I FSK 2216/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 254/18 w sprawie ze skargi F. sp. o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 grudnia 2017 r. nr 1201-IOV-2.4103.129.2017.47 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10000 (dziesięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 254/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę F. Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. 1.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 31 sierpnia 2016 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w kwocie 0 zł, zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za listopad 2012 r. w wysokości 1.005.482,00 zł oraz za grudzień 2012 r. w wysokości 1.252.326,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne. W jego wyniku ustalono, że za trzy pierwsze kwartały 2012 r., tj. za okres, w którym spółka nie otrzymała i nie wystawiła żadnej faktury VAT - nie stwierdzono nieprawidłowości. Natomiast za IV kwartał 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, iż spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie, posługując się nierzetelnymi fakturami zakupu wyrobów stalowych i wystawiając nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury sprzedaży tego towaru pozorowała działalność gospodarczą. Rolą spółki funkcjonującej w łańcuchu firm był wyłącznie fakturowy obrót stalą. Nieprawidłowości stwierdzone za IV kwartał 2012 r. znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg spisanym w dniu 19 czerwca 2015 r., a stwierdzającym nierzetelność ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Organ I instancji stwierdził, że spółka nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a w konsekwencji zakwestionował cały zadeklarowany przez nią za IV kwartał 2012 r. podatek naliczony i należny. 1.3. Nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem, spółka wniosła w terminie odwołanie, zarzucając: - niewłaściwe zastosowanie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze z., dalej: O.p.) poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego i w konsekwencji ograniczenie postępowania kontrolnego do badania wyłącznie niektórych aspektów działalności spółki, w następstwie czego w ogóle nie poddano pod ocenę faktu dokonywania rzeczywistych dostaw towarów przez stronę na rzecz kontrahentów – odbiorców; - niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 201 § 4 O.p. poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną; - niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 O. p., w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji z jakich przyczyn organ instancji nie dał wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych; - niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nieuprawnione pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur w sytuacji, gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste dostawy towarów, pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a nabyte wyroby stalowe wykorzystane zostały do wykonywania czynności opodatkowanych; - niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez nieuprawnione pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur w sytuacji, gdy strona nie wiedziała, jak również nie mogła się dowiedzieć, iż przeprowadzane transakcje związane miały być z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu; - niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; - niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT; - niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT; - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego, potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane w decyzji tezy organu pierwszej instancji. 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 27 grudnia 2017 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy bardzo szczegółowo omówił poczynione ustalenia faktyczne, przedstawiając materiał dowodowy, na jakim je oparł. Stwierdził, że działalność spółki w przedmiotowym okresie miała charakter uczestnictwa w łańcuchu fikcyjnych, czysto "fakturowych" transakcji, których celem było ukrycie oszukańczego charakteru działalności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że za takim wnioskiem przemawiają m. in. powiązania osobowe pomiędzy firmami, podejmowanie jedynie wybranych kroków dla uwiarygodnienia prowadzenia działalności, sztuczne wydłużanie łańcucha nabyć i dostaw, krótki termin między wystawianiem faktur zakupu i dostawy, tożsama ilość i asortyment towarów na obu rodzajach faktur. Organ zwrócił też uwagę na brak wykazania podatku naliczonego i należnego aż do października 2012 r., a następnie – nie dysponując pracownikami ani środkami trwałymi osiągnęła w dwa miesiące obroty wielkości niemal 10 mln zł. Na świadomość uczestnictwa w pozorowanych transakcjach wskazują też okoliczności założenia działalności i jej prowadzenia, odbieranie towarów przez odbiorców z terenu, należącego do innej spółki (znanego dystrybutora stali), zawarcie nieuzasadnionej ekonomicznie umowy pośrednictwa czy nieangażowanie w transakcje własnych środków spółki. Skoro spółka nie prowadziła działalności, nie nabywała we własnym imieniu żadnych towarów, zatem nie mogła dokonać sprzedaży towarów widniejących na wystawionych przez nią fakturach. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. Spółka wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów procesowych, spółka powtórzyła zarzuty, wcześniej sformułowane w odwołaniu, z tym że naruszenia przepisów, wcześniej zarzucane organowi I instancji na obecnym etapie postępowania przypisała organowi odwoławczemu. W skardze wniesiono również o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków (B. D., M. D., P. Z., pracownika wskazanego przez P. Z., M. Ś., a także niesprecyzowanych z imienia i nazwiska osób reprezentujących kontrahentów strony skarżącej). 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił. 3.2. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły obszerne ustalenia odnośnie podmiotów, które miały dostarczać stal do skarżącej spółki oraz od niej ten towar odbierać. Następnie ustaliły, że w spornym okresie spółka nie zatrudniała pracowników, wszelkie sprawy spółki miał prowadzić pełnomocnik M. U., będący szwagrem prezesa zarządu spółki, prowadzący zarazem działalność pod firmą F.H.U. M. Pełnomocnik za swoje czynności nie otrzymywał wynagrodzenia. Siedzibę spółki stanowiło "wirtualne biuro" – wynajęta została powierzchnia biurowa o wielkości jednego m2 od przedsiębiorstwa "A.". W toku postępowania podatkowego niemożliwe okazało się doręczenie korespondencji dla strony skarżącej pod tym adresem, albowiem nikt z pracowników "A." nie był upoważniony do odbioru takiej korespondencji. Ustalono także, że spółka miała prowadzić działalność na placu magazynowym firmy "G." sp. z o.o., która zgodnie z umową miała zapewnić rozładunek i załadunek towaru, ważenie kontrolne, przejmowała odpowiedzialność za wyroby. Wyroby miały być składowane wg metek producenta, łącznie przez obie spółki (tj. wyroby nabyte przez "G." i stronę skarżącą). Dalsze poczynione ustalenia dotyczyły wcześniejszego podmiotu, którego strona skarżąca była kontynuacją – F.H.U. F., jednoosobowej działalności gospodarczej K. K. (późniejszego prezesa zarządu F. sp. z o.o.). F.H.U. F. rozpoczęła działalność gospodarczą w listopadzie 2011 r., od razu osiągając wysoki zysk. Organy podatkowe w odrębnym postępowaniu ustaliły, że była to działalność fikcyjna. Jak ustalono dalej, główny dostawca stali do spółki (F.H.U. M.) nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Nadto towary miały być sprzedawane stronie skarżącej przez dostawcę po cenie niższej, niż on sam je nabył. M. U. nie wskazał przyczyn, dla których sprzedawał stronie skarżącej towar ze stratą. Organy podatkowe na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego ustaliły szereg podmiotów gospodarczych, powiązanych rodzinnie, z którymi związani byli K. K., jego żona (siostra M. U.) oraz M. U.. Zdaniem organów ten ostatni był organizatorem procederu, służącego oszustwom podatkowym. K. K. wszystkie czynności wykonywał we współudziale z M. U. i pod jego kierownictwem. Na podstawie dokumentów źródłowych stwierdzono też, że zarówno M., jak i F. nie magazynowały zakupionych towarów, ale wyłącznie dokonywały ich przefakturowania w momencie zakupu. Przykłady łańcuchów dostaw tworzonych w taki sposób zostały wskazane w uzasadnieniu decyzji. Analizując poszczególnych odbiorców spółki, organy podatkowe wskazały, że są to w większości duże firmy z ugruntowaną pozycją na rynku, z zapleczem, doświadczeniem w handlu oraz zatrudniające pracowników. Za niewiarygodne i sprzeczne z praktyką rynkową uznano, by pośrednikami między producentami a polskimi hurtowniami budowlanymi były niewielkie, jednoosobowe firmy, które w dodatku zaraz po rozpoczęciu działalności osiągnęły bardzo wysokie obroty. Omawiając powyższe ustalenia, organy podatkowe przedstawiły dowody, na podstawie których je poczyniły, w szczególności odwoływały się do dokumentów oraz treści zeznań świadków. Uzasadnienie decyzji w jasny sposób odzwierciedla tok rozumowania organów, dzięki czemu jego prawidłowość może być poddana kontroli sądowej. W ocenie sądu poczynione ustalenia są prawidłowe i nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego. Zauważyć należy, że organy podatkowe oceniały całość materiału dowodowego łącznie, zaś rezultat analizy tego materiału odpowiada zasadom logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy w jedenastu punktach wyliczyły okoliczności faktyczne, które w ich przekonaniu świadczyły o fikcyjnym charakterze działalności spółki F.. I tak, niezależnie od omówienia ustaleń faktycznych, organy – podsumowując swe rozważania – wskazywały na powiązania osobowe między firmami, podejmowanie przez F. jedynie pewnych kroków, mających na celu stworzenie wrażenie prowadzenia działalności gospodarczej, sztuczne wydłużanie łańcucha nabyć i dostaw, krótkie terminy pomiędzy zakupem a sprzedażą, tożsama ilość towaru kupowanego i sprzedawanego, dostosowanie asortymentu towarów do przepisów, wprowadzających zasadę odwrotnego opodatkowania, osiągnięcie w sposób nagły bardzo wysokich obrotów zaraz po rozpoczęciu działalności, brak ryzyka gospodarczego i łatwość znalezienia kontrahentów, korzystanie z placu magazynowego konkurencyjnej firmy, nieuzasadnione ekonomicznie korzystanie z pośrednictwa i brak angażowania własnych środków finansowych. Zdaniem sądu wszystkie powyższe okoliczności zostały prawidłowo udowodnione, a następnie organy wyciągnęły z nich słuszne wnioski co do charakteru działalności skarżącej spółki. 3.3. W toku postępowania odwoławczego strona składała wnioski dowodowe (powtórzone następnie w skardze). Trzeba jednak zauważyć, że w odniesieniu do części świadków (B. D., M. D., P. Z.) dowody z ich przesłuchania zostały dokonane na wcześniejszym etapie postępowania. Pozostałe wnioski dowodowe dotyczyły natomiast okoliczności, które zostały już w toku postępowania ustalone. Organy nie kwestionowały bowiem tego, że objęty fakturami towar rzeczywiście istniał. Stąd nie da się wykluczyć, że świadkowie – pracownicy firm, które miały towar odbierać, rzeczywiście taki towar odbierali. Produkty rzeczywiście były wytwarzane przez producenta i ostatecznie trafiały do finalnego odbiorcy. Spór dotyczył natomiast tego, czy strona skarżąca rzeczywiście uczestniczyła w transakcjach. Organy wskazywały bowiem, że faktycznie posiadaczem stali była spółka G., korzystająca z zaniżonej ceny towarów, w związku z czym miała interes w umożliwieniu stronie skarżącej działania, polegającego wyłącznie na fakturowaniu. Żadną miarą nie mogły odnieść zamierzonego skutku wnioski dowodowe, zamieszczone pośród obszernych wywodów uzasadnienia skargi. Wszystkie te wnioski dotyczyły przesłuchania świadków, podczas gdy stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. 3.4. Zarzuty skargi, dotyczące prawidłowości postępowania wyjaśniającego ocenić należy jako polemikę z ustaleniami organów, a dokładniej z ich ostateczną konkluzją – stwierdzeniem, że działalność spółki F. miała charakter fikcyjny. Trzeba przy tym pamiętać, że organy nie powoływały się na pojedyncze okoliczności, jak wyżej wspomnianą kwestię braku angażowania własnych środków pieniężnych czy np. ocenę, że wynajem 1 m2 powierzchni biurowej świadczy o prowadzeniu "wirtualnego biura", ale podobnych okoliczności wskazały aż jedenaście i na podstawie ich wszystkich sformułowały wniosek o fikcyjności działalności. Strona skarżąca nie potrafiła w przypadku większości z nich wykazać, że są to okoliczności cechujące racjonalne postępowanie w ramach działalności gospodarczej. Nie podała powodów, które logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym uzasadniałyby np. wydłużanie łańcucha dostaw, współpracę dwóch w istocie konkurencyjnych firm, odsprzedaż towaru przez dostawcę ze stałą stratą. Oczywiście każda z tych czynności pojedynczo nie jest w żaden sposób zabroniona, tak jak i nie narusza prawa sam fakt istnienia powiązań rodzinnych pomiędzy współpracującymi podmiotami. Niemniej ze wszystkich tych, łącznie ocenianych okoliczności wypływa racjonalny wniosek, że tego typu działanie uzasadnione może być jednym celem – uzyskaniem korzyści podatkowej przez stronę skarżącą. 3.5. W ustalonym stanie faktycznym prawidłowe było uznanie, że spółka nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Istotnym przy tym jest, że w niniejszej sprawie mowa o dokumentowaniu fakturami zdarzeń gospodarczych, które w ogóle nie miały miejsca, były to zatem faktury puste sensu stricto. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. 3.6. W odniesieniu do pozostałych zarzutów obrazy prawa materialnego (art. 108 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 21 § 3 O.p.) sąd stwierdził, że ich uzasadnienie pozwala stwierdzić, że w istocie stanowią one kontynuację zarzutów dotyczących materii prawa procesowego i ustaleń faktycznych. Strona nie wywiodła zatem, aby organy podatkowe dokonały błędnej wykładni tych przepisów albo że błędnie zastosowały je w ustalonym stanie faktycznym, ale że błędnie ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania wskazanych norm prawnomaterialnych. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, i w konsekwencji ograniczenie postępowania kontrolnego do badania wyłącznie niektórych aspektów działalności spółki, w następstwie czego w ogóle nie poddano pod ocenę faktu dokonywania rzeczywistych dostaw towarów przez stronę, na rzecz kontrahentów – obiorców; 2. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną; 3. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 powołanego aktu prawnego, poprzez niewskazanie, w uzasadnieniu decyzji, z jakich przyczyn organ II instancji nie dał wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych; 4. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady2006/112/WE poprzez nieuprawnione pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, w sytuacji gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste dostawy towarów, pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a nabyte wyroby stalowe wykorzystane zostały do wykonywania czynności opodatkowanych; 5. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady2006/112/WE poprzez nieuprawnione pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, w sytuacji gdy strona nie wiedziała, jak również nie mogła się dowiedzieć, iż przeprowadzane transakcje związane miały być z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu; 6. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; 7. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT; 8. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.; 9. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane w decyzji tezy organu I instancji. Zdaniem kasatora wszystkie wykazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów od organu, wreszcie o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów od podatnika. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259) dalej powoływanej jako: P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. 5.2. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Zarzuty w niej podniesione stanowią dokładne powtórzenie zarzutów zawartych w skardze do Sądu Wojewódzkiego, a wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podobnie tożsame jest również uzasadnienie tych zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji słusznie uznał zarzuty skargi za nieskuteczne, przedstawiając obszerną argumentację w odniesieniu do każdego z nich. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. 5.2.1. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że WSA w Krakowie prawidłowo nie doszukał się naruszenia prawa, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Tej oceny nie podważono skutecznie w skardze kasacyjnej. Pokreślić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły obszerne ustalenia odnośnie do podmiotów, które miały dostarczyć stal do skarżącej spółki oraz od niej ten towar odbierać. Następnie ustaliły m.in., że w spornym okresie spółka nie zatrudniała pracowników, wszelkie sprawy spółki miał prowadzić pełnomocnik, który w dodatku za swoje czynności nie otrzymywał wynagrodzenia. Pomiędzy prezesem zarządu spółki a pełnomocnikiem istniały powiązania rodzinne. Siedzibę spółki stanowiła powierzchnia biurowa o wielkości 1 m2. W toku postępowania podatkowego niemożliwe było doręczenie stronie korespondencji pod wskazany adres, ponieważ nie było osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że skarżący jedynie podejmował pewne pozorne czynności, mające na celu stworzenie wrażenia prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem główny dostawca stali dla skarżącej nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał dokumenty sprzedaży po cenie niższej, niż on sam je nabył. W uzasadnieniu decyzji organy przedstawiły dokładny łańcuch dostaw. Na podstawie dokumentów stwierdzono, że podmioty uczestniczące w tym łańcuchu nie magazynowały zakupionych towarów, ale wyłącznie dokonywały ich przefakturowania w momencie zakupu. Za niewiarygodne i sprzeczne z praktyką rynkową uznano, by pośrednikami między producentami a polskimi hurtowniami były niewielkie, jednoosobowe firmy, które w dodatku zaraz po rozpoczęciu działalności osiągały bardzo wysokie obroty. Został sztucznie wydłużony łańcuch nabyć i dostaw. Za taką konstatacją przemawiają m.in. krótkie terminy pomiędzy zakupem a sprzedażą, tożsama ilość towaru kupowanego i sprzedawanego, dostosowanie asortymentu towarów do przepisów wprowadzających zasadę odwrotnego opodatkowania, osiągnięcie w sposób nagły bardzo wysokich obrotów zaraz po rozpoczęciu działalności, brak ryzyka gospodarczego i łatwość znalezienia kontrahentów, korzystanie z placu magazynowego konkurencyjnej firmy, nieuzasadnione ekonomicznie korzystanie z pośrednictwa i brak angażowania własnych środków finansowych. Oczywiście każda z tych czynności pojedynczo nie jest zabroniona, tak jak i nie narusza prawa sam fakt istnienia powiązań rodzinnych pomiędzy współpracującymi podmiotami. Niemniej ze wszystkich tych, łącznie ocenianych okoliczności, wypływa racjonalny wniosek, że tego typu działanie uzasadnione może być jednym celem – uzyskaniem nieuprawnionej korzyści podatkowej przez stronę skarżącą. Wszystkie powyższe okoliczności zostały udowodnione, a organy wyciągnęły z nich słuszne wnioski co do charakteru działalności skarżącej spółki. Skarżąca nie podała powodów, które logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym uzasadniałyby wydłużenie łańcucha dostaw, współpracę dwóch w istocie konkurencyjnych firm czy odsprzedaż towaru przez dostawcę ze stałą stratą. W ocenie NSA poczynione przez organy (i zaaprobowane przez sąd wojewódzki) ustalenia są prawidłowe. Organy podatkowe oceniały całość materiału dowodowego łącznie, zaś rezultat analizy tego materiału odpowiada zasadom logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy w jedenastu punktach wyliczyły okoliczności faktyczne, które w ich przekonaniu świadczyły o fikcyjnym charakterze działalności spółki F.. Wszystkie ustalone w sprawie okoliczności zostały prawidłowo udowodnione, a następnie organy wyciągnęły z nich słuszne wnioski co do charakteru działalności skarżącej spółki. Zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące prawidłowości postępowania wyjaśniającego ocenić należy jako polemikę z ustaleniami organów, a dokładniej z ich ostateczną konkluzją – stwierdzeniem, że działalność spółki F. miała charakter fikcyjny. Trzeba przy tym pamiętać, że organy nie powoływały się na pojedyncze okoliczności, jak wyżej wspomnianą kwestię braku angażowania własnych środków pieniężnych czy np. ocenę, że wynajem 1 m2 powierzchni biurowej świadczy o prowadzeniu "wirtualnego biura", ale podobnych okoliczności wskazały aż jedenaście i na podstawie ich wszystkich sformułowały wniosek o fikcyjności działalności. Strona skarżąca nie potrafiła (jak już wyżej wskazano) w przypadku większości z nich wykazać, że są to okoliczności cechujące racjonalne postępowanie w ramach działalności gospodarczej. 5.2.2. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyroki NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, CBOSA). Z przedstawionych wyżej rozważań sądu wynika, że prawidłowo organy uznały, że spółka nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skoro z materiału dowodowego wynikało, że transakcje opisane w fakturach nie miały miejsca, to nie mogły one kreować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Słusznie zaważył przy tym sąd I instancji, że istotnym jest, że w niniejszej sprawie mowa o dokumentowaniu fakturami zdarzeń gospodarczych, które w ogóle nie miały miejsca, były to zatem faktury puste sensu stricto. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. 5.3. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach kasacyjnych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski (spr.) Zbigniew Łoboda sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA