I FSK 1610/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. s.c. M.M., A.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Go 15/18 w sprawie ze skargi X. s.c. M.M., A.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 23 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. s.c. M.M., A.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Go 15/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę X. s.c. M.M., A.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 23 listopada 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które ustaliły, że spółka nie przeprowadzała w styczniu i lutym 2015 r. rzeczywistych transakcji nabyć oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw Y., lecz uczestniczyła w karuzeli podatkowej, której celem było wyłącznie wyłudzenie podatku VAT, pełniąc w niej rolę tzw. "brokera". W związku z tym zakwestionowały - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych telefonów, a wystawionych przez firmy K.J. i M.B. (za styczeń 2015 r.) i K.J., M.B. oraz T. sp. z o.o. (za luty 2015 r.), jako nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy stwierdziły także, że skoro skarżący nie nabył Y. na podstawie przedstawionych faktur zakupu od ww. podmiotów, to w konsekwencji powyższego nie mógł dokonać dostawy tych towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz firm zagranicznych z zastosowaniem stawki 0% (w ramach WDT). Organy uznały nadto, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia usług spedycyjnych wewnątrzwspólnotowych i importu usług polegających na korzystaniu z zagranicznej platformy handlowej, które miały w ich ocenie jedynie uprawdopodobnić transakcje dokonywane w ramach obrotu karuzelowego. W opinii Sądu organy podatkowe w należyty sposób udowodniły też, że osoby reprezentujące skarżącą spółkę powinny były wiedzieć, bądź co najmniej podejrzewać, że uczestniczą w obrocie karuzelowym, o czym świadczy przede wszystkim to, że skarżąca spółka nabywała telefony nie od producenta lub oficjalnego dystrybutora telefonów Y. marki [....], dodatkowo dokonywała tego po cenach niższych od cen stosowanych przez oficjalnego dystrybutora w Polsce, nie posiadając przy tym wiedzy o pochodzeniu towaru, choć fakt nadużyć podatkowych w dziedzinie obrotu sprzętem elektronicznym był wówczas powszechnie znany. Sąd ponadto wskazał na takie okoliczności jak: sposób nawiązywania współpracy z dostawcami, brak podstawowej wiedzy na temat kontrahentów i pochodzenia towaru, dokonywanie obrotu fakturowego między poszczególnymi podmiotami łańcucha jednego dnia lub w odstępie kilkudniowym, magazynowanie towaru w centrach logistycznych, regulowanie zobowiązań wynikających z faktur w bardzo krótkim czasie, często w formie stuprocentowej przedpłaty oraz brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak negocjacji cenowych, natychmiastowe zawieranie transakcji, kupno od małych firm (jednoosobowych) oraz nieuzasadnione ekonomicznie wydłużanie łańcucha transakcji. Zdaniem Sądu jeśli czynności między kontrahentami są przeprowadzane tak, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, uzasadnione są wątpliwości co do braku świadomego udziału skarżącej w nadużyciu prawa podatkowego. Sąd nie miał też zastrzeżeń co do poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego, które doprowadziło do zakwestionowania rzetelności prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych. W szczególności, w opinii Sądu organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, gdyż skarżąca nie wykazała, że ich przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: 1. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie poprzez: - przyjęcie, że skarżąca spółka dokonując transakcji telefonami w styczniu i lutym 2015 r. miała świadomość lub mogła przypuszczać, że uczestniczy w tzw. "karuzeli podatkowej" w ramach zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT, - nieustosunkowanie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie działania powinna podjąć strona skarżąca w stosunku do firm będących jej dostawcami i odbiorcami, aby spełnić "wymóg należytej staranności", które uznałby Sąd za wystarczające i jakie działania należą do działań elementarnych, których spółka nie dokonała w sytuacji, gdy spółka nie miała żadnych kontaktów handlowych z podmiotami wyłudzającymi podatek VAT i nie miała w momencie dokonywania transakcji jakiejkolwiek możliwości uzyskania informacji, że kupowany przez nią towar pochodzi od tych podmiotów lub też, że brały one udział w transakcjach dokonywanych telefonami, które następnie nabyła strona skarżąca, 2. art. 2a (2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) w zw. z przepisem art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że jeżeli strona skarżąca nie kupowała towarów handlowych będących w jej obrocie od dystrybutorów firmy [...] na terenie Polski i nie kontaktowała się z nimi, to musiała mieć jakąkolwiek świadomość, mogła przypuszczać lub nie dopełniła należytej staranności przy ocenianiu dokonywanych przez nią transakcji w styczniu i lutym 2015 r., a w szczególności, że uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, 3. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że nieprzeprowadzenie w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe zawnioskowanych przez stronę dowodów było uzasadnione oraz zdaniem Sądu, ich przeprowadzenie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a w szczególności ustalenie stanu faktycznego, w sytuacji, gdy przeprowadzenie tych dowodów pozwalałoby na ocenę, czy spółka X. miała jakąkolwiek świadomość, mogła przypuszczać lub nie dopełniła należytej staranności przy ocenianiu dokonywanych przez nią transakcji w styczniu i lutym 2015 r., 4. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w zw. z art. 23 § 1 i 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, § 5, art. 63 § 1, art. 193 § 2 i § 4, art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że spółka X. nie złożyła prawidłowej deklaracji w zakresie podatku VAT za styczeń i luty 2015 r. oraz że prowadzone przez spółkę X. księgi podatkowe były nierzetelne i nie odzwierciadlają stanu rzeczywistego i że były prowadzone w sposób wadliwy w sytuacji, gdy całość materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie potwierdza fakt, że tak w księgach podatkowych jak i w deklaracjach VAT spółka uwidoczniła wszystkie przeprowadzone przez nią transakcje gospodarcze w zakresie faktycznego przepływu towarów przez nią nabytych i sprzedanych oraz przepływu środków finansowych związanych z tymi transakcjami, 5. art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że spółka X. sprzedając towar na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej nie działała jako właściciel w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, ustawy o podatku od towarów i usług i Ordynacji podatkowej, 6. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 tegoż artykułu oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżący uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu uzyskanie wyłudzenia podatku od towarów i usług i że wszelkie dokumenty przedłożone w trakcie kontroli przez spółkę X. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że spółka musiała mieć świadomość lub mogła przypuszczać, że uczestniczy w tzw. "karuzeli podatkowej" mającej na celu wyłudzenie podatku, 7. art. 88 ust. 3a pkt 4 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 42 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie przez Sąd, że czynności udokumentowane fakturami sprzedaży telefonów, dotyczącymi kontrahentów z Unii Europejskiej w styczniu i lutym 2015 r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie podlegają zerowej stawce podatkowej, co skutkuje brakiem możliwości zwrotu podatku na rzecz strony skarżącej, 8. art. 42 pkt 3 Konstytucji RP, który stanowi że "każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu", poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że spółka X. uczestniczyła w łańcuchach transakcji - określanych mianem "karuzeli podatkowej" jako uczestnik zorganizowanej grupy przestępczej - mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług w zakresie obrotu Y. marki [...]. Powyższy zarzut jest uzasadniony w szczególności z treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r., w którym stwierdzono, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przy czym granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Co istotne w realiach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Ponadto, w świetle art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę, tj. adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej. W tym kontekście ocenić należy, że rozpoznawany środek zaskarżenia nie spełnia wyżej opisanych wymogów. Przede wszystkim, powołując się na obydwie podstawy kasacyjne określone w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik spółki nie precyzuje, który z podniesionych przez niego zarzutów do której z owych podstaw kwalifikuje - czy do naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów prawa materialnego i ewentualnie w jakiej jego postaci (błędna wykładnia, czy niewłaściwe zastosowanie). Po drugie zaś, fachowy pełnomocnik nie sformułował kompletnej podstawy kasacyjnej, albowiem wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów, których naruszenia upatruje, nie powiązał w prawidłowy sposób z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jakby przedmiotem zaskarżenia była decyzja organu podatkowego, nie zaś wyrok Sądu I instancji (art. 173 § 1 cyt. ustawy). Po trzecie natomiast w odniesieniu do przeważającej części zarzutów stwierdzić należy, że brak jest ich uzasadnienia w treści skargi kasacyjnej, zgodnie z wymogiem z art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź też próba ich uzasadnienia całkowicie nie koresponduje z treścią przepisów, których naruszenie się zarzuca (o czym będzie mowa niżej). Przypomnieć w tym miejscu należy, że sporna w niniejszej sprawie jest wyłącznie kwestia tego, czy spółka była świadoma, że stanowi jedno z ogniw w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, ewentualnie czy powinna była, na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących transakcjom, taką świadomość posiadać. Wbrew bowiem zastrzeżeniu zawartemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na żadnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, spółka nie kwestionowała ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie obrotu telefonami w określonych łańcuchach dostaw oraz tego, że w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe. Nie godziła się jednakże z twierdzeniem organów podatkowych, że świadomie uczestniczyła w tym procederze. Brak natomiast zarówno w skardze do Sądu I instancji, jak i obecnie w skardze kasacyjnej jakiejkolwiek argumentacji, z której można by wyprowadzić wniosek, że spółka podważa okoliczności ujawnionego przez organy obrotu karuzelowego. Przy czym wyjaśnić trzeba, że wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...]., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie [...], pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, ze skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Przedstawione w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie jest więc "kuriozalne", jak twierdzi pełnomocnik skarżącej spółki (str. 8 skargi kasacyjnej), a oparte na ugruntowanym od lat orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości, jak i sądów krajowych, a w związku z tym w pełni zasługuje na aprobatę. Z tego też powodu nie można uznać, że wyrok jest "niesprawiedliwy", czy "nie respektuje utrwalonego orzecznictwa ETS i polskich sądów administracyjnych w zakresie okoliczności kiedy może mieć zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku VAT", skoro Sąd I instancji wprost opiera swoje rozważania właśnie na tezach płynących z przedmiotowego orzecznictwa. W tym kontekście i mając na uwadze takie rozumienie pojęcia dobrej wiary i należytej staranności, zasadna była ocena Sądu I instancji sprowadzająca się do stwierdzenia, że całokształt okoliczności sprawy (konsekwentnie zresztą pomijany przez pełnomocnika spółki w skardze kasacyjnej) jednoznacznie wskazuje, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że stała się uczestnikiem oszustwa karuzelowego nakierowanego na wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Przede wszystkim podjęła ryzyko nawiązania i kontynuowania współpracy z podmiotami, co do których nie posiadała podstawowej wiedzy (z reguły były to firmy małe, jednoosobowe), bez rozpoznania ich wiarygodności biznesowej, które nie były ani producentem, ani też oficjalnym dystrybutorem firmy [...] na rynek polski, nie znając przy tym i nie interesując się źródłem pochodzenia towarów (telefonów Y.), dokonując zakupu po znacząco niskiej cenie, czasami nawet niższej niż cena oficjalnego dystrybutora tych telefonów na Polskę. Jeśli do tego dodać dokonywanie obrotu fakturowego między poszczególnymi podmiotami łańcucha jednego dnia lub w odstępie kilkudniowym, magazynowanie towaru w centrach logistycznych, regulowanie zobowiązań wynikających z faktur w bardzo krótkim czasie, często w formie stuprocentowej przedpłaty, dokonywanie zakupu od dostawców dopiero po znalezieniu ostatecznego nabywcy oraz nieuzasadnione ekonomicznie wydłużanie łańcucha transakcji, czy wskazywane przez organy okoliczności rozliczania się z podmiotami krajowymi w walucie euro, sporządzanie dokumentacji fotograficznej nabyć i dostaw telefonów w innym kontekście niż wykorzystanie jej do ewentualnych reklamacji transportowych, brak reklamacji nabywanych i sprzedawanych Y., dostarczanie towaru za pośrednictwem firmy zewnętrznej bez ubezpieczenia przesyłek o znacznej wartości i bez nadzoru nad transportem, dokonywanie weryfikacji numerów IMEI w celu uniknięcia ich powtarzalności, a nie weryfikacji ewentualnych zwrotów czy reklamacji, to rację ma Sąd I instancji, że z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, uzasadnione są wątpliwości co do braku świadomego udziału skarżącej w nadużyciu prawa podatkowego. Spółce nie udało się w drodze postawionych zarzutów kasacyjnych zakwestionować tak ustalonego w sprawie i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanowiska o tym, że osoby reprezentujące skarżącą spółkę powinny były wiedzieć, bądź co najmniej podejrzewać, że uczestniczą w karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. W szczególności kwestionowaniu stanu faktycznego w tym zakresie nie służą zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. W orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Jak wskazano wyżej, zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy nie może też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 932/18). Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie Sądu I instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności, poprzez wskazanie jakich cech w działaniu spółki nie uznaje za właściwe dla typowego obrotu handlowego oraz poprzez wytknięcie jej konkretnych zaniedbań w zakresie weryfikacji kontrahentów, tym samym określił – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – jaki wzorzec postępowania w kontaktach handlowych uznaje za właściwy dla przezornego przedsiębiorcy. Natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako tzw. przepis wynikowy nie może stanowić samodzielnej i skutecznej podstawy kasacyjnej i sam w sobie również nie może prowadzić do zakwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Naruszenie tego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej. Na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Przy czym takimi przepisami nie są powoływane przez pełnomocnika spółki art. 141 § 4 cyt. ustawy, czy art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Z kolei do naruszenia tego ostatniego przepisu dochodzi wtedy, gdy sąd nie dokona kontroli stanowiącego przedmiot skargi aktu, zastosuje inny rodzaj oceny niż zgodność z prawem, odwołując się np. do zasad słuszności czy współżycia społecznego, względnie wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego rozpoznając skargę na akt lub czynność niepoddane jego kognicji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I OSK 1122/19). Taka sytuacja nie miała miejsca natomiast na gruncie niniejszej sprawy. W trybie zarzutu naruszenia tego przepisu również nie jest możliwe zakwestionowanie ustaleń faktycznych organów zaakceptowanych przez Sąd I instancji. Oceny Sądu I instancji o tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż skarżąca powinna była wiedzieć lub co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w procederze wykorzystywanym do popełnienia oszustwa podatkowego, autor skargi kasacyjnej nie podważył również w trybie zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej, których uchybienie – zdaniem skarżącej spółki – sprowadza się do braku przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów. Podnieść jednak należy, że kwestia nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia istotnego w sprawie dowodu winna być poruszona przede wszystkim w trybie zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, czego w będącej przedmiotem rozpoznania skardze kasacyjnej zabrakło. Zatem tak sformułowany w jej pkt 3 zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku, zwłaszcza że strona nie wskazała jakie konkretnie wnioski dowodowe zostały oddalone, czy pominięte przez organy i jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogło mieć to ewentualne uchybienie. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest bowiem zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, przy czym to do skarżącego należy wykazanie tych okoliczności. Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W takiej sytuacji obowiązkiem strony jest również wykazanie, że kwestie, wyjaśnienia których oczekuje na skutek zgłoszonych wniosków dowodowych, nie były do tej pory przedmiotem badania przez organy, a bez ich rozstrzygnięcia nie dojdzie do rzetelnego rozpoznania sprawy. Abstrahując od tego, że część powoływanych w ramach tego zarzutu przepisów ma dalsze jednostki redakcyjne i w istocie nie wiadomo, naruszenie której z nich jest przez pełnomocnika spółki kwestionowane (tak w przypadku: art. 121 Ordynacji podatkowej, który statuuje w § 1 zasadę zaufania, zaś w § 2 zasadę informowania, art. 123 odnoszącego się do zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, art. 180 zawierającego cztery paragrafy, czy art. 190 dotyczącego zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu oraz o prawie uczestnictwa strony w czynnościach dowodowych), to brak jest w treści skargi kasacyjnej jakiegokolwiek odniesienia do wskazanych przepisów i uzasadnienia dla ich naruszenia, do czego zobowiązuje art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Już sama ta okoliczność, tj. brak uzasadnienia dla sformułowanych zarzutów, czyni je bezzasadnymi. Identycznie należy ocenić zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w zw. z art. 23 § 1 i 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 - § 5, art. 63 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku również pełnomocnik spółki nie uznał za konieczne przytoczenia uzasadnienia dla przedmiotowych zarzutów, nie dając szansy Sądowi kasacyjnemu na ocenę ich zasadności. Natomiast zarzut naruszenia art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej z oczywistych względów musiał zostać uznany za chybiony. Ujęcie bowiem w księgach podatkowych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych musiało skutkować uznaniem tychże ksiąg za nierzetelne w powyższym zakresie. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że i on nie mógł odnieść oczekiwanego skutku. Zarzucając wadliwą, bo dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spółka forsuje subiektywne stanowisko o dochowaniu zasad należytej staranności nie odwołując się do żadnych okoliczności, które uzasadniłyby tak postawioną tezę. Dokonuje wyłącznie polemiki z ustaleniami i wnioskami organów i Sądu I instancji uznając za naturalne w obrocie handlowym dokonywanie transakcji o dużych rozmiarach w ciągu kilku minut, w ramach kontaktów internetowych i bez stosownych zabezpieczeń dla kontrahentów. Jednakże w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego takie praktyki w żadnym razie nie mogą być uznane za właściwe i z całą pewnością drastycznie odbiegają od zasad rynkowych. Wbrew przekonaniu pełnomocnika skarżącej spółki, nie potrzeba odwoływania się do specjalnych opracowań i źródeł naukowych, aby stwierdzić to, co zauważył Sąd I instancji, że nie jest normalną praktyką stosowaną wśród zagranicznych podmiotów deklarowanie płatności za towar w formie 100% przedpłaty w kwocie kilkuset tysięcy euro przed otrzymaniem towaru i bez sprawdzenia wiarygodności dostawcy, bez weryfikacji źródła pochodzenia towaru, jego jakości, warunków gwarancji (o wysokim stopniu skomplikowania technicznego) wyłącznie na podstawie rozmów telefonicznych i drogą elektroniczną. Nie jest też właściwa dla normalnego obrotu występująca na gruncie niniejszej sprawy szybkość przeprowadzania poszczególnych transakcji, brak zaangażowania jakiegokolwiek wysiłku w ich realizację (podatnik nie musiał w żaden sposób angażować się w poszukiwanie nabywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru itp.), czy brak ryzyka biznesowego po stronie spółki przy równocześnie gwarantowanym wysokim zarobku. Jednocześnie, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, fakt nadużyć podatkowych w dziedzinie obrotu sprzętem elektronicznym był znany od wielu lat, co musiało być wiadome spółce, która nie była podmiotem początkującym w tej branży. Zarówno organy, jak i WSA zwróciły uwagę na list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki z dnia 25 sierpnia 2014 r. kierowany do przedsiębiorców dokonujących obrotu towarami z branży elektronicznej, w którym wskazywano na charakterystyczne, najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa. W tym kontekście stwierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej o tym, że skoro organy i Sąd posiadały taką wiedzę w dziedzinie oszustw podatkowych w branży elektronicznej, to powinny skarżącą o tym powiadomić, a nie przerzucać na nią odpowiedzialność za nadużycia innych podmiotów, należy potraktować w charakterze nieporozumienia. Zupełnie niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, określoną w art. 2a cyt. ustawy, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zarzut naruszenia przedmiotowej zasady wprawdzie kasator powiązał z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże nie wskazał o jakich wątpliwościach interpretacyjnych w kontekście wykładni przywołanych przepisów mowa. Odnoszenie się zaś do ustaleń stanu faktycznego w uzasadnieniu tego zarzutu jest o tyle niecelowe, że art. 2a Ordynacji podatkowej zawiera normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże wyłącznie tych, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego (podobnie wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 256/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3234/16, z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3555/150, z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 865/15). Przy czym, w ocenie Sądu kasacyjnego, stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego uregulowanymi w Ordynacji podatkowej i również w tym zakresie nie ma mowy o jakichkolwiek wątpliwościach mających być rozstrzyganymi na korzyść podatnika. Brak zatem skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 42 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje na to, że pełnomocnikowi spółki chodzi o ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Przypomnieć więc należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Uznanie, że skarżąca spółka brała udział w obrocie karuzelowym i posługiwała się fakturami nie dokumentującymi faktycznych transakcji gospodarczych, czyni również niezasadnym zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ten jest implementacją art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.) i - jak wielokrotnie zauważono w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie – kluczowym elementem w tej sytuacji jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwość korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne, stąd nie można w związku z tym pojęcia "dostawa towarów", o którym stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług utożsamiać z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. W orzecznictwie podkreśla się też, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy prawo do zastosowania stawki 0% przy dostawie wewnątrzwspólnotowej związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 tej ustawy (por. przykładowo wyrok z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1238/17). Całkowicie chybiony jest również zarzut z pkt 8 rozpoznawanej skargi kasacyjnej, bowiem zasada domniemania niewinności, o której stanowi art. 42 ust. 3 Konstytucji RP nie ma zastosowania do rozstrzygnięć administracyjnych podejmowanych w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż w sprawie podatkowej nie przesądza się o winie za czyn karalny. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).