I FSK 1599/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 151/21 w sprawie ze skargi I. N. na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2020 r., nr 398000-COP.4103.5.2020.ADB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. N. na rzecz Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 151/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I. N. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej: "NUCS", "Organ podatkowy", "Naczelnik") z 14 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelnik, po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej, postanowieniem z 24 maja 2019 r. przekształcił ją w postępowanie podatkowe, które zakończył decyzją z 14 grudnia 2019 r. Uzasadniając decyzję, Naczelnik ustalił, że w ww. okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą E. M. I. N. w zakresie sprzedaży hurtowej pozostałych maszyn i urządzeń. W ewidencjach nabyć, prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, ujął faktury VAT wystawione przez B. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu podmiotów mających dokonywać transakcji obrotu maszynami w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. W powyższym łańcuchu, poza jego firmą, uczestniczyły także: K., O. sp. z o.o., M.M. C. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. W łańcuchu dostaw w roli znikającego podatnika wystąpiły firmy O., M.M. C., W. Następnie wystąpił pośrednik, którym był R. P. (działający przez B.) oraz firma skarżącego, jako czerpiąca zyski. O., M.M. C. oraz W. nie płaciły podatku od towarów i usług (w deklaracjach VAT wykazywały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) i pełniły rolę "znikającego podatnika". Nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, a ich powstanie miało umożliwić zalegalizowanie źródła pochodzenia maszyn oraz odliczenie podatku od towarów i usług przez pozostałych odbiorców w łańcuchu dostaw maszyn i ich części. Kolejne firmy miały za zadanie wydłużyć łańcuch dostaw w celu utrudnienia ustalenia faktycznego pochodzenia maszyn. Firma skarżącego w związku z eksportem maszyn do Pakistanu otrzymała zwroty podatku od towarów i usług. Organ nie ustalił jakie było rzeczywiste źródło pochodzenia maszyn, które zostały sprzedane do ostatnich w łańcuchu odbiorców. Udokumentowane formalnie transakcje zakupu maszyn i urządzeń, w ramach łańcucha dostaw nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, o czym świadczyły m.in.: brak zabezpieczenia finansowego, brak jakiegokolwiek ubezpieczenia wartościowego towaru, brak potencjału gospodarczego podmiotów biorących udział na poszczególnych etapach łańcucha. Zwrócono także uwagę na brak sensu w ujęciu ekonomicznym, jak i logicznym w funkcjonowaniu dostaw towarów z podmiotów, które w łańcuchowej transakcji zbywania tego samego towaru przez szereg podmiotów, następnie same je nabywają lub pozyskują środki. Zdaniem organu skarżący dysponował towarem, który następnie był przedmiotem eksportu do Pakistanu, jednakże nie został on nabyty od B., a pochodził z niewiadomego źródła. Spółka B. umieszczała sama tabliczki znamionowe na maszynach i urządzeniach z informacją, że jest ich producentem. Ponadto uczestniczący w obrocie maszynami i urządzeniami R. P. posiadający wiedzę i doświadczenie w zakresie maszyn i urządzeń przemysłu spożywczego, wykazał się wyjątkową niepamięcią i niewiedzą w zakresie dokonywanych transakcji. Powyższe świadczy o tym, że poszczególne strony porozumienia, mając świadomość o ukrytym celu obrotu towarem, jakim był zamiar osiągnięcia znacznej korzyści majątkowej przez E. M. I. N., dokonując czynności zakupu i towarów uprawdopodobniły jedynie rzeczywisty charakter zawieranych transakcji. Przy czym proceder dokonywanej niezgodnej z rzeczywistością czynności zakończył się na etapie "zakupu" w ostatnim ogniwie łańcucha firm biorących udział w tym procederze, tj. zakupu przez firmę skarżącego. Wobec powyższego organ uznał, że podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszył art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). W związku z ww. nieprawidłowościami, Naczelnik na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") nie uznał rejestru zakupów VAT za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2013 r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych zakupów od B. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ponieważ prowadzone były nierzetelnie. Powyższe ustalenia organ zawarł w treści protokołu badania ksiąg podatkowych z 5 września 2019 r. W wydanej wobec skarżącego decyzji organ pierwszej instancji określił za październik 2013 r. - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy 84.534 zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł; za listopad 2013 r. - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy 0,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.633 zł; za grudzień 2013 r. - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 0,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.781 zł Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w toku postępowania NUCS decyzją z 14 grudnia 2020 r. utrzymał mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Badając z urzędu przedawnienie objętego postępowaniem zobowiązania podatkowego, organ wskazał, że 26 maja 2014 r. Prokuratura Regionalna w Poznaniu wszczęła śledztwo w sprawie RP I Ds.9.2016, w ramach którego skarżącemu postawiono zarzut, że w okresie od października 2013 r. do sierpnia 2014 r. w ramach zorganizowanej grupy przestępczej w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wspólnie i w porozumieniu z R. P. i T. N., jako prowadzący działalność gospodarczą pod E. M. I. N., podał nieprawdę w złożonych przed organami skarbowymi deklaracjach, co do wartości towarów, oraz w wystawionych fakturach, które stanowiły podstawę do wystąpienia o zwrot nienależnego podatku VAT, co stanowi mienie znacznej wartości, tj. o czyn z art. 286 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. nr 88 poz. 553 ze zm.; dalej: "K.k.") w zw. z art. 294 § 1 K.k. i art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: "K.k.s.") i art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 37 par. 1 pkt 1 i 2 i 5 K.k.s. i art. 12 K.k. (art. 8 § 1 K.k.s.). Ponieważ zakres powyższego śledztwa obejmował okres objęty postępowanie podatkowym, Naczelnik pismem z 27 czerwca 2018 r. zawiadomił podatnika, że z dniem 26 maja 2014 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone skarżącemu 4 lipca 2018 r., zatem bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę B., bowiem zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Towar na tych fakturach wyszczególniony był następnie przedmiotem eksportu na rzecz pakistańskiej spółki P. B. Skarżący z tego tytułu wystawił na rzecz ww. spółki 11 faktur, które treścią oraz datą wystawienia odpowiadały fakturom otrzymanym od B.. Skarżący uczestniczył w fakturowym obrocie maszyn. W łańcuchu rzekomych dostaw oprócz niego uczestniczyły także spółki O., M.M. C. , W. oraz B.. Dostawcą towaru do skarżącego była spółka B., która towar nabyła od spółki W.. Z kolei jej dostawcą była spółka M.M. C. , której dostawcą była spółka O. . Płatności za wystawione faktury w większości przypadków dokonywane były w sposób ratalny lub zbiorczy w kolejności od ostatniego podmiotu do pierwszego. Ponadto spółka O. środki otrzymane od M.M. C. przelewała na konto w B. P. S. S.A., które - według opisu operacji - należało do K. B. I. P. Ltd., w której dyrektorem był K. N., natomiast dyrektorem sprzedaży internetowej T. N. - bracia Strony. Nie zgadzając się z powyższym Skarżąca złożyła skargę na decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do kwestii przedawnienia stwierdził, że jak wynika ze znajdujących się w aktach dokumentów w dniu 26 maja 2014 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie VI Ds. 28/14, obecnie prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w Poznaniu pod sygnaturą akt RP I Ds./2016, którego zakresem jest objęta działalność firmy E. M. I. N. w latach 2013 -2015 w przedmiocie min. wyłudzeń podatku od towarów i usług, tj. popełnienia przestępstw z art. 56 § 1 K.k.s., art. 62 § 2 K.k.s., art. 76 § 1 K.k.s. Postanowieniem z 6 lutego 2015 r. w ramach śledztwa prowadzonego pod sygn. akt VI Ds. 28/14 skarżącemu przedstawiono 11 lutego 2015 r. zarzuty. Natomiast Skarżący, pismem z 27 czerwca 2018 r., został zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. że od 26 maja 2014 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m. in. od października do grudnia 2013 r. Zawiadomienie doręczono skarżącemu w dniu 4 lipca 2018 r. Natomiast przekształcenie kontroli celno-skarbowej, prowadzonej wobec skarżącego od kwietnia 2018 r., w postępowanie podatkowe nastąpiło postanowieniem z 18 marca 2019 r. Tym samym, zdaniem Sądu, przed wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia objętego nią zobowiązania podatkowego. Następnie WSA wskazał, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala z całą pewnością stwierdzić, że Skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, polegającym na pomocy we wprowadzeniu towaru z niewiadomego źródła na rynek w celu jego dalszej sprzedaży zagranicznemu podmiotowi. Prawidłowości oceny dokonanej przez organy podatkowe nie może podważyć formalnie udokumentowane zakupu i sprzedaży maszyn i urządzeń. W kontrolowanej sprawie organy obu instancji przeprowadziły zindywidualizowaną ocenę spornych transakcji, ale w całokształcie okoliczności ich dokonywania. Ponownie należy podkreślić, że odrębna ocena poszczególnych ustaleń stanu faktycznego nie pozwoliłaby na dokonanie oceny zachowania podatnika jako uczestnika karuzeli podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie znalazł podstaw, aby ocenę tę zakwestionować. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, czyniąc zadość przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy na rozprawie. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p., polegające na uznaniu przez Sąd, że materiał dowodowy został kompletnie zgromadzony, a także wszechstronnie rozpatrzony i w konsekwencji nieuwzględnieniu skargi na decyzję Organu podatkowego podczas gdy decyzja ta wydana została na podstawie dowolnych ustaleń dokonanych przez ten organ, przeprowadzonych w oparciu o jedynie częściowo zebrany materiał dowodowy, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, naruszeniem zasady prawdy materialnej oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, w oparciu o nieudowodnioną tezę o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja"), polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że fakt przedstawienia Skarżącemu zarzutu w postępowaniu karnym potwierdza, iż Skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze, co prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady domniemania niewinności; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p., polegające na uznaniu przez Sąd, że organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków w obecności Strony podczas gdy Strona wskazała na niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z materiałem dowodowym zebranym przez organ podatkowy oraz cel ponowienia dowodu, tj. na konieczność wyjaśnienia czy Skarżący uczestniczył lub miał świadomość uczestnictwa w rzekomym oszustwie podatkowym zważywszy, że w toku złożonych zeznań żaden ze świadków nie odnosił się do działalności Strony, a jedynie do działalności spółek W., M.M. C. , O. T. C. ; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p., polegające na nieuwzględnieniu skargi na decyzję organu podatkowego w sytuacji w której organ oparł decyzję na niewykazaniu transferów środków finansowych z O. T. C. Sp. z o.o. do K. B. I. P. Ltd. (brak dowodu w tym zakresie oraz brak wskazania jakie kwoty w jakich terminach i na jakiej podstawie były transferowane w ten sposób oraz niewyjaśnienie ewentualnego związku tych transferów ze spornymi transakcjami, zagadnienie to pomimo wniosku Strony nie zostało wyjaśnione wtoku postępowania) 4.2. Ponadto Strona na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 Nr 347/1, dalej: "Dyrektywa VAT"), a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT, poprzez błędne zastosowanie i w konsekwencji nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupu maszyn i urządzeń od spółki B. Sp. z o.o. w P., 2) art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez wadliwe stwierdzenie, że księgi podatkowe Strony są nierzetelne w zakresie ujęcia spornych transakcji podczas gdy zgromadzone w sprawie dowody w sposób jednoznaczny potwierdzają, że transakcje te miały miejsce. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS podtrzymała swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. Odnosząc się sformułowanych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w swej istocie stanowią one powtórzenie zarzutów sformułowanych przez Stronę w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Z uwagi na to, jak również ze względu na zasady ekonomiki procesowej oraz ich oczywistą bezzasadność Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odnieść się do nich w zbiorczy sposób poniżej. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii tego, czy organy podatkowe, na podstawie całokształtu ustalonych okoliczności oraz zgromadzonych dowodów, zasadnie przyjęły, że Skarżący miał lub mógł mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie podatkowym, którego celem było wyłudzenie podatku VAT, a zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazać w tym miejscu należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 O.p., 187 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania oraz wynikającej z art. 121 § 2 O.p. zasady udzielania informacji. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Żądanie przez podatnika powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Dodać przy tym należy, ze niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18). Mając zatem na uwadze, że Organ podatkowy włączył do akt sprawy licznie zgromadzone dowody z postępowań prowadzonych wobec spółek: W. Sp. z o.o., M.M. C. Sp. z o.o., O. T. Sp. z o.o. i zakończonych wydaniem prawomocnych decyzji, tj.: m.in. z zeznań świadków M. S., P. K. i Ł. R. nie był zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych. Dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę, na ich podstawie prawidłowo przyjmując stan faktyczny sprawy i orzekając, co do jej istoty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe występujące w przedmiotowej sprawie zasadnie uznały, opierając się przy tym na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, że sporne w sprawie maszyny i towary nie pochodziły ze źródła wskazanego przez kolejne podmioty uczestniczące w rzekomym łańcuchu dostaw. Spółki W., M.M. C. oraz O. były bowiem założone jedynie w celu sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw, a w rzeczywistości nie dostarczały one towaru do kolejnego podmiotu. Ich rola sprowadzała się jedynie do wystawienia dokumentów potwierdzających fikcyjne transakcje. Prawidłowo uznano, że Spółki te nie wykonywały żadnych realnych i ekonomicznie uzasadnionych czynności gospodarczych, nie dysponowały zapleczem gospodarczym, nie udzielały gwarancji rzetelnego wykonania zlecenia i obsługi serwisowej. Zidentyfikowany w toku postępowania podatkowego łańcuch podmiotów nosi znamiona tzw. "karuzeli podatkowej". W procederze tym - spółki O. i M.M. C. pełniły rolę "znikającego podatnika" (tj. nie płaciły podatku od towarów i usług w deklaracjach wykazywały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Spółki te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich powstanie miało umożliwić zalegalizowanie źródła pochodzenia maszyn. Firmy te miały za zadanie sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw, w celu utrudnienia identyfikacji faktycznego pochodzenia towarów. B. Sp. z o.o. pełniła rolę bufora, stwarzała pozory zakupu towaru od spółki W. (znikającego podatnika), w rzeczywistości nabywała towar z niewiadomego źródła, a następnie towar ten sprzedawała Skarżącemu, który pełnił rolę brokera - nabywał towar od B. Sp. z o.o. i sprzedawał go podmiotowi zagranicznemu, uzyskując w ten sposób nienależny zwrot podatku VAT. W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ponadto ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe Strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (tak m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15). Odnośnie do podnoszonych kwestii związanych z odmową przeprowadzenia dowodów z przesłuchania M. S., Ł. R. i P. K. w obecności Strony, celem wyjaśnienia faktu, iż podmioty te nigdy ze sobą nie współpracowały i podatnik nie był świadomy ich działalności, to Organ podatkowy w ocenie NSA zasadnie uznał, w postanowieniu z 22 listopada 2019 r. (k.973-974 akt podatkowych sprawy), że jako, iż podstawowe ustalenia faktyczne zostały oparte o dokumenty źródłowe i potwierdzone materiałem dowodowym zgromadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu w toku śledztwa w sprawie Ds. 9/2016 oraz przez inne organy podatkowe a zeznania powołanych przez Stronę we wniosku świadków były składane pod rygorem odpowiedzialności karnej to nie zachodziła konieczność ich powtórzenia. Zauważyć należy również, że twierdzenia świadków znajdowały potwierdzenie w zgromadzonym już materiale dowodowym. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona polemizuje z ustaleniami organów podatkowych, powtarzając przy tym argumentację tożsamą z tą podniesioną przez Stronę na etapie postępowania podatkowego i przed Sądem pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie ustalenia organów podatkowych co do kontrahentów Skarżącego były zgodne z ustaleniami poczynionymi w ostatecznych decyzjach wydanych wobec innych podatników z łańcucha dostaw. Ustalenia te poczyniono z poszanowaniem reguł postępowania, a ocena tych ustaleń jest spójna i logiczna. 6.3. Odnosząc się oddzielnie do sformułowanego przez Stronę zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji to wskazać należy, że zasada domniemania niewinności, o której stanowi art. 42 ust. 3 Konstytucji nie ma zastosowania do rozstrzygnięć administracyjnych, podejmowanych w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż w sprawie podatkowej nie przesądza się o winie za czyn karalny (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2020 r. sygn. I FSK 1610/18). 6.4. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego może dotyczyć tylko faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności - sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (por. m.in. wyroki NSA z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 749/15, z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17). Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (zob. wyroki NSA z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21). Podkreślić w tym miejscu należy, że jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") w wyroku z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) – podlega regulacji VAT. Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por teza 48 ww. wyroku TSUE]. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (zob. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13]. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie C-563/11, pkt 40) [zob. Pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]". Z powyższych orzeczeń Trybunału płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku wymaga wykazania przez organ, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie działał w dobrej wierze. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń Strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Natomiast określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, jakości. W świetle powyższej argumentacji w rozpatrywanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, a organy podatkowe zasadnie dokonały rozpatrzenia działalności Skarżącego biorąc przy tym pod uwagę sposób i miejsce prowadzenia działalności, czy powiązania z R. P. Skarżący prowadził działalności w obiektach, w których swoje siedzibę posiadały również spółki zarządzane przez R. P. lub jego syna A. P., tj. B., E. T. i M. Udzielił pełnomocnictwa R. P. do wystawiania faktur, odbierania korespondencji czy występowania przed urzędami skarbowymi (w kontrolach prowadzonych przez organy skarbowe). Ponadto z zeznań pracowników kontrahentów, jak i E. M. wynika, że R. P. kierował wszystkimi spółkami które były na ul. J. Posługiwał się pieczątkami podmiotów należących do osób z Pakistanu. Podkreślić również trzeba, że pomimo milionowych transakcji, nie były sporządzane pisemne umowy. Nie było też gwarancji rzetelnego wykonania zlecenia, co jest niespotykane u przezornego przedsiębiorcy. O świadomym uczestnictwie w powyższym procederze świadczą również powiązania osobowe pomiędzy: E. M., B. oraz K. B. w P. Z zeznań złożonych przez T. N. (brata Skarżącego) wynika, że za pośrednictwem P. B. były kupowane maszyny do K. B. W obu tych firmach wspólnikiem jest jego ojciec oraz S. A. Oprócz ojca także i bracia Skarżącego (K. i T.) oraz R. P. byli powiązani z firmą K. B. Z informacji umieszczonej na stronie ww. firmy wynika, że R. P. był Dyrektorem Badań i Rozwoju firmy, K. N. był Dyrektorem Naczelnym natomiast T. N. był Dyrektorem Sprzedaży Międzynarodowej. Z jego zeznań wynika również, że dla S. A. otwierał w Polsce wszystkie rachunki, do których miał pełnomocnictwo. Wszystkie transakcje na kontach robił S.A., który często u niego przebywał. Ponadto zarówno K. N., jak i T. N. pomagali bratu I. w prowadzeniu działalności gospodarczej. Natomiast, co potwierdzając zeznania A. K. oraz Ł. R., R. P. znał bardzo dobrze S. B., który nieoficjalnie zarządzał P. D. oraz był pomysłodawcą utworzenia spółek W., M.M. C. , O. . Ustalenia, że Skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze znajdują także potwierdzenie w postawionych mu w postępowaniu przygotowawczym zarzutach, m.in. brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której oprócz niego wchodzili T. N., R. P., A. P. oraz S. B. Z tychże powodów za bezzasadne należało uznać sformułowane przez Stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki R. Wiatrowski A. Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA