I SA/Gd 1067/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2024 r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 4 października 2023 r. nr 2201-IEW.4120.5.2023/UP, 2201-IEW.4121.5.2023/UP, 2201-IEW.4123.15.2023/UP w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Decyzją z dnia 4 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2, oraz 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 10 września 2021 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej S. Z. jako byłego członka zarządu R. Spółka z o.o. z siedzibą w G. solidarnie z tą Spółką za jej zaległości. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: R. Spółka z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka") nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2016 r., pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaty wynagrodzeń za miesiące od stycznia do września, grudzień 2016 r., styczeń i luty 2017 r., podatku od towarów i usług za luty 2017 r, w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. W związku z przymusowym dochodzeniem tych należności powstały również koszty egzekucyjne. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności S. Z. (dalej jako "Skarżący") jako byłego członka zarządu R. Spółka z o.o., solidarnie z tą Spółką. Po przeprowadzeniu postępowania w powyższym zakresie Naczelnik decyzją z dnia 10 września 2019 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2016 r., pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaty wynagrodzeń za miesiące od stycznia do września, grudzień 2016 r., styczeń, luty 2017 r., podatku od towarów i usług za luty 2017 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") decyzją dnia 4 października 2023 r.: 1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu: - odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2016 r., - podatku od towarów i usług za luty 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, 2. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaty wynagrodzeń za styczeń 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę w tym zakresie orzekł o obniżeniu wysokości tych zaległości, 3. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki z tytułu: - kosztów postępowania egzekucyjnego dotyczących odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2016 r., - pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaty wynagrodzeń za miesiące od stycznia do września, grudzień 2016 r., styczeń, luty 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, - kosztów postępowania egzekucyjnego dotyczących podatku od towarów i usług za luty 2017 r. Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte 10 lipca 2021 r., a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego poszczególne tytuły wykonawcze. Dyrektor Izby wskazał, że Skarżący został powołany w skład pierwszego zarządu Spółki (zarząd jednoosobowy) w dniu 28 maja 2009 r. Natomiast w dniu 19 kwietnia 2017 r. złożył rezygnację z pełnionej funkcji. Zatem w czasie, w którym upływał termin płatności wskazanych wyżej zobowiązań Spółki pełnił funkcję członka jej zarządu. Z zebranego materiału dowodowego, a także pisma Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2023 r. i z dnia 4 września 2023 r. wynika, że zaległości Spółki z tytułu: - odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2016 r. uległy przedawnieniu w dniem 9 sierpnia 2023 r., - podatku od towarów i usług za luty 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę uległy przedawnieniu z dniem 28 stycznia 2023 r., natomiast koszty postępowania egzekucyjnego, uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r. Na skutek przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki bezprzedmiotowe stało się postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Wobec powyższego uchylono decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia Skarżącemu odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2016 r., podatku od towarów i usług za luty 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie umorzono postępowanie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że w toku podejmowanych działań w postępowaniu egzekucyjnym do majątku Spółki nie doszło do wyegzekwowania w całości lub w znacznej części zaległości podatkowych. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowieniem z 26 czerwca 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Bezskuteczność egzekucji potwierdza także wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym Gdańsk-Północ w Gdańsku umorzył 11 maja 2018 r. postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Ze złożonych sprawozdań finansowych za lata 2014 - 2015 wynika, że nie wystąpiła nadwyżka zobowiązań Spółki nad wartością jej majątku. Za kolejne lata Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji posiadała zaległości z tytułu: a) odsetek stałych od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2016 r., b) pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do września, grudzień 2016 r, od stycznia do kwietnia 2017 r., c) podatku od towarów i usług za luty 2017 r., d) składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, tj.: - Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za wrzesień 2014 r., od kwietnia do czerwca 2016 r., od października 2016 r. do maja 2017 r, - Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za kwiecień i maj 2016 r., od stycznia do maja 2017 r. Stan niewypłacalności Spółki został ujawniony w 2016 r. Termin płatności dwóch pierwszych zaległości dotyczył niezapłaconej w terminie składki ZUS za wrzesień 2014 r. oraz niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2016 r. i przypadał odpowiednio 15 października 2014 r. i 22 lutego 2016 r. Zatem Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 23 lutego 2016 r. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 24 maja 2016 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania. Zarząd Spółki winien w 30-dniowym terminie licząc od 24 maja 2016 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Organ odwoławczy nie zgodził się ze Skarżącym, że zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu 18 kwietnia 2017 r. (tj. z przekroczeniem właściwego czasu do jego złożenia) został zarządzeniem Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku z 2 czerwca 2017 r. zwrócony z uwagi na nieuzupełnienie w terminie wszystkich braków formalnych, a zatem wniosek ten nie wywarł żadnych skutków prawnych. W odniesieniu do zarzutów Spółki organ odwoławczy uznał, że kwestia ustalenia daty niewypłacalności Spółki nie wymagała przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W opinii Dyrektora Izby Skarżący nie wskazał mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Spółka nie dysponowała majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Nadto weryfikacja prawidłowości postępowania egzekucyjnego na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej Spółki jest niedopuszczalna. Majątek w postaci mebli biurowych znajdujących w biurze R1 Sp. z o.o. pod adresem: G., [...] nie został wykazany żadnym dokumentem potwierdzającym ich istnienie. W postanowieniu Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 26 czerwca 2020 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wskazano, że zobowiązana Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem siedziby. W toku czynności egzekucyjnych ustalono, że w danym miejscu znajdują się budynki P.. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem i nie zostawiła żadnych ruchomości. Analizując przebieg postępowania dowodowego organ nie dopatrzył się zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisów postępowania. W sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Strony jako byłego członka zarządu solidarnie ze Spółką za jej zaległości. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Skarżący nie wskazał mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Tym samym w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Ponadto Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku poinformował, iż w związku z zaliczeniem 29 października 2021 r. dokonanej przez Spółkę wpłaty kwoty 8.804,80 zł, kwota zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2016 r. wynosi 3.278,33 zł, a odsetki wynoszą 1.613,98 zł. Koniecznym, wobec spłaty dokonanej przez Spółkę, stało się uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej zaległości podatkowej Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaty wynagrodzeń za styczeń 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tym zakresie orzeczenia o obniżeniu wysokości zaległości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony Skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, które polegało na braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez nieprawidłowe przyjęcie że: - Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych tj. stała się niewypłacalna od dnia 24 maja 2016 r. wyłącznie na podstawie ustalenia zaległości w płatności podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga wiadomości specjalnych i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości oraz uwzględnienia szeregu innych dowodów takich jak np. stosunek majątku do zobowiązań w latach 2014-2015, jak również przeprowadzenia dowodu z dokumentów i zeznań świadków, o które wnioskował Skarżący, - egzekucja wobec R. Sp. z o.o. była bezskuteczna, podczas gdy nie zastosowano wszystkich możliwych środków egzekucyjnych, a egzekucja była prowadzona w sposób rutynowy i powierzchowny, wskutek czego nie można stwierdzić, że nie jest możliwe uzyskanie zaspokojenia należności z majątku Spółki, a nadto pozostał majątek Spółki, do którego nie skierowano egzekucji, tj. ruchomości w postaci mebli biurowych stanowiących własność Spółki; b) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, które polegało na braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący, podczas gdy prawidłowa analiza zgłoszonych wniosków dowodowych, tj.: - wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 27 kwietnia 2017 r., - zarządzenia o zwrocie wniosku o ogłoszeniu upadłości z dnia 2 czerwca 2017 r., - wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 2 czerwca 2017 r. - postanowienia o oddaleniu wniosku o przywrócenie terminu z dnia 5 czerwca 2017 r., - postanowienia o oddaleniu zażalenia w sprawie zwrotu wniosku z 19 września 2017 r. - przesłuchania świadków: E. Z., Ł. M., M. S., K. S., pozwoliłaby organowi na ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących w szczególności sytuacji finansowej w Spółce w latach 2016-2017, właściwego czasu do ogłoszenia upadłości oraz ustalenia okoliczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym na okoliczność braku winy w nieprzeprowadzeniu postępowania upadłościowego; 2. z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że Spółka w czasie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącego znajdowała się w stanie niewypłacalności (co jednak nie ma miejsca) zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie i bezzasadne uznanie, że nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, podczas gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w czasie właściwym, a nadto Skarżący wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części; Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika również, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 116 O.p. organ podatkowy, prowadząc postępowanie, powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest ustalenie, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych. Niesporna jest także okoliczność, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i wskazał, że podstawą dla uznania bezskuteczności egzekucji było postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2020 r. umarzające postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej Spółki. Bezskuteczność egzekucji potwierdza również zapis w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie znajduje się wzmianka o umorzeniu egzekucji prowadzonej do majątku Spółki przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym Gdańsk-Północ w Gdańsku w dniu 11 maja 2018 r., z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Ponadto, z uzyskanych informacji z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK, raportu Ognivo, e-ORUS, WRO-SYSTEM, JPK, Prezydenta Miasta Gdyni wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. W toku podejmowanych działań w postępowaniu egzekucyjnym do majątku Spółki nie doszło do wyegzekwowania w całości lub w znacznej części zaległości podatkowych. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że Skarżący nie dowiódł istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. członek zarządu powinien odpowiadać za zobowiązania spółki, wobec których egzekucja była nieskuteczna, jeżeli członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie od dawna i jednolicie prezentowany jest pogląd, że wynikające z art. 116 § 1 O.p. tzw. przesłanki egzoneracyjne, to okoliczności, które powinien wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Należą do nich zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przy czym użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu (zob. szerzej wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 756/18). Trzeba przy tym zaznaczyć, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12; z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). W przypadku podniesienia takich okoliczności za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odpowiedzialność członka zarządu - jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 615 ze zm.), dalej jako "P.u.n.", upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Treść art. 11 ust. 1 tej ustawy określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11a P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań z innych powodów (wyrok NSA z 11 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20). Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Zatem termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej – art. 11 ust. 2). Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał w 2016 r. W tym czasie upływał termin płatności zaległości Spółki z tytułu niezapłaconej w terminie składki ZUS za wrzesień 2014 r. oraz niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2016 r. i przypadał odpowiednio 15 października 2014 r. i 22 lutego 2016 r. Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 23 lutego 2016 r. W tej sytuacji należy uznać, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 24 maja 2016 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania. Zatem Skarżący winien w 30-dniowym terminie, licząc od 24 maja 2016 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Z akt sprawy wynika, że wniosek taki został złożony dopiero w dniu 18 kwietnia 2017 r. i był nieskuteczny wobec nieuzupełnienia jego braków. Nawet gdyby przywrócono termin do uzupełnienia braków formalnych wniosku, bądź Skarżący ponownie złożyłby wniosek o ogłoszenie upadłości, byłby to nadal wniosek spóźniony, a więc nie spełniający przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Wymaga podkreślenia, że badając przesłankę "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (bądź zgłoszeniu go po upływie właściwego terminu), powinno przyjmować się obiektywny miernik staranności, jaka może być wymagana od strony, która w należyty sposób dba o swoje interesy (zob. np. wyroki NSA: z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11; z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1450/12; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2589/17). Bez znaczenia pozostają pobudki kierujące członkiem zarządu, w tym okoliczność, że nie zgłaszając takiego wniosku, działał on w dobrej wierze, bądź był przekonany, że w danym momencie nie zachodzi jeszcze realna potrzeba wnioskowania o ogłoszenie upadłości spółki. Dla wykazania omawianej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Członek zarządu powinien bowiem orientować się w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. W toku postępowania mającego na celu obciążenie odpowiedzialnością podatkową za zobowiązania Spółki Skarżący w żaden sposób nie powołał istnienia niezależnych od niego okoliczności, które uniemożliwiłyby mu prowadzenie spraw Spółki. Skarżący miał świadomość pogarszającej się sytuacji finansowej, skoro Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Skarżący zatem, przy zachowaniu należytej staranności, mając świadomość istniejących zaległości składkowych i podatkowych, winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, czego nie uczynił. W rozpoznawanej sprawie Skarżący stoi na stanowisku, że doszło do niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie. Z zarzutem tym nie sposób się zgodzić. Analizę sytuacji majątkowej Spółki pod kątem omawianej przesłanki egzoneracyjnej oparto w tej sprawie w wystarczający sposób na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, który pozwalał ocenić, czy zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w odpowiednim czasie. Wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w sprawie, istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki zostały oparte na dokumentach (sprawozdania finansowe Spółki oraz dokumenty dotyczące posiadanych zaległości w płatnościach), które jednoznacznie pozwalają ustalić stan niewypłacalności Spółki. Zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania decyzji w sprawie. W tej sytuacji zasadne było wydanie przez organ drugiej instancji w dniu 4 października 2023 r. postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i powołania biegłego na okoliczność ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości. Prawidłowo organ odwoławczy uznał, że przeprowadzanie wskazanych dowodów nie jest uzasadnione. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z tych samych powodów zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły wniosków dowodowych Strony dotyczących postępowania upadłościowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy Gdańsk- Północ w Gdańsku w sprawie zwrotu wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego nieustalenia w oparciu o opinię biegłego "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy zauważyć, że organ podatkowy był w stanie ustalić to samodzielnie. W sprawie nie były zatem wymagane wiadomości specjalne, którymi mógłby dysponować wyłącznie biegły. Pogląd, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego należy uznać za dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 527/14 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/11; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 285/09). Przekonanie Skarżącego, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne powinny prowadzić do odmiennych wniosków co do ustalenia czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły obowiązek rzetelnego gromadzenia materiału dowodowego i dokonania jego prawidłowej oceny. Strona ma oczywiście prawo do kwestionowania ustaleń i wniosków organów, niemniej dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 122 O.p. czy art. 180 § 1 O.p. konieczne jest wykazanie, jakich zaniedbań organ dopuścił się w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, które mogły mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy i jakim uchybił regułom przy ocenie zebranych dowodów, czego Skarżący nie uczynił. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty zaniechania zbadania możliwości zaspokojenia zaległości podatkowej z mienia Spółki w postaci mebli biurowych znajdujących się w dawnej siedzibie. W pierwszej kolejności trzeba zaznaczyć, że mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji rokującej wyegzekwowanie istotnych kwot w doniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że w niniejszej sprawie Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W toku czynności egzekucyjnych ustalono, że pod wskazanym adresem siedziby: G., [...], znajduje się obecnie siedziba P.. Zobowiązana Spółka nie prowadziła tam już działalności gospodarczej i nie pozostawiła żadnego mienia ruchomego. Przedstawione przez Stronę informacje dotyczące deklarowanego majątku ruchomego, bez jasnego określenia, gdzie się on znajduje, nie dawały podstaw do uznania, że pozwala on w sposób realny na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Samo wskazanie, iż Spółka miała w przeszłości aktywa, które mogły posłużyć do zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań nie może uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż Spółka nie posiada majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości. Ustalenia takie stały się podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd dostrzega, że Skarżący próbuje wykazywać posiadania przez Spółkę majątku, nie jest jednak wskazać realnych jego składników. Podjęte w postępowania egzekucyjnym działania organów nie pozostawiają wątpliwości co do stanu majątku Spółki i nie dają podstaw na wyegzekwowanie kwot na poczet zaległości podatkowych. Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na niego jako osoby trzeciej nie wskazał zatem majątku, który spełniałby warunki określone w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazać należy, że prawidłowo organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zaległości podatkowych Spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2016 r., podatku od towarów i usług za luty 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie umorzył postępowanie. Strona nie kwestionowała tych okoliczności. W pozostałym zakresie zobowiązania Spółki nie uległy przedawnieniu. Końcowo wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle przytoczonej treści art. 106 § 3 p.p.s.a. brak było podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości, czy dowodu z przesłuchania świadków. Przyjęcie odmiennego zapatrywania przeczyłoby funkcji pełnionej przez środki dowodowe, którymi są opinia biegłego i zeznania świadków. Brak jest przeszkód do posługiwania się nimi na etapie postępowania przed organami administracyjnymi. Postępowanie sądowoadministracyjne nie może jednak zastąpić postępowania administracyjnego. Przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ogranicza się wyłącznie do dowodu z dokumentu i ma ono charakter wyjątkowy. Przeprowadzenie jakichkolwiek innych dowodów poza dowodami z dokumentów (np. dowodu z przesłuchania stron, dowodu z opinii biegłego ) jest niedopuszczalne. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił. [pic]