I SA/Po 331/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2025 roku sprawy ze skargi I. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (słownie sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 27 stycznia 2025 r. I. sp. z o.o. w K. (dalej zwana jako "strona", "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem oddelegowanym pracownikom zakwaterowania. Przedstawiając opis stanu faktycznego strona wskazała, że jest spółką prawa handlowego, osobą prawną zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym i krajowym rezydentem podatkowym. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy, serwisu, remontów i modernizacji urządzeń energetycznych, a także różnych urządzeń przemysłowych. Realizuje projekty remontowe, inwestycyjne i modernizacyjne zarówno w miejscu siedziby, jak również na rynkach zewnętrznych współpracując także z innymi przedsiębiorcami działającymi w branży budownictwa przemysłowego. W celu świadczenia wymienionych usług spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. W związku ze świadczeniem usług na rynkach zewnętrznych, zarówno w kraju jak i za granicą, spółka kieruje do tych prac swoich pracowników, którzy otrzymują aneksy do umów o pracę określające warunki pracy i płacy, w tym również zmiany miejsca pracy, na okres wykonywania zadań poza siedzibą spółki. Spółka zaznaczyła, że w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z podróżą służbową na polecenie pracodawcy w rozumieniu art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 277; w skrócie "k.p."), w związku z czym pracownikom skierowanym do realizacji usług poza siedzibą spółki nie są wypłacane diety ani inne należności i świadczenia związane z podróżą służbową. Pracownicy ci otrzymują natomiast dodatek za rozłąkę za czas pracy przy realizacji zadań poza siedzibą spółki, a od wypłacanych dodatków, jako płatnik, spółka pobiera i odprowadza do Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Miejsce wykonywania pracy na zadaniach zewnętrznych krajowych i zagranicznych znajduje się w znacznej odległości od siedziby spółki. W związku z tym spółka sama poszukuje, wynajmuje i finansuje miejsca noclegowe, które następnie udostępnia pracownikom realizującym usługi, którzy kwaterowani są w pokojach wieloosobowych. Miejsca noclegowe udostępniane są pracownikom wyłącznie w okresie realizacji zadania. Spółka wykonuje szereg usług poza swoją siedzibą, zarówno w kraju jak i za granicą, co często prowadzi do sytuacji, iż pracownicy powracający z wykonania obowiązków na danym zadaniu są następnie oddelegowani do pracy w innym projekcie, znajdującym się w innej lokalizacji. W tym stanie rzeczy miejsce zakwaterowania pracowników ulega częstym zmianom i nigdy nie stanowi długoterminowego miejsca ich zamieszkania. Na tle powyższego spółka sformułowała następujące pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym, sfinansowane i udostępnione zakwaterowanie pracownikom oddelegowanym do pracy przy realizacji kontraktów spółki (zarówno w kraju jak i za granicą) stanowi przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 163; w skrócie: "u.p.d.o.f.")? Wyrażając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że sfinansowanie i udostępnienie zakwaterowania pracownikom oddelegowanym do pracy przy realizacji kontraktów spółki (zarówno w kraju jak i za granicą) nie stanowi przychodu pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. Zdaniem spółki, sfinansowanie i udostępnienie zakwaterowania pracownikom oddelegowanym do pracy za granicą oraz do pracy w kraju poza siedzibę pracodawcy oraz poza miejsce zamieszkania pracowników w celu świadczenia pracy nie stanowi przychodu tych pracowników. Wartość świadczenia, tj. noclegów udostępnionych pracownikom w okresie oddelegowania do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania, nie stanowi przychodu pracowników z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślono, że powyższe potwierdza stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. W ocenie spółki, zapewnienie przez pracodawcę noclegów pracownikowi, który nie jest w podróży służbowej - jest świadczeniem, które pracodawca ponosi przede wszystkim we własnym interesie, stąd też nie stanowi ono dla pracownika przychodu. Gdyby bowiem pracodawca nie oddelegował pracownika, to pracownik nie musiałby ponosić kosztów wynajmu mieszkania. A zatem, udostępnienie i sfinansowanie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, gdyż jest to warunek konieczny do wywiązania się przez spółkę z podjętych zleceń (zawartych umów). Jedyną korzyść z tego świadczenia ponosi pracodawca w postaci efektywnie i terminowo wykonanej pracy. Co istotne, pracownicy swoje prywatne potrzeby zaspokajają zupełnie w innym miejscu, w miejscu swojego głównego ośrodka życiowego, którym jest stałe miejsce zamieszkania i gdyby nie konieczność wywiązywania się obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, nie musieliby ponosić dodatkowych kosztów związanych z drugim miejscem zakwaterowania, co uzasadnia stanowisko spółki. Co również ważne, pracownik nie ma możliwości wyboru standardu zakwaterowania, a przydzielone miejsce noclegowe zmienia się wraz ze zmianą miejsca wykonywania pracy wynikającym z aneksu do umowy o pracę. Koszty noclegów pozostają w bezpośrednimi wyłącznym związku z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu wskazanym w tym aneksie. Przydzielone miejsce noclegowe nie zaspokaja również osobistych celów mieszkaniowych pracownika, ponieważ nie jest związane z centrum jego życia. Nie można uznać, że pracownik uzyskuje przysporzenie majątkowe z tytułu przyznania miejsca noclegowego, lecz wprost przeciwnie: jest to udogodnienie dla pracodawcy, który może sprawniej realizować swoje cele biznesowe. Na potwierdzenie stanowiska powołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 243/21, II FSK 270/21, II FSK 1246/21, z 9 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 434/21 i II FSK 1332/21. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2025 r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ powołał treść przepisów art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, art. 12 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił następnie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być uznane takie świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W świetle powyższego zauważono, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji u.p.d.o.f. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Organ zaznaczył, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Ponadto organ zauważył, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Podkreślono, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 k.p. Organ stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika (tu: poprzez zawarcie aneksu do umowy o pracę). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży - wbrew twierdzeniu spółki – w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków pracowniczych. Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca spółka oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, spółka organizuje zakwaterowanie. Przy czym zauważyć należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania. Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - sfinansuje pracownikom (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy) zakwaterowanie, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów u.p.d.o.f., orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednakże zauważyć, że ww. przychody mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Zdaniem organu, w okolicznościach zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, wartość sfinansowanego przez stronę zakwaterowania stanowi - zarówno dla pracowników oddelegowanych do pracy przy realizacji kontraktów w kraju jak i za granicą - przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., wartość świadczeń ponoszonych przez spółkę jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. W konsekwencji, od wartości świadczeń, stanowiących nadwyżkę ponad kwotę ww. zwolnienia ciążą na spółce obowiązki płatnika polegające na obliczeniu, pobraniu i odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W skardze z dnia 1 kwietnia 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie: a) art. 12 ust 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie jako przychód ze stosunku pracy kosztów poniesionych przez pracodawcę na zapewnienie noclegów pracownikom, podczas gdy wydatki te są związane wyłącznie z celami służbowymi, a nie osobistymi pracowników. Pracownicy nie otrzymują żadnego przysporzenia finansowego ani świadczenia z tego tytułu, a jedynie zapewnienie noclegu w związku z realizowaniem obowiązków służbowych na rzecz pracodawcy. W związku z tym, wydatki te nie powinny być kwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy; b) art. 11 ust. 1 i 2 a-b w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do konkluzji, że zapewnienie pracownikom świadczeń w postaci zapewnienia noclegu i zakwaterowania, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, a w konsekwencji uznanie, że strona winna wypełniać w odniesieniu do ww. świadczeń obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; c) art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie spółki jako płatnika, zobowiązanego do obliczania i pobierania zaliczki na podatek dochodowych od osób fizycznych w zakresie poniesionych przez pracodawcę wydatków na noclegi dla pracowników, podczas gdy zapewnienie pracownikom noclegu w określonym stanie faktycznym nie stanowi dla nich przychodu, a zatem nie aktualizuje się obowiązek określony w tym przepisie; d) art. 7 dyrektywy 96/71/WE z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług oraz art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67/UE z 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE poprzez ich niewłaściwą wykładnię, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownicy wykonują również pracę za granicą, a zatem koszty oddelegowania pracownika za granicę takie jak np. koszty jego zakwaterowania w miejscu oddelegowania, nie powinny być ujmowane w częściach składowych należnego mu wynagrodzenia, a ponadto niewłaściwa wykładania doprowadza do różnicowania sytuacji prawnej, w której w ramach tego samego pracodawcy inaczej będą rozliczani pracownicy świadczący pracę za granicą i korzystający z regulacji unijnych (wykluczających przychód w tytułu zakwaterowania), a inaczej pracownicy krajowi; e) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., w skrócie: "o.p."), przez naruszenie zasady praworządności i wydanie interpretacji w sposób naruszający przepisy u.p.d.o.f., a w konsekwencji załatwienie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; f) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych powoływanych przez skarżącą, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca szczegółowo umotywowała i rozwinęła poszczególne zarzuty. Podkreślono, że noclegi zapewniane pracownikom przez nie są zapewniane w interesie pracowników, ale wyłącznie w interesie pracodawcy - nieodpłatne świadczenia są warunkiem zgodnego z prawem wykonywania pracy przez pracowników. Skarżąca podkreśliła, że ewentualne pozostawienie pracownikom zapewnienia sobie noclegów wiązałoby się z chaosem organizacyjnym oraz powodowałoby po ich stronie liczne koszty związane z koniecznością rezygnacji z noclegów i poszukiwania nowych, w kolejnej (innej) lokalizacji. Żaden z pracowników nie posiada swojego ośrodka życiowego w pobliżu zapewnianych przez skarżącą noclegów, jak również nie prowadzi tam żadnych swoich spraw. Pracownicy wyjeżdżają na okres wskazany im przez pracodawcę z miejsca stałego zamieszkania tylko i wyłącznie w celu świadczenia pracy na rzecz pracodawcy. Opierając się na wyroku TK, w ocenie skarżącej, uznać należy, że u pracownika nie powstanie przychód, a w konsekwencji obowiązek opłacania podatku i składek. Skarżąca zaznaczyła, że ewentualne wliczanie kosztów noclegów do przychodu pracowników spowodowałoby nierówności w zakresie ich wynagradzania, co byłoby sprzeczne z zasadą równego traktowania pracowników - jedną z kluczowych i najważniejszych zasad prawa pracy, uregulowaną w kodeksie pracy. Zasada ta dotyczy także wynagrodzenia, co znajduje odzwierciedlenie w art. 183c k.p. Odnosząc się do okoliczności, że świadczenie pracy przez pracowników skarżącej, ma odbywać się również poza granice kraju, na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, skarżąca powołała się na art. 7 dyrektywy 96/71/WE z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług oraz art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67/UE z 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE. Z przepisów dyrektyw wynika, że koszty oddelegowania pracownika za granicę takie jak np. koszty jego zakwaterowania w miejscu oddelegowania, nie powinny być ujmowane w częściach składowych należnego mu wynagrodzenia, jak również przy ustalaniu, czy pracownik otrzymał co najmniej płacę minimalną. Zapewnienie pracownikowi bezpłatnie zakwaterowania za granicą na czas wykonywania pracy jest nie tylko prawem, co obowiązkiem pracodawcy. W związku z powyższym, skarżąca uznała, że skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również kosztów zakwaterowania, to nie można również na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że te obowiązki będą obciążały pracownika i pośrednio spółkę jako płatnika. Zdaniem skarżącej, wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez skarżącą pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników. Skarżąca, jako płatnik, nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych kosztów zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy w innej miejscowości na terenie kraju lub za granicą w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie skarżącej, decydujące znaczenie dla powstania u pracownika przychodu mają okoliczności przyznania świadczenia przez pracodawcę. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego skarżąca powinna zakwalifikować wartość sfinansowanego przez siebie zakwaterowania zapewnianego pracownikom oddelegowanym do pracy przy realizacji kontraktów Spółki (zarówno w kraju jak i za granicą) jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ uznał, że na skarżącej ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu. Zdaniem organu wartość sfinansowanego przez skarżącą zakwaterowania stanowi - zarówno dla pracowników oddelegowanych do pracy przy realizacji kontraktów w kraju jak i za granicą - przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie organ strwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez skarżącą jako pracodawcę tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f., może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. Według przeciwnego stanowiska skarżącej, sfinansowanie i udostępnienie zakwaterowania pracownikom oddelegowanym do pracy przy realizacji kontraktów spółki (zarówno w kraju jak i za granicą) nie stanowi przychodu pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Na wstępie rozważań zauważyć należy, że analogiczny problem prawny był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 9 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 951/21; z 6 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 609/21, z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 1332/21 oraz II FSK 434/21; z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt: II FSK 1246/21, II FSK 270/21 oraz II FSK 243/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: [...]). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy zaprezentowane w tych wyrokach i do nich odwołuje się, posługując się zawartą w nich argumentacją. W pierwszej kolejności wskazać należy, że wykładnia krajowych unormowań dotyczących opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowników w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. doprowadziła do wykształcenia linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zakład pracy zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał, przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12; z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14; z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18; z 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 2894/19; z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1447/20). Niewątpliwie jednak w rozpoznawanej sprawie występuje dodatkowy element wynikający z regulacji prawa unijnego, w szczególności w powołanej w skardze przez skarżącą dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. Urz. WE L 18 z 21 stycznia 1997, str. 1 oraz Dz. Urz. UE L 173 z 09 lipca 2018, str. 16 - Dz. Urz. UE P. wydanie specjalne, rozdz. 5, t. 2, str. 431). Unormowania unijne mają wpływ na postrzeganie świadczeń ponoszonych przez pracodawców delegujących pracowników do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Zasadnicze znaczenie dla wykładni krajowych unormowań odnoszących się do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawcy ma powołany przez skarżącą, jak i organ, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., w sprawie K 7/13. Zgodnie z nim za takie świadczenia można uznać te, które spełniają trzy przesłanki. Zostały spełnione: 1) za zgodą pracownika, 2) w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że istnieje kategoria świadczeń, "które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy" (pkt 3.3.3. uzasadnienia wyroku w sprawie K 7/13). Do takich zaliczono w tym judykacie świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, które przysługują na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Nie negując prawidłowości zaprezentowanej powyżej wykładni przepisów prawa krajowego należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez pracowników skarżącej i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Początkowo implementacja przepisów dyrektywy 96/71/WE znajdowała się w przepisach art. 67ą do art. 674 k.p. Po wejściu w życie dyrektywy egzekwującej, tj. dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającą rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym ("rozporządzenie w sprawie IMI") (Dz. Urz. UE L 159 z 28.05.2014, str. 11) unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 73; w skrócie: "u.d.p."). W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium kraju (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium kraju (pkt 7). Tym pierwszym jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium kraju: a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa: - w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, - w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, - jako agencja pracy tymczasowej; b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium kraju lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 u.d.p.). Tym drugim jest pracownik delegowany z terytorium kraju - pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium kraju, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium kraju (art. 3 pkt 7 u.d.p.). Jednakże poza wskazanymi definicjami legalnymi w ustawie o delegowaniu pracowników brak jest innych unormowań, które odnosiłyby się wprost do praw i obowiązków tej kategorii podmiotów. Znajduje się w niej unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium kraju, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium kraju nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 u.d.p.). Jednocześnie należy wskazać, że w dyrektywie 96/71 na skutek nowelizacji obowiązującej od 29 lipca 2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) dyrektywy 96/71 Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez: - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub - umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8: h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy; i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Litera i) ustępu 1 artykułu 3 dyrektywy 96/71/WE odnosi się wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) dyrektywy egzekwującej wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów. Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 96/71, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 u.d.p. pracodawcę delegującego pracownika z terytorium kraju. Zauważyć w tym miejscu także trzeba, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 u.d.p. (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium kraju do zapewnienie warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym jak już wskazano powyżej art. 4 ust. 5 u.d.p., stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium kraju nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę. Zdaniem Sądu nie ma też podstaw, aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium kraju tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w ustawie o delegowaniu pracowników. Jak wynika z powyższych rozważań krajowe przepisy i ich wykładnia w zakresie identyfikowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników uzyskujących je z tytułu zakwaterowania od pracodawcy pozostają w sprzeczności z przywołanymi przepisami dyrektywy 96/71 oraz dyrektywy egzekwującej. Także zapisy krajowej u.d.p. pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium kraju oraz pracownika delegowanego z terytorium kraju, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia krajowych pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE. Rozpatrywana sprawa dotyczy zarówno pracowników delegowanych za granicę oraz delegowanych do innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i siedziba zakładu pracy na terenie kraju. Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników skarżącej obowiązków, które także w przypadku delegowania na terenie kraju, czy poza UE, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych Państw Członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania, a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci zakwaterowania raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 marca 2025 r.,. sygn. akt I SA/Gl 940/24, wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 181/25, z 11 kwietnia 2025 r. WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 720/24). Tym samym w okolicznościach rozpoznawanej sprawy świadczenia związane z zakwaterowaniem przez skarżącą pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników. W związku z tym skarżąca spółka była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej. Ponadto, bez znaczenia dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przepisów unijnych oraz krajowych unormowań jest także zapis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Niezależnie od tej regulacji, limitującej zwolnienie od podatku kosztów zakwaterowania wyłącznie do kwoty 500 zł miesięcznie, przyjąć należy, że poniesione przez pracodawcę delegującego pracownika w ramach świadczenia usług do innego państwa członkowskiego UE koszty zakwaterowania, nie stanowią w ogóle przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie pracownika. Tym samym w realiach rozpoznawanej sprawy wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem i transportem przez skarżącą pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników. W konkluzji sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z uwagi na nieprawidłowe zastosowanie przez organ przepisów prawa materialnego podzielić należało zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w sposób sformułowany w skardze. Rozpoznając sprawę powtórnie, organ dokona ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. 2023 r., poz. 1935 ze zm.), w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.