I SA/Kr 468/25

|Sygn. akt I SA/Kr 468/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 września 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2025 roku, sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w T., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 22 kwietnia 2025 roku nr 1201-IEW-1[1].4253.26.2024.5, w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i, usług, , skargę oddala., , Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia 22 kwietnia 2025 r. nr 1201-IEW-1[1].4253.26.2024.5 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 18 października 2024 r. nr 1224-SEW.4253.1.2024 określającą B. Sp. z o.o. w T.(dalej również jako: Podatnik, Spółka, Strona, Skarżąca) w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2023r. w kwocie 10.251,00 zł i określił kwotę odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2023 r. na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 9.443,00 zł oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałej części, określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za okres od lipca do grudnia 2023 r. oraz dokonującej zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie na podstawie upoważnienia z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr 1224-SKP.5000.19.2024.1, przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) oraz w podatku od towarów i usług (VAT) za okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, nieprawidłowości, które będą skutkować wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2023 r. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie – decyzją z dnia 18 października 2024 r. nr 1224-SEW.4253.1.2024 – określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: 1. lipiec 2023 r. w kwocie 10.832,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 1.819,00 zł i zabezpieczył kwotę 5.757,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 967,00 zł stanowiącą przybliżoną zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2023 r.; 2. sierpień 2023 r. w kwocie 61.058,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 10.251,00 zł i zabezpieczył kwotę 58.373,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 9.028,00 zł stanowiącą przybliżoną zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2023 r.; 3. wrzesień 2023 r. w kwocie 8.124,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 1.159,00 zł i zabezpieczył kwotę 8.124,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 1.159,00 zł stanowiącą przybliżoną zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2023 r.; 4. październik 2023 r. w kwocie 6.977,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 904,00 zł i zabezpieczył kwotę 6.977,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 904,00 zł stanowiącą przybliżoną zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2023 r.; 5. listopad 2023 r. w kwocie 47.452,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 5.580,00 zł i zabezpieczył kwotę 47.452,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 5.580,00 zł stanowiącą przybliżoną zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2023 r.; 6. grudzień 2023 r. w kwocie 32.859,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 3.485,00 zł i zabezpieczył kwotę 32.859,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 3.485,00 zł stanowiącą przybliżoną zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2023 r. 2. Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 i § 3 w związku z art. 122 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie spełniona została przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, a zatem nieuzasadnione zastosowanie instytucji zabezpieczenia, podczas gdy w sprawie nie została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego, brak jest podstaw dla stwierdzenia, że rozliczenia podatkowe strony w zakresie podatku VAT były nieprawidłowe; 2) art. 2a O.p. polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla podatnika, w szczególności w aspekcie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej; 3) art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiorczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz bezpodstawne uznanie, iż Spółka nie rozlicza się na zasadzie prowizji w związku z prowadzoną działalnością w przedmiocie tzw. dropshippingu; 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego i niespójnego uzasadnienia decyzji oraz dokonanie wybiórczej analizy stanu faktycznego i nieuwzględnienie okoliczności przemawiających na korzyść strony; 5) naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz 124 O.p. poprzez niewskazanie obligatoryjnej treści uzasadnienia decyzji, w których to organ powinien jasno wskazać na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie; 6) naruszenie art. 121 § 1 § 2 oraz art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiający się dowolną oceną dowodów i wybiórczym gromadzeniem materiału dowodowego w celu wykazania z góry obranej tezy; 7) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego i faktycznego co do okoliczności potwierdzających uznanie czynności za pozorne oraz brak uzasadnienia zastosowanych przepisów w zaskarżonej decyzji. Mając powyższe zarzuty na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentacji zdjęciowej potwierdzającej okoliczności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą dołączonej do odwołania na dysku zewnętrznym (pendrive) jako załącznik, na okoliczność działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, warunków transakcji, czynności podejmowanych przez Spółkę. 3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 22 kwietnia 2025 r. W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazał, na treść art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Natomiast stosownie do brzmienia art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W motywach rozstrzygnięcia DIAS stwierdził, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie prawidłowo zastosował art. 33 § 2 pkt 2 i art. 33c § 1 O.p., wydając decyzję o zabezpieczeniu na majątku Spółki w toku kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę. Kontrola podatkowa wobec Spółki została wszczęta w dniu 8 maja 2024 r. i była kilkukrotnie przedłużana, a protokół kontroli podatkowej został doręczony w dniu 28 października 2024 r. Naczelnik prawidłowo zastosował również art. 33 § 3 O.p., na podstawie którego zabezpieczeniu podlega także kwota odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Odsetki za zwłokę zostały prawidłowo wyliczone od różnicy pomiędzy określoną w zaskarżonej decyzji przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego, a dokonanymi przez Spółkę wpłatami na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2023 r. przypadał na dzień 25 września 2023 r. Natomiast zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Przybliżona kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2023 r. organ I instancji określił w wysokości 61.058,00 zł. Z akt sprawy wynika, że przy wyliczeniu odsetek za zwłokę od ww. zobowiązania podatkowego, przyjęto zły termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2023 r. tj. 25 sierpnia 2023r. zamiast dzień 25 września 2023r. Mając na uwadze powyższe, kwota odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2023 r. wynosi 9.443,00 zł. Wobec powyższego, Dyrektor uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części określenia odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2023r. w kwocie 10.251,00 zł oraz określił kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w kwocie 9.443,00 zł. Dyrektor stwierdził, że z analizy akt przedmiotowej sprawy wynika, że B. Sp. z o.o. powstała na postawie "UMOWY SPÓŁKI Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ" z dnia 3 lutego 2023 r. Przedmiotem przeważającej jej działalności jest działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów (PKD 46.17.Z). W toku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka prowadzi sklep w modelu dropshippingu i winna rozliczać się na zasadach ogólnych. Jak wyjaśniono, dropshipping to model logistyczny, w którym pomija się magazynowanie towarów u właściciela sklepu internetowego, w sytuacji dokonania zakupu w sklepie internetowym, sklep internetowy zleca wysyłkę towaru z hurtowni bezpośrednio do klienta. Za tym stwierdzeniem przemawia również fakt, że w umowie dropshippingu zawartej 12.05.2022r. w K. pomiędzy C. , [...] J., a B. Sp. z o.o. (Spółka zarejestrowana w KRS z dniem 9.02.2023r.) brak jest informacji o wysokości prowizji oraz o sposobie jej naliczania. Podobnie w przedłożonej umowie z 12.05.2022r. pomiędzy B. Sp. z o.o. a P. Co., Ltd. Jak ustalono w trakcie kontroli podatkowej ww. umowy zostały zawarte 9 miesięcy przed rejestracją Spółki. Nawet przy założeniu, że w dacie zawarcia umowy mógł wkraść się błąd i zamiast 2023 rok wpisano 2022 rok, nie zmienia to jednak faktu, że pierwsze wpłaty na rachunek Spółki od klientów – nabywców towaru pojawiły się 25.04.2023 r. A pierwsza faktura za pośrednictwo handlowe wystawiona została dopiero 1 czerwca 2023 r., następna w dniu 14 czerwca 2023 r. a kolejna w dniu 28 czerwca 2023 r. Dlatego kontrolujący stwierdzili, że brak jest podstaw do uznania, że B. Sp. z o.o. rozlicza się na zasadzie prowizji. Dodatkowo w regulaminach sklepów internetowych jako sprzedawca figuruje B. Sp. z o.o. oraz brak jest informacji dla klienta, iż towar dostarczany jest z Chin. W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono również, że Spółka nie ewidencjonowała całości uzyskanego przychodu, pomimo wpłat dokonanych przez klientów na rachunki bankowe. Ponadto nieprawidłowo księgowała na poczet przychodów wystawione przez siebie faktury VAT za pośrednictwo handlowe. Spółka nie przedstawiła dowodów stanowiących podstawę wystawienia prowizji. Wydatki w Spółce księgowane były na podstawie dowodów wewnętrznych przy braku dokumentów źródłowych. Zweryfikowano ww. wpłaty na rachunki bankowy Spółki i na tej podstawie ustalono przychód Spółki w kontrolowanym okresie. Nadto wskazano, że B. Sp. z o.o. zgłosiła, iż w prowadzonej działalności gospodarczej będzie wykorzystywać rachunki bankowe o: numerze [...] od 4.04.2023 PLN oraz numerze [...] od 4.04.2023 USD. Z kolei nie zgłosiła organom podatkowym rachunków bankowych: [...] Bank nr rachunku: [...] USD; [...] Bank nr rachunku: [...] PLN; [...] Bank nr rachunku: [...] PLN. W toku kontroli podatkowej zweryfikowano wpłaty na rachunki bankowe Spółki i na tej podstawie ustalono przychód Spółki w kontrolowanym okresie. Do wyliczenia podatku od towarów i usług przyjęto przychody Spółki uzyskane na podstawie wpłat na jej rachunki bankowe, z tym, że za okres po przekroczeniu limitu 200.000,00 zł proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 113 § 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 535 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Stosownie do art. 113 § 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji na str. 4-8 zawarł zestawienie faktur zakupu przedłożonych kontrolującym, z którego wynika, iż Spółka nie rozliczyła wszystkich nabyć. Spółka rozliczała podatek VAT od momentu importu usług na formularzu VAT-9M, tym samym naruszyła art. 113 ust. 9 i 10, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 99 ust. 1 u.p.t.u. W wyniku ujawnionych nieprawidłowości w działalności gospodarczej Spółki, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2023r. w łącznej kwocie 167.302,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od ww. zobowiązań podatkowych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 23.198,00 zł. Reasumując Dyrektor stwierdził, że kontrola podatkowa wykazała, że Spółka zaniżyła podatek od towarów i usług o kwotę 159.542,00 zł. W związku z powyższym – zdaniem Dyrektora – Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie prawidłowo uznał, iż zachodzą przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu, gdyż ujawnione okoliczności, takie jak nierzetelne prowadzenie działalności i zaniżanie zobowiązań podatkowych, potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Wstępne ustalenia kontroli podatkowej podważają domniemanie rzetelności Spółki jako podatnika, co stanowi uzasadnioną obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego i tym samym przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej. Działania Spółki były ukierunkowane na zaniżenie wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w 2023 r., co w świetle powyższego stanowi przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Przechodząc do analizy sytuacji majątkowej Spółki, Organ wskazał, że zgodnie z art. 39 § 1 O.p., w przypadku uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, organ wzywa stronę do złożenia oświadczenia o nieruchomościach, prawach majątkowych podlegających hipotece przymusowej oraz ruchomościach i prawach majątkowych podlegających zastawowi skarbowemu. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 września 2024 r. Spółka złożyła w dniu 1 października 2024 r. oświadczenie (ORD-HZ), w którym Prezes Spółki oświadczył, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości ani praw majątkowych, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, poza komputerem przenośnym (laptopem) o szacunkowej wartości 1.750,00 zł. Organ I instancji potwierdził, że z dostępnych baz danych (Księgi Wieczyste, CEPIK) wynika, iż Spółka nie jest właścicielem żadnej nieruchomości ani pojazdu mechanicznego. Dodatkowo Organ wskazał, że Spółka, zarejestrowana w dniu 9 lutego 2023 r., w pierwszym roku swojej działalności (2023 r.) zaniżyła ponad pięciokrotnie swoje przychody w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2023 r., wykazując do zapłaty jedynie 321,00 zł podatku, który został wygaszony. W zeznaniu tym Spółka wykazała przychody 193 837,89 zł, koszty 190 271,89 zł i dochód 3 566,00 zł. Kontrola podatkowa obejmowała również wywiązywanie się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 01.01.2023-31.12.2023. Z ustaleń kontroli wynika, że prawidłowa wysokość przychodów Spółki to 1.045.681,50 zł a koszty uzyskania przychodów to kwota 160.658,32 zł, co daje kwotę 885.023,18 zł dochodu. W trakcie ww. kontroli została również wydana decyzja w przedmiocie zabezpieczenia – zaniżenie zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w ww. decyzji wynosi 91.021,00 zł. Analizując sytuację finansową Spółki, w szczególności wartość wykazanego majątku (około 2.000,00 zł) w zestawieniu z wysokością przyszłych zobowiązań podatkowych w CIT i VAT (łącznie 238.873,00 zł), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie potwierdził obawę niewykonania przez Spółkę przedmiotowych zobowiązań. Ponadto, zauważył, że odwołanie złożone przez Spółkę nie zawiera informacji o wysokości ani źródłach środków na pokrycie przyszłego zobowiązania podatkowego. Reasumując Dyrektor stwierdził, że istnieje obawa niewykonania zobowiązań podatkowych Spółki, ponieważ ujawniono nieprawidłowości podważające rzetelność Spółki jako podatnika (zaniżenie przychodów pięciokrotnie w pierwszym roku działalności), wysokość zabezpieczonych przyszłych zobowiązań podatkowych przekracza możliwości finansowe Spółki, Spółka nie posiada majątku, a od momentu wszczęcia kontroli deklaruje jedynie nabycia, co skutkuje rosnącą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Zatem zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 33 § 1 O.p. jest chybiony. W ocenie DIAS również zarzut Spółki o braku weryfikacji jej aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej jest bezzasadny, gdyż organ I instancji dokonał takiej analizy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Organ uznał go za niezasadny, ponieważ w sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które uzasadniałyby zastosowanie zasady in dubio pro tributario. Zarzuty Spółki dotyczące określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i naruszenia przepisów proceduralnych są niezasadne. Decyzja zabezpieczająca, wydawana przed decyzją określającą wysokość zobowiązania, nie musi określać dokładnej wysokości zobowiązania, a jedynie jego przybliżoną kwotę. Organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym nie jest zobowiązany do prowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia i wysokości obowiązku podatkowego. Spółka będzie miała prawo przedstawiać dowody i własne stanowisko w odrębnym postępowaniu wymiarowym. Postępowanie zabezpieczające ma na celu jedynie uprawdopodobnienie istnienia zaległości w przybliżonej wysokości. Obowiązek uzasadnienia decyzji zabezpieczającej wynika z art. 210 § 4 O.p. i art. 124 ww. ustawy, a organ I instancji zawarł dane, na podstawie których określono przybliżoną kwotę zobowiązania. Akta sprawy potwierdzają, że organ zebrał i rozpatrzył niezbędny materiał dowodowy, wykazując uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania. Istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia może być wykazywane wszelkimi dostępnymi środkami i okolicznościami uprawdopodabniającymi możliwość niewykonania zobowiązania, nie opierając się na klasycznym postępowaniu dowodowym ze względu na hipotetyczny charakter oceny przyszłego stanu rzeczy. Końcowo Dyrektor odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za bezzasadne. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła ww. decyzji: 1) art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art 33 § 1 w związku z art 33 § 2 i § 3 w związku z art 122 i art 121 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie spełniona została przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, a zatem nieuzasadnione zastosowanie instytucji zabezpieczenia, podczas gdy w sprawie nie została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego, brak jest podstaw dla stwierdzenia, że rozliczenia podatkowe strony w zakresie podatku VAT były nieprawidłowe; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. podatkowej polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla podatnika, w szczególności w aspekcie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej; 3) art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art 122, art 187 § 1 w związku z art 180 § 1 O.p. poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiorczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz bezpodstawne uznanie, iż Spółka nie rozlicza się na zasadzie prowizji związku z prowadzoną działalnością w przedmiocie tzw. dropshippingu; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego i niespójnego uzasadnienia decyzji oraz dokonanie wybiórczej analizy stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść strony; 5) art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz 124 O.p. poprzez niewskazanie obligatoryjnej treści uzasadnienia decyzji, w których to organ powinien jasno wskazać na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie; 6) art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art 121 § 1, 2 oraz art 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiający się dowolną oceną dowodów i wybiórczym gromadzeniem materiału dowodowego w celu wykazania z góry obranej tezy, 7) art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego i faktycznego co do okoliczności potwierdzających uznanie czynności za pozorne oraz brak uzasadnienia zastosowanych przepisów w przedmiotowej decyzji. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I Instancji i umorzenie niniejszego postępowania, ewentualnie – uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów reprezentacji przez profesjonalnego pełnomocnika. 4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 5.3. Zgodnie z brzmieniem art. 33 O.p.: § 1. Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. § 2. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. § 3. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. § 4. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. (...) 5.4. Powołany przepis wskazuje przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, przy czym w każdym przypadku ocena prawnej dopuszczalności wydania takiego rozstrzygnięcia musi być przeprowadzona na tle wszystkich okoliczności danej sprawy. Wśród dowodów (danych) niezbędnych do wydania takiej decyzji muszą znaleźć się dwie grupy dowodów (danych): - uprawdopodobniające istnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania w celu wydania decyzji wymiarowej, - uzasadniające obawę, że nie zostanie ono wykonane. 5.5. Odnośnie pierwszej grupy, której spełnienie podważała Strona w skardze, zauważyć należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości (tak: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 marca 2015 r., III SA/Gl 1568/14). Celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest bowiem zagwarantowanie środków finansowych koniecznych dla zaspokojenia tych należności w chwili, gdy zostaną określone wiążąco decyzją wymiarową, w związku z czym w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie ma obowiązku ścisłego ustalania wysokości zobowiązania podatkowego, na co wskazuje literalne brzmienie cytowanego już art. 33 § 4 pkt 2 O.p., stanowiącego podstawę prawną orzekania o zabezpieczeniu. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych (podkreślenie Sądu), a nie dowodów (podkreślenie Sądu) co do wysokości podstawy opodatkowania (czyli takich, które zgromadził do dnia orzekania, a nie kompletnych danych, tak jak to jest w przypadku postępowania podatkowego) orzeka o przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego (zatem sama ustawa dopuszcza możliwość, że kwota ta ulegnie zmianie, może nawet do 0). Skoro ustawodawca w ww. przepisie posłużył się pojęciem " posiadanych danych", pomniejszym od pojęcia dowodów określonych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, nie ulega wątpliwości, że danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku w wysokości – co do zasady – innej, niż deklarowana przez podatnika. Natomiast w niniejszym postępowaniu dane te zostały dokładnie wskazane i wyliczone w decyzji organu I instancji. W toku niniejszego postępowania, na podstawie posiadanych danych (podkreślenie Sądu) zgromadzonych w toku kontroli podatkowej organy ustaliły, że Spółka, która deklarowała, że prowadzi sklep w modelu dropshippingu, winna rozliczać się na zasadach ogólnych, brak jest bowiem podstaw do uznania, że ma ona prawo do rozliczania się na zasadzie prowizji. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wyrok WSA w Opolu z dnia 5 października 2016 r., I SA/Op 74/16, na który powołuje się Strona w skardze, po pierwsze dotyczył decyzji wymiarowej (zatem takiej, w przypadku której prowadzi się pełne postępowanie dowodowe). Po drugie – został uchylony wyrokiem NSA z dnia 22 stycznia 2019 r., II FSK 185/17. Posługując się jednak stanowiskiem zawartym w ww. wyroku, przywołanym również w skardze, stwierdzić należy, że dropshipping to model sprzedaży internetowej, polegający na współpracy między e-sklepem (sklepem internetowym), a dostawcą/hurtownikiem, w którym cały proces logistyczny związany z realizacją zamówienia przeniesiony zostaje z e-sklepu na hurtownię. Właściciel sklepu internetowego zleca wysyłkę towaru kupionego za pośrednictwem swojego sklepu internetowego dostawcy: paczka jest wysyłana z hurtowni bezpośrednio do klienta detalicznego. Fakt, że sklep internetowy nie magazynuje ani nie wysyła towaru do klienta nie oznacza, że nie posiada sprzedawanego przez siebie towaru w znaczeniu prawnym i nie jest za niego odpowiedzialny przed klientem. Zależy to od formy współpracy, jaką podejmują partnerzy – sprzedaży przez sklep we własnym imieniu bądź pośrednictwa. Jeśli e-sklep prowadzi sprzedaż we własnym imieniu, to hurtownia realizuje i wysyła zamówienie do klienta detalicznego, ale to sklep jest sprzedawcą i ponosi wszelkie obowiązki związane z rolą sprzedawcy przed klientem. Jeżeli natomiast forma współpracy polega na świadczeniu pośrednictwa handlowego to właściciel sklepu internetowego nie prowadzi sprzedaży we własnym imieniu ani na własny rachunek, nie dokonuje zakupu towarów będących przedmiotem transakcji, jego rola ogranicza się wyłącznie do zbierania zamówień dla dostawcy oraz przyjmowania od klientów zapłaty i przekazywaniu jej dostawcy, po pomniejszeniu o należną podatnikowi prowizję. Skarżący również w treści skargi ( punkt IV skargi, str. 8) potwierdza, że stosuje ten drugi model, stwierdzając że: "Skarżąca pełni rolę pośrednika w sprzedaży towarów. Skarżąca nie posiada fizycznie towarów oferowanych w ramach asortymentu. Towary są wysyłane bezpośrednio od zagranicznych dostawców do klientów. Działania Skarżącej działającej jako pośrednik ogranicza się do zarządzania procesem zamówienia i dostawy. Towary oferowane nie przechodzą ani przez magazyny ani przez obiekty logistyczne należące do Skarżącej. W przyjętym modelu wszelkie obowiązku związane z podatkiem od towarów i usług (VAT) cłem spoczywają na końcowym nabywcy czyli kliencie. To klient jako importer towaru pozostaje odpowiedzialny za ewentualne opłaty celne i podatkowe, które mogą wyniknąć z przepisów krajowych obowiązujących w miejscach, do których importowany jest towar. Zgodnie ze stanowiskami wyrażonymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przychody generowane przez Skarżącą pochodzą wyłącznie z prowizji. Podstawa opodatkowania określona jest jako różnica pomiędzy kwotą otrzymaną od klienta a kwotą, która jest przekazywana dostawcy". Słusznie jednak organy, na podstawie posiadanych danych (podkreślenie Sądu) zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, uznały, że brak jest podstaw do takiego sposobu rozliczania się, tj. na podstawie prowizji. Po pierwsze organy słusznie zauważyły, z treści umów zawartych z podmiotami mającymi siedzibę na terenie Chin w żaden sposób to nie wynikało, w szczególności nie zawarto w nich postanowień dotyczących prowizji (wysokość lub sposób naliczania) jaka przysługiwałaby Skarżącej (rzekomemu pośrednikowi) od sprzedaży zawartej pomiędzy podmiotem chińskim, a nabywcą na terenie Polski. A prowizja jest przecież kluczowym elementem w tym rodzaju handlu, który rzekomo miała prowadzić Skarżąca. Po drugie – w treści regulaminów sklepów internetowych, które ustaliły organy podatkowe, jako sprzedawca figuruje B. Sp. z o.o. oraz brak jest informacji dla klienta, iż towar dostarczany jest z Chin. Można zatem zadać retoryczne pytanie: w jaki sposób klient mógł się w ogóle domyśleć, że zawiera umowę bezpośrednio z podmiotem chińskim (sprzedawcą jest podmiot chiński) i to na nim (polskim nabywcy) ciążą ewentualne należności celne oraz ich pochodne? Skoro z regulaminu sklepu, który jest przecież elementem treści umowy, jasno wynika, że sprzedawcą jest Skarżąca (profesjonalny podmiot z siedziba w Polsce), założyć należało, że towar jest towarem "krajowym", tzn. wszelkie należności celne (i ich pochodne) zostały już uiszczone przez ten profesjonalny podmiot z siedzibą w Polsce, który dodatkowo w treści regulaminu jest wyraźnie nazywany sprzedawcą (a nie – pośrednikiem). Mając powyższe na uwadze, posiadając w toku kontroli podatkowej takie dane (podkreślenie Sądu), organy miały wszelkie prawo uznać, że brak jest podstaw do rozliczania się na podstawie prowizji, a Spółka powinna rozliczać się na zasadach ogólnych. Oczywiście – jak już wspomniano – w toku tego postępowania orzeka się jedynie o przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego. Postępowanie to nie zastępuje właściwego postępowania podatkowego, w którym prowadzi się właściwe i pełne postępowanie dowodowe. W toku tego postepowania mogą zostać zgromadzone inne (dodatkowe) dowody, które zmienią to stanowisko. Jednakże – zdaniem Sądu – na dzień wydania decyzji zabezpieczającej, wydanej na podstawie posiadanych danych w toku kontroli podatkowej, tj. w dniu 18 października 2024 r., organ I instancji miał prawo zając takie stanowisko, a organ odwoławczy miał prawo – w toku tego specyficznego postępowania, w którym nie prowadzi się pełnego postępowania dowodowego – do utrzymania ww. decyzji. Ponadto organy ustaliły jeszcze inne okoliczności, w szczególności ustalono, że umowy z podmiotami chińskimi zostały zawarte 12.05.2022 r., tj. 9 miesięcy przed rejestracją Spółki. Nawet przy założeniu, że w dacie zawarcia umowy mógł wkraść się błąd i zamiast 2023 rok wpisano 2022 rok – pierwsze wpłaty na rachunek Spółki od klientów (nabywców towaru) pojawiły się 25 kwietnia 2023 r. Natomiast pierwsza faktura za pośrednictwo handlowe wystawiona została dopiero 1 czerwca 2023 r. Ponadto ustalono, że Spółka nie ewidencjonowała całości uzyskanego przychodu, pomimo wpłat dokonanych przez klientów na rachunki bankowe. Dodatkowo nieprawidłowo księgowała na poczet przychodów wystawione przez siebie faktury VAT za pośrednictwo handlowe. Spółka nie przedstawiła również dowodów stanowiących podstawę wystawienia prowizji. Wydatki w Spółce księgowane były na podstawie dowodów wewnętrznych przy braku dokumentów źródłowych. Wszystkie te okoliczności, rozpatrywane łącznie sprawiają, że organy – na podstawie posiadanych danych – miały prawo zakwestionować wymiar podatku zadeklarowany przez Spółkę i określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami). W ocenie Sądu organy uprawdopodobniły zarówno fakt istnienia zobowiązania podatkowego, jak i jego kwotę, a więc niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się do tej kwestii. 5.6. Przechodząc do drugiej istotnej kwestii decyzji zabezpieczającej, tj. okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, stwierdzić należy, ze w treści art. 33 § 1 O.p. sam ustawodawca wskazał, że do okoliczności takich należy przykładowo sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, przy czym katalog ten ma charakter otwarty, o czym świadczy sformułowanie: "w szczególności". Uzupełniło go orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, że do okoliczności takich należą również fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (wyrok NSA z 4.11.1994 r., SA/Gd 96/94, wyrok WSA w Białymstoku z 18.01.2006 r., I SA/Bk 367/2005). Jest to także ustalenie przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązana podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika (wyrok NSA z 24.02.1994 r., SA/Po 1833/93) czy też ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego (wyrok WSA w Warszawie z 12.10.2004 r. III SA 2408/03). Podobnie "wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług (...)., przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 VAT implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (wyrok WSA w Bydgoszczy z 24.04.2012 r., I SA/Bd 144/12). Wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1011/11) Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi) (por. wyrok WSA w Lublinie z 11 lutego 2011 r., I SA/Lu 743/10). Z tego względu podczas ustalania zasadności zastosowania zabezpieczenia nie można stosować "tradycyjnie pojmowanych dowodów", bo przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości, a więc ocenie (i argumentacji) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyroki NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 i 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11). Odnosząc wskazane rozumienie okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że w niniejszej sprawie zaistniały niewymienione wprost w treści ww .przepisu (a wymienione w orzecznictwie sądowym) okoliczności, które pozwoliły organom na uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W szczególności wskazać należy, że w toku kontroli podatkowej dotyczącej wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) oraz w podatku od towarów i usług (VAT) za okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. ustalono, że Spółka zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 r. o kwotę 79 331,00 zł, natomiast w podatku od towarów i usług o kwotę 159.542,00 zł. Jednocześnie w toku niniejszego postepowania organy ustaliły, że Spółka (poza laptopem o szacunkowej wartości 1.750,00 zł) nie posiada żadnych nieruchomości ani praw majątkowych, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego (co wynika z oświadczenia ORD-HZ Spółki), nie jest właścicielem żadnej nieruchomości ani pojazdu mechanicznego (co organy ustaliły na podstawie danych z ksiąg wieczystych i bazy CEPiK). Analizując zatem sytuację finansową Spółki, w szczególności wartość wykazanego majątku (niecałe 2.000,00 zł) w zestawieniu z wysokością przyszłych zobowiązań podatkowych w CIT i VAT (łącznie 238.873,00 zł), Dyrektor – słusznie zdaniem Sądu – uznał, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę przedmiotowych zobowiązań (wraz z odsetkami). Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., I FSK 2294/15) znaczna wielkość zobowiązań podatkowych, stanowi wystarczającą przesłankę, uzasadniającą obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a więc uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia z art. 33 O.p. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie instytucji zabezpieczenia są też relatywnie niskie dochody i majątek Skarżącej w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., I SA/Sz 726/08; wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 lipca 2021 r., I SA/Kr 462/21). Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skargi, że "Organ nie zweryfikował aktualnej sytuacji oraz kondycji finansowej spółki prowadzonej przez Skarżącą. Organ nie zweryfikował czy posiadany majątek pozwoli na spłatę rzekomego zadłużenia". Organ to właśnie uczynił, na co wskazano wyżej. Należy zgodzić się z twierdzeniem skargi, że "Spółka nie podejmuje żadnych aktywności nakierowanych na zbywanie majątku należącego do Spółki". Trudno jednak by Spółka to czyniła, skoro (poza wskazanym laptopem) żadnego majątku nie posiadała, co sama potwierdziła w złożonym oświadczeniu majątkowym. Natomiast – jak już wskazano wyżej – przesłanki uzasadnionej obawy wskazane przez ustawodawcę (w tym zbywanie majątku) mają jedynie charakter przykładowy. Organy wykazały zaś przedmiotową obawę w inny sposób, tj. poprzez porównanie sytuacji majątkowej Spółki do przewidywanej kwoty należności podatkowych. Zatem – zdaniem Sądu – w niniejszej sprawie zaistniały określone w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki umożliwiające organom podatkowym dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki przed wydaniem decyzji wymiarowej, w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. 5.7. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały w sposób dostateczny zarówno fakt, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej jako przewidywana wysokości, a to wskutek niespełnienia warunków do rozliczania się na podstawie prowizji w ramach tzw. dropshippingu oraz wskutek innych uchybień wykazanych w zaskarżonej decyzji, jak i wystąpienie przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego", w szczególności poprzez porównanie majątku Spółki do przewidywanej kwoty należności podatkowych. 5.8. Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi, w szczególności dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Należy zgodzić się z Dyrektorem, że większość zarzutów skargi dotyczy postępowania dowodowego (podkreślenie Sądu), ewentualnego szczegółowego udowodniania wysokości przyszłego podatku oraz zasadności jego określenia. Jak już jednak wspomniano postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, w którym nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym, dlatego też nie wymaga prowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Organ ma za zadanie wyjaśnić, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Jego wysokość ma być zaś określona w przybliżonej wysokości, co ma walor informacyjny. Decyzja wydana w przedmiocie zabezpieczenia nie kreuje bowiem zobowiązania podatkowego. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest wszak efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania wymiarowego. W postępowaniu zabezpieczającym nie jest konieczne posiadanie wszystkich tych dowodów, które można i należy zebrać w ramach właściwego postępowania podatkowego z uwzględnieniem obowiązku wynikającego z art. 187 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się w orzecznictwie "Postępowanie zabezpieczające (...) jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" (vide: wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 538/14). Zatem wszystkie te zarzuty odnoszące się do postępowania dowodowego należy uznać za niezasadne, a wręcz bezprzedmiotowe w niniejszym postępowaniu szczególnym. Również orzecznictwo, na które powołuje się Strona w treści skargi, odnosi się w większości do "klasycznych" postepowań wymiarowych. Zatem jego tezy, w szczególności odnoszące się do wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Jak już wyżej wspomniano, a co wynika wprost z treści art. 33 O.p., w toku niniejszego postępowania nie prowadzi się pełnego postępowania, a organy mają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych (podkreślenie Sądu). Tak też organy postąpiły i określiły tę kwotę na podstawie danych, które posiadały na dzień wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia w toku kontroli podatkowej. Organy przeprowadziły zatem postępowanie w takim zakresie w jakim jest to wymagane i konieczne dla tego szczególnego postępowania. Wyniki tego postępowania znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji, w takim zakresie w jakim jest to wymagane dla specyficznej decyzji wydawanej na podstawie art. 33 O.p., która w znacznym zakresie różni się od klasycznej decyzji wymiarowej, wydanej po przeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z jego treścią niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Taka sytuacja – zdaniem Sądu – nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, ponieważ w niniejszej sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które uzasadniałyby zastosowanie ww. zasady in dubio pro tributario. 5.9. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. 5.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.