III SA/Wa 1718/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 lipca 2022 r. sprawy ze skargi J.B. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.114.2021.2.MPE w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.B. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 13 maja 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko J.B. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżący podał, że on i jego zmarła żona nabyli w 2006 r., na podstawie dwóch aktów notarialnych, działki gruntu oznaczone numerami [...], [...], [...], [...] oraz [...]. W 2006 r. działki oznaczone numerami [...], [...], [...] oraz [...] były działkami rolnymi, zaś działka oznaczona numerem [...] była działką przeznaczoną pod zabudowę jednorodzinną. Skarżący wraz z małżonką ww. działki gruntu nabyli z przeznaczeniem na cele osobiste, tj. z przeznaczeniem na wybudowanie domów dla siebie oraz dwójki swoich dzieci. Z uwagi na to, że dzieci (P.B. i M.B. – dalej: "zainteresowani") nie były zainteresowane posiadaniem domów na terenie ww. działek, Skarżący wraz z żoną nie wykluczyli, iż część z tej nieruchomości zostanie przez nich sprzedana. W związku z powyższym w 2008 r. działki gruntu oznaczone numerami [...] oraz [...] zostały podzielone na 15 działek. Małżonka Skarżącego zmarła w 2013 r. W wyniku dziedziczenia współwłaścicielami ww. działek gruntu zostali: Skarżący w udziale wynoszącym 4/6 części oraz zainteresowani - syn i córka w udziale wynoszącym po 1/6 części. Z uwagi na to, iż pojawiła się możliwość uzbrojenia powstałych w wyniku podziału działek gruntu współwłaściciele tj. Skarżący oraz zainteresowani podjęli decyzję o wykonaniu przyłącza wodociągowego (w 2013 r.) oraz przebudowie sieci energetycznej (w 2014 r.). W związku z przebudową sieci energetycznej Skarżący oraz zainteresowani w 2014 r. ustanowili służebność przesyłu na rzecz P. Skarżący, za zgodą pozostałych współwłaścicieli, wybudował w 2015 r. na jednej z działek, które powstały po podziale działek o numerach [...] i [...], budynek mieszkalny z przeznaczeniem do celów osobistych. Skarżący oraz zainteresowani są osobami fizycznymi i jako osoby fizyczne nie prowadzą działalności gospodarczej. Skarżący oraz zainteresowani prowadzą działalność zarobkową w ramach spółki jawnej. Nieruchomości, których dotyczy wniosek nie były jednak wykorzystywane do działalności gospodarczej tej spółki jawnej. Nieruchomości te nie były również wydzierżawiane, jak również nie były przedmiotem najmu oraz nie były przedmiotem innych umów o podobnym charakterze. Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym jest ona położona na terenach przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną o charakterze wiejskim i usług różnych. Skarżący oraz zainteresowani nie mając świadomości, że mogą zostać uznani za osoby profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami, aby sprzedać działki powstałe w wyniku podziału działki nr [...] i [...] ogłosili zamiar sprzedaży poszczególnych działek gruntu. Do dnia złożenia wniosku Skarżący oraz zainteresowani dokonali sprzedaży dwóch z piętnastu działek gruntu wraz z udziałem we współwłasności działki gruntu, która zapewnia dojazd do tych działek. W ocenie Skarżącego oraz zainteresowanych sprzedaż nastąpiła oraz ewentualnie będzie następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Skarżący oraz zainteresowani poza opisaną powyżej sprzedażą dokonywali innych sporadycznych sprzedaży gruntów. Środki pozyskane ze sprzedaży dwóch działek gruntu przeznaczyli na cele osobiste. Środki pozyskane ze sprzedaży pozostałych części nieruchomości również przeznaczą na cele osobiste. W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, że przedmiotem wniosku są działki o numerach: [...] oraz [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], zaś sprzedane zostały działki o numerach: [...] oraz [...]. Przedmiotem dalszej ewentualnej sprzedaży będą działki na tym samym terenie o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W chwili obecnej na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego wszystkie działki przeznaczone są pod zabudowę jednorodzinną o charakterze wiejskim i usług różnych. Działki nigdy nie były wykorzystywane do żadnych celów. Na terenie działek nie dokonywano - poza tymi, które zostały opisane we wniosku - żadnych nakładów podnoszących atrakcyjność i przydatność działek. Zainteresowani nie zamierzają również dokonywać żadnych nakładów na przedmiotowe działki, które podniosłyby atrakcyjność i przydatność działek. Z posiadanych przez zainteresowanych informacji wynika, że o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wystąpiła Gmina R. Odnośnie do przedmiotowych działek nie występowano o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. W sprawie zamiaru sprzedaży zainteresowani nie korzystali poza portalem "[...]" z żadnego innego portalu ani biur pośrednictwa i nie podejmowali również innych działań marketingowych. Poza zbyciem opisanych we wniosku dwóch działek (działek o numerach: [...] oraz [...]) i udziału we współwłasności w drodze zapewniającej dojazd do ww. działek, jedynie Skarżący w przeszłości zbywał działki, a mianowicie zbywał działki w miejscowości S., które kupił w udziale ze wspólnikiem, w związku z prowadzoną wraz ze wspólnikiem działalnością gospodarczą, w celu poszerzenia terenu prowadzonego przez Skarżącego oraz jego wspólnika przedsięwzięcia gospodarczego w postaci "[...]". Z uwagi na zmianę planów biznesowych, a także w związku z decyzją wspólników o likwidacji tej działalności oraz w związku z niewykorzystaniem terenów pod powiększenie i usprawnienie działalności gospodarczej, opisana powyżej nieruchomość w S. została podzielona przez wspólników na 22 działki, które sprzedano w 2005 r. Skarżący w związku z wyżej opisaną sprzedażą zarejestrował się w 2005 r. jako podatnik podatku VAT. Po sprzedaży działek w 2006 r. wyrejestrował się jako podatnik podatku VAT. Zainteresowani nie zawierali z nabywcami umów przedwstępnych, a także nie planują zawierania takich umów w przyszłości. Zainteresowani nie udzielali pełnomocnictw w żadnej sprawie, a także nie planują udzielać pełnomocnictw w przyszłości. Nabywca nie miał udostępnionego terenu przed zakupem i sporządzeniem aktu notarialnego. Zainteresowani nie planują też udostępniać terenu w przyszłości. Skarżący zadał pytanie czy sprzedaż nieruchomości (opisanych powyżej działek gruntu) nabytych w części w drodze dziedziczenia po żonie oraz w drodze dziedziczenia po zmarłej matce, które obecnie stanowią majątek własny Skarżącego oraz zainteresowanych spowoduje, że nabędą oni status podatnika VAT i będą zobowiązani naliczyć i odprowadzić podatek VAT z tytułu dokonanych już czynności oraz ewentualnych czynności, których zamierzają dokonać w przyszłości. Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie. Jego zdaniem w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającymi cech działalności gospodarczej. Tym samym nie można uznać sprzedaży dwóch działek za przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). W konsekwencji dokonana w 2020 r. sprzedaż działek wydzielonych z działek nr [...] i [...] wchodzących w skład nieruchomości nie podlegała przepisom tej ustawy, a co za tym idzie z tytułu tej sprzedaży Skarżący oraz zainteresowani nie stali się podatnikami VAT. Zdaniem Skarżącego podobnie będzie również w razie ewentualnej przyszłej sprzedaży. Dyrektor uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów krajowych oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnił, iż w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania tej sprzedaży podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przywołał następnie okoliczności opisane we wniosku i zwrócił uwagę na takie elementy jak: - dokonany w 2008 r. podział działek nr [...] i [...] na 15 działek, - poniesienie w latach 2013-2014 wydatków na wybudowanie sieci wodociągowej, jak i przebudowę sieci energetycznej, - ogłoszenie zamiaru sprzedaży poszczególnych działek gruntu na portalu "[...]". Zdaniem Dyrektora podjęte przez Skarżącego i zainteresowanych działania, tj. wykonanie przyłącza wodociągowego, przebudowa sieci energetycznej, ogłoszenie zamiaru sprzedaży nieruchomości wskazują na ich aktywność w przedmiocie zbycia działek, która to aktywność jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W rezultacie dokonana przez Skarżącego i zainteresowanych sprzedaż dwóch działek wypełniła, a w przypadku sprzedaży pozostałych działek wypełni definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Skarżący i zainteresowani będą występowali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym Skarżącego i zainteresowanych. Skarżący zaskarżył w całości powyższą interpretację do Sądu, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący oraz zainteresowani z tytułu dokonanych już transakcji oraz ewentualnych, planowanych przyszłych transakcji sprzedaży opisanych we wniosku działek gruntu działali (będą działać) w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i błędne przyjęcie, że transakcja sprzedaży opisanych we wniosku działek gruntu będzie podlegała (powinna podlegać) przepisom prawa podatkowego w zakresie podatku VAT i tym samym będzie podlegała (powinna podlegać) opodatkowaniu tym podatkiem, 2) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów procesu. Wniósł także o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wniósł nadto o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy skarżący dokonując sprzedaży 2 działek i zamierzając sprzedać kolejne 11 w okolicznościach opisanych szczegółowo w zaskarżonej do Sądu interpretacji działał jako podatnik podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) i tym samym, czy przedmiotowe transakcje mieszczą się w kategorii działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czy też należy je zakwalifikować jako czynności zarządu majątkiem osobistym. W tym miejscu wskazać należy, że kwestia kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 listopada 2020 r., I FSK 681/18, 5 czerwca 2019 r., I FSK 983/17, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W orzeczeniach tych wskazuje się, że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589. TSUE stwierdził w powołanym powyżej wyroku, że osoba, która w celu dokonania sprzedaży działek podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba, sprzedając nieruchomości, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14, CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15, CBOSA). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym – por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 45/18, CBOSA. Biorąc pod uwagę stan sprawy, rację należy przyznać Skarżącemu, który dowodził, że nie można uznać, że podejmując określone we wniosku czynności, w postaci podziału działek i doprowadzenia mediów po kilkunastu latach (2013 r. i 2014 r.) zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W świetle powyższego wyroku bowiem przywołane w uzasadnieniu skargi takie okoliczności jak zmiana planu zagospodarowania przestrzennego bez inicjatywy Skarżącego, nabycie nieruchomości jako rolnej w 2006 r, podjęcie decyzji o sprzedaży po kilkunastu latach, brak inicjatywy w aktywnym poszukiwaniu nabywców nie przesądzały per se o tym, że skarżący podjął zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami stanowiącymi jego własność. Zdaniem Sądu, są to działania związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez skarżącego i nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Są to działania racjonalne, mające na celu uzyskanie wyższej ceny ze sprzedaży nieruchomości, związane z zarządem majątkiem prywatnym. W powołanym wyżej wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wyraźnie wskazano, że podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny z ich późniejszej sprzedaży nie jest okolicznością przesądzającą o działaniu w charakterze podatnika. Podkreślić należy, że skarżący nie podjął żadnych marketingowych – typowych dla handlowców - działań w celu szybkiej sprzedaży działek i uzyskania koniecznych w działalności gospodarczej środków finansowych. Nie jest to zatem zachowanie typowe dla osoby, która zawodowo zajmuje się obrotem nieruchomościami, która ponosi znaczne wydatki . Ponadto, nie sposób pominąć, że skarżący na nabytych działkach realizuje potrzeby osobiste w postaci wybudowania domu. Gdyby zamierzał potraktować to jako towar handlowy nie budowałby domu dla siebie na tych działkach. Typowa działalność w zakresie obrotu nieruchomościami polega na tym, że w stosunkowo krótkim czasie nabywa się nieruchomość, podejmuje się czynności w bliskim okresie czasu mające na celu przekształcenie na cele budowlane, podział nieruchomości, doprowadzenie mediów oraz przeprowadza się szeroką akcję marketingową mająca na celu jak najszybszą sprzedaż nieruchomości z dużym zyskiem. Czyniąc to, angażuje się przy tym znaczne środki. A contrario, jeżeli nabycie działek miało miejsce w 2006 r., doprowadzenie wodociągu i przyłącza energetycznego miało miejsce w 2014 r i 2016 r., przekształcenie nastąpiło z inicjatywy Gminy R. a sprzedaż dwóch działek miała miejsce dopiero w 2020 r. po 14 latach od nabycia, to w ocenie Sądu, nie jest to typowe zachowanie handlowca. Samo umieszczenie zwykłego ogłoszenia na portalu internetowym jest prostą czynnością, którą każda osoba fizyczna może zrobić za niewielką opłatą kilkudziesięciu złotych, czyli nie wymaga zaangażowania znacznych środków finansowych. Co prawda strona nie podaje jaki był koszt doprowadzenia złącza energetycznego oraz wodociągu ale, zgodnie z informacjami ogólnodostępnymi w internecie, standardowo stanowi to wydatek od 1200 zł do 2400 zł. (https://kb.pl/porady/przylacze-kanalizacyjne-i-przylacze-pradu-do-dzialki-koszty) natomiast wodociągu od 60 do 100 zł za metr bieżący. Przy czym często doprowadzenie przyłączy wodnych wykonuje gmina lub zwraca w części poniesiony wydatek, ze względu na fakt iż wydatek ten jest realizowany w ramach zadań własnych gminy. Z tych powodów Sąd art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.