tzw. oszustwo typu karuzelowego). Każdy z opisanych w zaskarżonej decyzji łańcuchów dostaw samochodów rozpoczynał się lub w jego przebiegu był "znikający podatnik", który nie złożył deklaracji lub złożył deklaracje zerowe i nie rozliczył w nich faktur VAT wystawionych w celu zalegalizowania obrotu towarem pochodzącym transakcji wewnątrzwspólnotowych, od których nie został zapłacony podatek. Łańcuchy te kończą się na etapie krajowym lub wewnątrzwspólnotowym. Sąd w pełni podziela ocenę organów że transakcje zostały sztucznie wykreowane. Należy zauważyć, że specyfiką każdej działalności gospodarczej oraz jej nieodłącznym elementem jest ryzyko związane z prowadzeniem firmy. Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej szczególnie z nowymi kontrahentami i w nowej branży. Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wykazano w wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięć organów obu instancji, celowo obszernie przywołanym w części historycznej niniejszego uzasadnienia. Karuzela ta przebiegała następująco : 1. E.-K. s.r.o., E.-B. s.r.o., M. B. s.r.o. A. GmbH, S. UG -podmioty zagraniczne z Czech i Niemiec posiadające cechy "bufora" WDT 2. W. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P. P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. T. Sp. z o.o., N. E. Sp. z o.o. podmioty posiadające cechy "znikającego podatnika" 3. A. Sp. z o.o., A. A. F. S.C., S. Sp. z o.o. Sp. K., S. Sp. z o.o., B. . z o.o. podmioty posiadające cechy "bufora" 4. P. A. G. B. B., P. G. F. Sp. z o.o., N. F. Sp. z o.o. Sp. K., S. Sp. z o.o. podmioty - "brokerzy" zajmujące się reeksportem samochodów WDT. Organy przedstawił szczegółową charakterystykę podmiotów uczestniczących w ujawnionych 26 łańcuchach dostaw 156 nowych samochodów, opartą na zebranym w sprawie materiale dowodowym. Zaangażowanie w te transakcje grupy podmiotów posiadających cechy znikających podatników, zarządzanych przez B. W. jak: W. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., P. P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. T. Sp. z o.o., N. E. Sp. z o.o. miało na celu sztuczne wygenerowanie podatku naliczonego z zakupu nieruchomości i wierzytelności, nie odprowadzonego czy też nie rozliczonego na wcześniejszych etapach z budżetem państwa. Podatek ten służył zbilansowaniu podatku należnego od transakcji samochodowych wykazanych przez te podmioty, który dla kolejnych podmiotów z transakcji samochodowych stanowił podatek naliczony do odliczenia, a dla firm o roli brokerów podatek do zwrotu przy wewnątrzwspólnotowych dostawach tych pojazdów. Rolą zagranicznych podmiotów z Czech i Niemiec tj. E.-K. s.r.o., E.-B. s.r.o., M. B. s.r.o., A. GmbH i S. w tych łańcuchach fakturowych dostaw było uwiarygodnienie przed właściwymi organami podatkowymi (krajowymi jak i zagranicznymi) wykazanych przez nie jak i ich polskich dostawców (brokerów) wewnątrzwspólnotowych transakcji z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT. Jak wykazano czeskie jak i niemieckie spółki nie prowadziły faktycznej działalności w krajach rejestracji. Należały bowiem do polskich obywateli, jak też były prowadzone z Polski, z biura firmy A. w K., gdzie decyzje w sprawie handlu samochodami w spółkach A. i S. podejmowała jedna osoba to jest Z. P.. Posiadały też w Polsce rachunki bankowe. Natomiast w zagranicznych urzędach dokonywały tylko formalnych czynności w zakresie podatku VAT, jak składanie deklaracji czy informacji o transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Ustalenia poczynione natomiast w zakresie podmiotów zarządzanych przez Z. P. jak A. Sp. z o.o., A. A. F. S.C., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Sp. k., B. . z o.o. zidentyfikowanych jako "bufory krajowe" prowadzą do wniosku, że z uwagi na ich rozpoznawalność na lokalnym rynku wynajmu i handlu pojazdami miały za zadanie "wprowadzić" do schematu karuzeli od dealerów czy importerów pojazdów realny towar w postaci samochodu, identyfikowalnego numerem VIN oraz wydłużyć łańcuch transakcji i uwiarygodnić ich rzetelność przed organami podatkowymi. Zadaniem ostatniej grupy podmiotów o roli brokerów, którą tworzyły P. G. F. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., N. F. Sp. z o.o. jak i Skarżący oprócz wystąpienia o zwrot naliczonego podatku VAT od zakupów, który nie został zapłacony przez spółki o cechach "znikających podatników" było również wykorzystanie swojego wizerunku jako podmiotów specjalizujących się w reeksporcie nowych samochodów, po to by sprawić przed organami podatkowymi wrażenie rzetelności tych transakcji. W świetle powyższego zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że mamy tutaj do czynienia z grupami podmiotów odpowiadającymi swoim charakterem działalności tym, które tworzą i biorą udział w oszukańczym procederze jakim jest karuzela podatkowa, a jedna z tych grup odpowiada cechom przypisanym tzw. znikającym podatnikom. Ustalona konstrukcja transakcji faktycznie istniejącymi samochodami między tymi podmiotami realizowana była wyłącznie z zamiarem otrzymania przez jej uczestników nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku, który nie został uregulowany na rzecz skarbu państwa na innych etapach obrotu. Ponadto jak wynika z powyższego grupy podmiotów przybrały formę zorganizowaną, a każdy jej uczestnik był w nią świadomie zaangażowany. Dowodzą tego wykazane powiązania rodzinne czy też wzajemne osobiste relacje. Zwłaszcza znajomości między sobą osób zarządzających tymi podmiotami czy też zajmujących się w nich handlem, jak B. W. z braćmi M. Ś. i J. L., Z. P. z tymi braćmi oraz z S. P., A. C., K. D., P. K., nawet pomimo braku bezpośrednich transakcji między niektórymi. Sytuację prawną Skarżącego w tym postępowaniu jako podmiotu specjalizującego się w reeksporcie nowych samochodów determinują poczynione przez organy ustalenia faktyczne wskazujące na świadomy udział jako brokera w ujawnionym procederze, a także zachodzące w tych łańcuchach dostaw typowe dla tego rodzaju oszustwa podatkowego cechy. Za takim stanowiskiem przemawiają m.in. następujące okoliczności sprawy: 1) kilkukrotne wewnątrzwspólnotowe transakcje tego samego samochodu, w tym dwu lub trzykrotna dostawa na teren kraju, 2) sekwencja czasowa tych transakcji, w tym samym dniu lub w krótkim odstępie czasu, 3) odwrócona płatność, gdzie zapłata od odbiorcy poprzedzała płatność dla dostawcy, brak angażowania własnych środków pieniężnych, 4) wystawianie co do zasady faktur w walucie w polskiej dla czeskich i niemieckich kontrahentów, zapłata dokonywana przez odbiorców za pośrednictwem banków zlokalizowanych w Polsce, 5) brak pełnej dokumentacji w zakresie faktur proforma, błędy i nieścisłości w tych dokumentach, brak umów, 6) brak swobody w doborze kontrahentów na przedmiotowe samochody, wytyczne od kogo ma być zakupiony i komu ma być sprzedany pojazd, 7) pozorowanie przemieszczania samochodów między krajami celem uwiarygodnienia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie bez znaczenia w realiach niniejszej sprawy jest ustalony na stronach 161-267 decyzji organu pierwszej instancji przebieg 26 ujawnionych łańcuchów dostaw 156 samochodów, który co do zasady przedstawia się w następujący sposób. Polskie spółki A. i S. dokonywały faktycznego nabycia nowych samochodów osobowych od importerów czy dealerów danej marki. Następnie fakturowały te samochody na rzecz brokerów tj. na polskie firmy zajmujące się reeksportem to jest na Skarżącego, P. G. F., N. F., S. Kolejno firmy te fakturowały te pojazdy na rzecz podmiotów z Czech i Niemiec w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Z kolei zagraniczne podmioty fakturowały samochody z powrotem na rzecz polskich podmiotów, tym razem z grupy znikających podatników B. W.. Te następnie wystawiały faktury na rzecz polskich spółek A. i S.. Przy czym gdy fakturowanie WDT przez brokerów miało miejsce na niemiecki podmiot (czy to A. GmbH, czy S. ) to "powrót pojazdu do Polski" następował poprzez transakcje z czeskimi podmiotami z łańcucha dostaw. W dalszej kolejności przebieg łańcucha transakcji był podobny, gdyż obrót tymi samymi samochodami w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji pomiędzy Polską a Czechami i Niemcami był w większości przypadków dwu/trzykrotny. Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że wszystkie transakcje z ustalonych 26 łańcuchów były układane w różnych konfiguracjach podmiotowych, tak by żadna firma z konkretnej grupy podmiotów nie nabyła tego samego samochodu ponownie. Ostatecznie, po "okrążeniu" samochody te sprzedawane były w większości przypadków na rzecz podmiotów zagranicznych, innych niż ujawnieni w wyżej omawianych łańcuchach, bądź były przedmiotem leasingu czy też sprzedaży w kraju. Przy 18 pojazdach (łańcuch nr 8, 10, 11, 12, 19 str. 202, 212-223, 254 decyzji) początkowa faza obrotu jest odmienna od opisanej powyżej. W tych przypadkach nie nabywał samochodów od polskich firm z grupy A. i S., ale od takich podmiotów jak B. M. I. Sp. z o.o., E. czy A. Sp. Jawna. Niemniej jednak samochody te w dalszej kolejności były fakturowane na rzecz i przez te grupy podmiotów tworzących oszukańczy proceder. Natomiast przy 11 pojazdach (łańcuch nr 18, str. 247-254 decyzji) nabyte od A. sp. z o.o. samochody sprzedał Pan do A. , [...] Przy czym samochody te we wcześniejszych etapach fakturowania były przedmiotem trzykrotnej wewnątrzwspólnotowej dostawy, w tym jednej pomiędzy S. a E.-K. s.r.o. i dwukrotnej na teren Polski wykazanej przez E.-B. s.r. o. i E.-K. s.r.o. na rzecz podmiotów o cechach znikających podatników jak A. sp. zo.o. i N. E. sp. z o.o. Podkreślić trzeba, że transakcje te przeprowadzone były w tym samym dniu lub w krótkim odstępie czasu, co miało doprowadzić do uzyskania korzyści podatkowych w jak najkrótszym czasie. Zauważyć przy tym należy kolejną cechę obrotu karuzelowego, jaką jest przeprowadzanie transakcji w dużych ilościach, wartościowym towarem żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej przestępczej działalności. Przedmiotem spornych transakcji są realnie istniejące nowe samochody osobowe takich marek jak [...] o konkretnym, indywidualnym numerze VIN, warte od kilkudziesięciu do kilkuset tysięcy złotych każdy. Pomimo, że każda sporna faktura zakupu wystawiona na rzecz Podatnika dotyczy jednego samochodu, to w tym samym dniu wystawianych ich było od kliku do kilkunastu. I tak przykładowo: 11.01.2017r. wystawionych zostało 9 sztuk na łączną wartość VAT [...] zł, 6.02.2017r. 14 sztuk na łączną wartość VAT [...] zł, 7.02.2017r. 11 sztuk na łączną wartość VAT [...] zł, 8.01.2018 r. 8 sztuk na łączną wartość VAT [...] zł, 19.04.2017r. 8 sztuk na łączną wartość VAT [...] zł, 26.04.2017r. 8 sztuk na łączną wartość VAT, 29.06.2017r. 11 sztuk na łączną wartość VAT [...] zł. Taka sama sytuacja ma miejsce w odniesieniu do faktur które Skarżący wystawiał za te samochody na rzecz czeskich i niemieckich podmiotów. W zakresie płatności materiał dowodowy wskazuje, że występował odwrócony kierunek płatności, źródło finasowania zakupów stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Płatności były realizowane w tym samym dniu bądź w kilku następnych, przy czym dokonywane były zarówno przez Skarżącego jak i pozostałe podmioty na kilka dni wcześniej niż fakturowane dostawy. Przykładowo A. sp. z o.o. wystawiła 11.01.2017r. na rzecz Skarżącego fakturę nr [...] za samochód o nr VIN [...] Następnie Skarżący wystawił w tym samym dniu fakturę [...] na rzecz M. B.. Płatność od odbiorcy otrzymał 4.01.2017r., a przelewu na rzecz dostawcy dokonał 5.01.2017r. Według Skarżącego były to 100 procentowe przedpłaty, zaliczki a płatności dokonywane były na podstawie wystawianych faktur pro forma. Przy czym jak wynika z akt sprawy, nie do wszystkich płatności były wystawiane takie dokumenty Jak wynika z przedstawionych przez organy schematów działania Skarżący nie musiał angażować swoich środków finansowych, i nie ma tu znaczenia, że otrzymywał zapłatę bez VAT (transakcje WDT), a dokonywał płatności z tym podatkiem, ponieważ pieniądze na VAT w pochodziły ze zwrotów tego podatku z urzędu skarbowego z wcześniejszych transakcji. Ponadto świadczy to również o tym, że Podatnik nie ponosił żadnego ryzyka bowiem zapłata uzależniona była od wpływu środków od odbiorcy. Ponadto sporne transakcje fakturowane były co do zasady w polskich złotych zarówno na rzecz jak i przez czeskie i niemieckie podmioty i w tej walucie następowały też płatności. Pomimo faktu, że przepisy prawa nie zobowiązują do wystawiania faktur w walucie obcej dla zagranicznych odbiorców jak też dokonywania płatności w obcej walucie, a według zeznań Podatnika nie jest regułą, że klienci zagraniczni płacą w Euro bowiem są tacy (poza M. B., E.-B., A. GmbH, S. ) którzy mają rachunki bankowe w Polsce i płacą w PLN z polskich rachunków to jednak zaistniała w tej sprawie sytuacja w spornych transakcjach miała na celu przyspieszenie przepływu pieniądza pomiędzy zaangażowanymi w proceder podmiotami, w tym też przez Skarżącego. Dodatkowo należy podkreślić, że czeskie jak i niemieckie podmioty zarządzane przez polskich obywateli rachunki bankowe poprzez które dochodziło do wzajemnych płatności w tzw. odwróconej formie, również miały prowadzone w oddziałach banków położonych w Polsce, co ułatwiało natychmiastowy przepływ pieniądza. Taki przebieg dostaw jaki miał miejsce w tej sprawie nie ma możliwości zaistnieć w realnie przeprowadzonych transakcjach ani nie ma sensu gospodarczego, nawet w branży reeksportu nowych samochodów, w której działał Skarżący w badanym okresie. \W ocenie Sądu rację ma organ wskazując na brak sensu gospodarczego w kupnie/sprzedaży nowego samochodu, który dwu a nawet trzykrotnie w ciągu jednego lub kilku dni jest przedmiotem wewnątrzwspólnotowych transakcji (WDT/WNT), przy czym transakcji co do zasady wyrażonych w polskich złotych. Po pierwsze w tak krótkim czasie niemożliwe jest zaoferowanie na danym rynku samochodu do końcowego, niezależnego odbiorcy. Po drugie wycena transakcji w walucie krajowej dla zagranicznego kontrahenta pozbawia strony ewentualnego zarobku przy zmianie kursu walut, co przy reeksporcie samochodów jest jedną z przyczyn funkcjonowania tego typu działalności dla zysku. Dlatego prawidłowe są wnioski organów, że jedynym uzasadnieniem ekonomicznym tych transakcji obrotu samochodami był udział w oszustwie podatkowym bowiem stanowiły element karuzeli podatkowej. Sąd w pełni podziela taką ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. Jak bezspornie ustalono zeznania K. D. (handlowca spółki P. G. F.) złożonych 6.11.2018r., w których wyjaśnił specyfikę reeksportu nowych samochodów. Wskazał, że importerzy samochodów w Polsce nie mogą ich eksportować za granicę, gdyż umowy koncesyjne zawierają zapis zakazu ich sprzedaży na dalsze rynki Unii Europejskiej, do pośredników nawet pod rygorem rozwiązania umowy dilerskiej. W związku z tym powstają firmy takie jak P. G. F. Sp. z o.o., które zajmują się reeksportem samochodów. Jego zdaniem reeksport ma miejsce, gdyż pośrednicy zagraniczni kupują samochody na innych rynkach niż swój krajowy, ponieważ samochody na innych rynkach mogą mieć niższe ceny. Każdy kraj ma wskazane przez producenta konkretne ceny zakupu samochodów, w różnych krajach producent może udzielać upustów w różnych wysokościach na różne modele, ponadto znaczenie ma kurs walutowy, który wpływa na ceny sprzedaży. Zatem pośrednicy zagraniczni kupują samochody na innych rynkach niż swój krajowy z uwagi na ich niższą cenę zakupu. W świetle powyższego nie można przyjąć, że niemieckie i czeskie spółki gdyby nie karuzelowy obieg zgodziłyby się na dokonywanie na rzecz Skarżącego płatności w polskich złotych. Zeznania świadków – potwierdzają również taki przebieg transakcji B. P. oraz A. G.-O. (księgowej grupy A. i S.). Pierwsza z nich podczas przesłuchania 6.06.2018r. nie potrafiła wyjaśnić m.in. jaki był sens sprzedaży samochodów do swojej drugiej spółki - A. GmbH przez pośrednika. W tej kwestii wskazała, że "Chodzi o to że to jest kwestia obrotu. Musi być jakiś zarobek. Musi być obrót na koncie. Widocznie gdzieś to było uzasadnione. Mogę odpowiedzieć jedynie, że według mojej wiedzy nie robiłam nic nielegalnego". Natomiast księgowa odnośnie wielokrotnego zakupu i sprzedaży tych samych samochodów przez różne spółki grupy A. i S. zeznała 28.01.2020r., że cyt.: "Ja taką sytuacje zauważyłam i zapytałam o to i uzyskałam odpowiedź, że biznesowo coś się nie powiodło z tymi samochodami i w związku z powyższym postanowiono odkupić te samochody i aby to nie wyglądało dziwnie to odkupował to inny podmiot będący w rękach tych samych właścicieli. I następnie był sprzedawany do innego odbiorcy. Kojarzę takie sytuacje ale ilościowo ile to było to nie kojarzę. Zauważyłam to po marce samochodu i po nr VIN." W obrocie karuzelowym każdy z "pośredników", narzucając nawet niewielkie marże zarabia już na samym fakcie uczestniczenia w omawianych transakcjach (oprócz zysków pochodzących od organizatora oszustwa), a zaangażowanie własnych środków pieniężnych przy tzw. odwróconej płatności jest niewielkie, o czym pisaliśmy wcześniej. Najwyższą marżę wykazują podmioty tzw. brokerzy dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, by tzw. korzyść podatkowa wynikająca ze zwrotu podatku od towarów i usług była jak najwyższa. Ma to miejsce w tej sprawie, co pokazują poniższe przykłady transakcji. B. W. ( osoba decyzyjna w podmiotach o cechach znikających podatników) z 24.10.2018r., w których na okoliczność sprzedaży przez W. samochodów ze stratą wskazał, że wynikało to z umowy w której marża miała wzrastać wraz ze zwiększeniem obrotu nie podając jednocześnie z jaką firmą takie ustalenia były poczynione. Ponadto stwierdził On, że marżowość nie była głównym kryterium dla W., a ważniejsze było odzyskanie nadpłaconego VAT z zakupu nieruchomości. W ten sposób za radą prawników spółka odzyskiwała VAT poprzez import towarów. Organ podkreślił, że nie były zawierane umowy na współpracę, nie wszystkim przedmiotowym transakcjom towarzyszyły dokumenty proforma, bądź też były sporządzane dwa do jednej transakcji czy też treść niektórych była błędna. W przedsiębiorstwie P. A. G. B. B. nie były sporządzane dokumenty - zamówienia, nie były zawierane pisemne umowy z kontrahentami. Uzgodnienia z dostawcami i odbiorcami były dokonywane w formie elektronicznej albo/i ustnej np. osobiście na spotkaniach, telefonicznie, mailowo, a następnie potwierdzane w wystawionej fakturze proforma. Ten też dokument zastępował umowy pisemne. Sam Skarżący wskazał w tej branży dokumentem regulującym warunki dostawy, potwierdzającym zawarcie współpracy jest faktura pro forma, umów się nie zawiera. Przy czym Skarżący nie przedłożył przed organem I instancji korespondencji mailowej z przedmiotowymi kontrahentami z ujawnionych łańcuchów dostaw 156 samochodów jak również organ na tym etapie postępowania nie pozyskał korespondencji elektronicznej w ramach prowadzonych przez siebie czynności. Gdzie jak wynika m.in. z zeznań pana J. L. kontakt z A. C. miał tylko mailowy i telefoniczny. Ponadto jak wynika z zeznań A. C., Podatnik dokonywał płatności na rzecz dostawców z grupy A. i S. po otrzymaniu faktury proforma, przed załadunkiem samochodu, a płatności od M. B., E.-B. i S. miały być zaksięgowane na koncie Skarżacego również na podstawie faktury proforma przed załadunkiem samochodów do tych spółek. Powyższe obrazuje, że faktura proforma winna stanowić istotny dokument handlowy potwierdzający uzgodnione warunki transakcji, według którego miały być realizowane płatności oraz dostawy. O świadomym udziale Skarżącego w ujawnionym obrocie karuzelowym 156 nowymi samochodami świadczą również wyjaśnienia i zeznania zarówno skarżącego jak i jego pracowników na okoliczność nawiązania współpracy z dostawcami i odbiorcami tych pojazdów oraz przebiegu tych transakcji. A. C. wskazała w nich, że samochody zakupione od A. były kupowane dla konkretnego odbiorcy M. B. s.r.o., S. UG i A. ; samochody zakupione od A. A. F. s.c. były kupowane dla konkretnego odbiorcy M. B. s.r.o.; samochody zakupione od S. Sp. z o.o. Sp. k. były kupowane dla konkretnego odbiorcy M. B. s.r.o.; samochody, które sprzedano do M. B. s.r.o. zakupiono od A. Sp. z o.o., A. A. F. s.c. i S. Sp. z o.o. Sp.k.; samochody dla S. kupowane były od A. Sp. z o.o. O tym, że Skarżący otrzymywał wytyczne od kogo kupić towar i dla kogo sprzedać dowodzą również ustalenia organu I instancji przedstawione na str. 136-138 skarżonej decyzji, z których wynika, że wystawiał On faktury/dokonywał dostawy samochodów wcześniej niż miał miejsce ich zakup, a w dokumentach magazynowych PZ wpisywane były faktury, które jeszcze nie zostały wystawione przez dostawcę. Przykładowo 1.03.2017r. wystawił fakturę nr [...] na rzecz M. B. za samochód o nr VIN [...] W tym samym dniu dokumentem PZ [...] przyjął pojazd na magazyn. Natomiast zakup tego pojazdu według treści faktury [...] wystawionej na rzecz Podatnika przez A. sp. z o.o. nastąpił dwa dni później tj. 3.03.2017r. A. S., był osobą, która w imieniu Skarżącego zajmowała się kontaktami handlowymi ze spółkami z grupy A. jak i czeskimi podmiotami, to ta osoba "przyprowadziła" tych kontrahentów. Przy czym nie była formalnie związana Podatnikiem. W swoich wyjaśnieniach i zeznaniach Skarżący wskazał, że A. S. pracował w P. A. G. od 2016r. około rok czasu na stanowisku handlowca. Warunki wynagrodzenia z tą osobą nie były ustalone w formie pisemnej, były to ustne ustalenia. W tym czasie miał wypłacaną premię w zależności od sprzedaży. Na dowód tego Skarżący przedłożył potwierdzenia przelewu zagranicznego, które mają dokumentować rozliczenie z A. S. tj. • przelew z 04.01.2017 r. na kwotę [...]EUR na rzecz [...] Holandia, tytułem: "rozliczenie", nr rachunku [...]; • przelew z 27.02.2017 r. na kwotę [...]PLN na rzecz [...] Holandia, tytułem: "wzajemne rozliczenie nr [...]", nr rachunku [...]; • przelew z 20.10.2017 r. na kwotę [...]EUR na rzecz [...], tytułem: "zaliczka", nr rachunku [...]; • przelew z 24.10.2017 r. na kwotę [...]EUR na rzecz A. S., tytułem: "zaliczka", nr rachunku [...]. Ponadto A. S. przebywał w siedzibie P. w P. przy ul. [...] średnio jeden tydzień w miesiącu, miał służbowego laptopa i telefon. Zaprzestał świadczenia usług na rzecz firmy i nie ma z nim kontaktu. Organy mając na uwadze powyższe doszedł do przekonania że niewiarygodne jest żeby osoba mająca długoletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej zawierzyła osobie z którą nie wiązała żadna pisemna umowa czy stosunek pracy, przeprowadzanie transakcji opiewających na wiele milionów złotych, z nowymi podmiotami które ta osoba wskazała, bez swojego zabezpieczenia jej działania w jego imieniu pisemną umową. Ponadto Skarżący na rzecz tej osoby dokonywał wypłaty wynagrodzenia, a w niektórych przypadkach na rachunek nie należący do niego, na kwotę około [...] zł stanowiącą 14 % zysku jaki wygenerował z tych transakcji, gdzie marża była ustalana na poziomie ok 2%. W normalnych warunkach taka sytuacja nie miałaby miejsca. Za taką oceną przemawiają również okoliczności wygaśnięcia współpracy miedzy tymi stronami. W zakresie zaś współpracy Skarżącego z A. C. który działał imieniu spółek grupy A.. A. C. wskazał Z. P., a osoby te polecił Skarżącemu A. S.. A. C. nie pełnił żadnych funkcji i nie był pracownikiem żadnej z firm grupy A.. Ponadto zgodnie z danymi z systemu [...] osoba ta w okresie od 2015r. do 2018r. nie była nigdzie zatrudniona, a w 2016r. złożyła PIT-36, w którym wykazała zerowe przychody i koszty uzyskania przychodu, a tym samym dochód w wysokości 0 zł. Z przedstawione okoliczności jednoznacznie wynika, że o nawiązaniu przez Skarżącego współpracy z polskimi i niemieckimi spółkami grupy A. i S. oraz czeskimi spółkami J. L. decydowały wyłącznie osobiste relacje i powiązania tych podmiotów oraz osobiste relacje "pośredników handlowych" tj. A. S. oraz A. C.. Skarżący znał go jedynie zez słyszenia z branży motoryzacyjnej, nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, nie był nigdzie zatrudniony, nie występował jako udziałowiec, prokurent czy osoba ustanowiona we władzach spółek A. sp. z o.o., A. A. F. s.c., S. sp. z o.o. sp.k., S. A. GmbH, M. B. s.r.o. czy E.-B. s.r.o. A jednak w relacjach ze Skarżącym reprezentował w zakresie współpracy wskazane Spółki prowadzi to do wniosku, że Ppodatnik był świadomy o oszukańczym charakterze spornych transakcji. W odniesieniu natomiast do dostawców 18 pojazdów jak B. M. I. Sp. z o.o., E. czy A. H. [...] Sp. Jawna oraz niemieckiego odbiorcy 11 pojazdów jak A. , to jak samochody te w dalszej lub wcześniejszej kolejności były fakturowane na rzecz i przez grupy podmiotów tworzące oszukańczy proceder. Podatnik wykorzystał fakt uczestniczenia w obrocie karuzelowym i wprowadził do ujawnionych łańcuchów dostaw pojazdy pochodzące od wskazanych dostawców jak i jednego odbiorcę. Odnośnie nawiązania współpracy ze spółką B. M. I. Sp. z o.o. w swoich zeznaniach i wyjaśnieniach Skarżący wskazał, że wynikała ona ze znajomości założycieli tej spółki. Przy czym nie wyjaśnił kto prowadził negocjacje cenowe i jak określono warunki współpracy, w jaki sposób i w jakiej formie dokonywano zamówień konkretnego pojazdu od B. M. I. Sp. z o.o. oraz nie wskazano adresów załadunku i rozładunku pojazdów będących przedmiotem transakcji. W zakresie współpracy z E. współpraca została nawiązana w czerwcu 2016r. jednakże i tu nie ustalono w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy i kto reprezentował ten podmiot, kto prowadził negocjacje cenowe i jak określono warunki współpracy. Odnośnie tego przedsiębiorcy w zakresie jego doświadczenia w handlu samochodami Podatnik zeznał, że T. P. jest pasjonatem samochodów, jeździ na eventy motoryzacyjne i ma kontakty z dealerami. W przypadku zaś niemieckiego podmiotu A. Skarżacy nie wyjaśnił jak, gdzie i przez jakie osoby doszło do nawiązania współpracy. Nie wyjaśnił jak i kto określił warunki współpracy. Firmę reprezentował A. K., nie podając jaką funkcję w A. pełniła ta osoba. Natomiast ww. podmioty w zakresie współpracy jak już wskazaliśmy w tej decyzji również nie wskazały kiedy, jak i gdzie nawiązano współpracę, które z osób negocjowały warunki transakcji, w jaki sposób to przebiegało. Pan T. P. z firmy E. wskazał, że w ramach transakcji z nie były sporządzane umowy, oferty handlowe czy zamówienia. Wszystkie warunki były omawiane ustnie ze względu na długoletnią współpracę. Niemiecka administracja podatkowa odnośnie A. przesłała tylko faktury sprzedaży samochodów wystawione przez Skarżacegoi wskazała, że zamówienia realizowano drogą mailową. B. M. I. Sp. z o.o. wskazała, że współpraca z Podatnikiem rozpoczęła się od lutego 2017r. Spółkę założyła osoba, która wcześniej go obsługiwała z ramienia A. P. F., stąd ta współpraca Odnosi się to również do A. H. [...] Sp. Jawna, brak jest na rachunkach płatności za jeden samochód z tej firmy jak i brak jest numeru VIN na fakturze proforma samochodu który dalej zafakturował na rzecz czeskiej spółki E.-K. s.r.o. Przedstawione okoliczności jednoznacznie stanowią o tym, że o nawiązaniu przez Podatnika współpracy z polskimi i niemieckimi spółkami grupy A. i S. oraz czeskimi spółkami J. L. zdecydowały wyłącznie osobiste relacje i powiązania tych podmiotów oraz osobiste relacje A. S. i A. C., nie zaś aspekty rynkowe tych transakcji. O tym że podatnik wiedział jaki charakter mają sporne transakcje i świadomy był udziału w nich świadczą również okoliczności rejestracji tych pojazdów oraz ubieganie się przez Podatnika zwrotu akcyzy od niektórych samochodów. Okoliczności transportu przedmiotowych pojazdów, który był pozorowany, celem uwiarygodnienia dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw tych pojazdów. Taka ocena wynika z tego, że po pierwsze samochody te były transportowane z Polski na znajdujące się blisko polskiej granicy miejsca czeskich firm J. L. i niemieckich spółek A. i S.. Transport nie odbywał się z parkingów ich bezpośrednich dostawców lecz z parkingów wynajmowanych przez polskie spółki rodzin [...] i L. A. i S. zlokalizowanych w D. przy ul. [...] i na terenie A. przy ul. [...] lub z parkingów dealera przy pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawie. Następnie samochody były przewożone z powrotem do Polski do "odbiorców" podmiotów zidentyfikowanych jako posiadające cechy "znikających podatników" zarządzanych przez B. W., lecz nie do ich siedzib lub miejsc prowadzenia działalności, ale z powrotem na parkingi wynajmowane przez firmy S. i A. (skąd były przewożone często drugi raz do Czech, czasami przez G. ). Transporty pomiędzy tymi podmiotami wykonywane były najczęściej w ten sam dzień, a często przez tę samą firmę transportową, tą samą lawetą po chwilowym rozładowaniu i zrobieniu zdjęć. Przykładowo wyglądało to następująco: przejazd z K. do O. , rozładunek i ponowny załadunek w ten sam dzień i przewóz do D. , lub transport do firmy S. do G. i z powrotem do D. . Czy też transport samochodów na trasie z K. do G. , po czym powrót z tymi samymi samochodami do Czech, do K. i następnie z powrotem na [...]. Powyższe wynika z dokumentów CMR jak i zeznań osób świadczących usługi transportowe. Świadczy to o tym, że Skarżący nie organizował transportu samochodów ze spornych transakcji, jak również nie miała wpływu na przebieg przewozu. Samochody były transportowane bezpośrednio (z pominięciem brokerów jak i spółek zarządzanych przez B. W.) z placu dealera lub placów spółek A. do miejsc czeskich spółek M. B. i E.-B. lub niemieckich S. UG czy A. GmbH umiejscowionych blisko polskiej granicy by ponownie wrócić na place spółek A.. Zdaniem Sądu organy prawidłowo przypisały role poszczególnych podmiotów w tym łańcuchu, stwierdzając, że podatnik występuje w roli brokera, czerpiąc ze spornych transakcji korzyści, polegające na odliczeniu podatku z nierzetelnych faktur oraz zadeklarowaniu dostawy towaru z preferencyjną stawką podatku od towarów i usług 0% z tytułu WDT . Jak więc zasadnie przyjęły organy, zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje służyły w istocie nadużyciu prawa podatkowego, gdyż zrealizowano je w ramach tzw. karuzeli podatkowej, która nie jest działalnością. Analiza przebiegu tej transakcji potwierdziła, że w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, nie doszło do rzeczywistej dostawy towaru będącej warunkiem uznania wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1513/18 realne otrzymanie i dalsza odsprzedaż towaru, sama w sobie nie oznacza, że wystąpił obrót towarem, który można uznać za działalność gospodarczą na gruncie VAT. W przypadku ustalenia zaistnienia procederu karuzeli podatkowej nie mogą odnieść żadnego skutku argumenty o faktycznym przejęciu władztwa nad towarami, wejściu w ich posiadanie, faktycznym dokonaniu odsprzedaży tych towarów. Charakterystycznym elementem karuzeli podatkowej jest występujący brak gospodarczego uzasadnienia transakcji, w których towar jest zasadniczo jedynie nośnikiem VAT, wykorzystywanym do uzyskania korzyści polegającej na otrzymaniu z budżetu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach. Transakcje takie nie mają charakteru ekonomicznego (gospodarczego), a podmioty dokonujące "obrotu" towarem (te, którym nie można przypisać działania w dobrej wierze) - zarówno w odniesieniu do otrzymywanych, jak i wystawianych przez siebie faktur - nie występują w charakterze podatników prowadzących działalność gospodarczą. W konsekwencji dokonywane w ramach karuzeli podatkowej "transakcje" pozostają poza systemem VAT, co rodzi skutki, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nawet gdy dla uwiarygodnienia transakcji towarzyszy im obrót towarowy. Realne otrzymanie i dalsza odsprzedaż towaru, sama w sobie nie oznacza, że wystąpił obrót towarem, który można uznać za działalność gospodarczą na gruncie VAT. Jak wykazano w sprawie podmioty występujące na poprzednich etapach "obrotu" nie prowadziły faktycznej sprzedaży towaru, lecz jedynie uczestniczyły w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. Skoro dokonane przez te podmioty czynności nie następowały w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz były częścią oszukańczego procederu, wykonane przez te podmioty "dostawy" nie wywoływały skutków podatkowych na gruncie VAT, które przypisywane są wyłącznie dostawom realizowanym w ramach działalności gospodarczej. Wystawione przez takie podmioty faktury nie stanowią dla "nabywców" towarów podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a dalszy "obrót" towarem w ramach oszukańczego łańcucha transakcji nie powoduje powstania podatku należnego (z tytułu wykonania dostawy jako czynności opodatkowanej VAT), a jedynie obowiązek zapłaty podatku, jako wykazanego na fakturze, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Żaden z argumentów strony skarżącej nie może być uznany za skutecznie podważający ten tok rozumowania. Oczywiście podatnik nie musi posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder, ale dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 119/23). Organy sprostały tym wymogom, wykazując, że skarżący świadomie uczestniczył w fikcyjnych transakcjach. Wskazuje na to choćby (na ten przejaw fikcyjności "obrotu" zwrócono uwagę m.in. w wyroku NSA z dnia 11 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 2216/18). W świetle przywołanych okoliczności, które należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu nie może ulegać wątpliwości, że w sprawie mamy do czynienia z oszustwem dokonanym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Jak prawidłowo przyjęły organy, dostawy były realizowane prawidłowo jedynie pod względem formalnym. Podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji, w tym skarżący jako ostatnie ogniwo krajowe tzw. "broker" wykreowały ciąg pozornych transakcji, które miały wywołać wrażenie rzeczywistego obrotu gospodarczego, co miały potwierdzać wystawiane dokumenty (faktury, dokumenty związane z transportem, płatnościami). W świetle powyższego bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i niezastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy było konsekwencją przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy proceduralne, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 191 O.p. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie potrzebnym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Szczegółowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody potwierdzają w sposób wystarczający, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych na jego rzecz oraz ujęcia w deklaracji VAT-7 zakwestionowanych faktur VAT dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (samochodów) z uwagi na to, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych, bowiem zostały wystawione w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy skarżący miał świadomość tego, że uczestniczy w mechanizmie oszustwa podatkowego. W sprawie, w zgodzie z zasadą określoną w art. 191 O.p., poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, zostały one także ocenione we wzajemnej łączności. Wyciągnięte przez organy wnioski są logiczne i poprawne, wynikają z całokształtu materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych organów, koncentrując się na bezpodstawnym kwestionowaniu ich oceny. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie został także naruszony art. 180 § 1 O.p. Organ podatkowy wydając uwzględnił wszystkie przedłożone przez skarżącego dokumenty, jednak zasadnie uznał, że dowody te na tle ustalonych w sprawie okoliczności nie dowodzą rzetelności transakcji. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. W przedmiotowym postępowaniu zebrano wystarczające dowody potwierdzające, że nabycie i dostawa samochodów realizowane były w ramach karuzeli podatkowej. Tym samym przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było zbędne. Nie można także uznać zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Uzasadnienia rozstrzygnięć organów obu instancji spełniają wszystkie wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. i czynią zadość zasadzie wyrażonej w art. 121 O.p. W sprawie nie został również naruszony art. 2a O.p., z którego w sposób oczywisty i jednoznaczny wynika, że normuje on - odnoszący się do wykładni prawa - przypadek niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie stanowi natomiast o wątpliwych okolicznościach sprawy (por.m.in. wyrok NSA z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 8/22). Jak więc wykazano zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.