I SA/Gl 1442/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 września 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.46.2022/JS UNP: 2401-22-190324 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. oddala skargę. 1. C. sp. z o.o. w B. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ drugiej instancji) z 5 września 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.46.2022/JS UNP: 2401-22-190324 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. do dnia 28 października 2022 r. 2. Stan sprawy. 2.1. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2022 r. przedłużył skarżącej termin zwrotu na rachunek bankowy zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. 2.2. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez skarżącą w drodze zażalenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.) poprzez niewłaściwe doręczenie zaskarżonego postanowienia, jako, że doręczanie pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego, zważywszy, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. dysponuje bezpośrednio elektronicznym adresem pełnomocnika strony, w szczególności możliwym do zweryfikowania w systemie podatkowym ePUAP dla wykonania dyspozycji doręczenia zgodnie z tym przepisem. - art. 122 i art. 187 § 1 ww. ustawy, poprzez nieuprawdopodobnienie przez organ pierwszej instancji istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, zatrzymując bezpodstawnie zwrot w terminie 23 sierpnia 2019 r. po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających, z uwagi na powzięte wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za lata 2015-2016 - bez ich powiązania z działalnością spółki i wykazania skutków dla rozliczeń podatku od towarów i usług za maj 2019 r., a następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania informacji organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową za maj 2019 r. wszczętą dopiero 9 października 2019 r. oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.- u.p.t.u.) poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ok. 3 lata, w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. czyni arbitralnie powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie prowadzoną kontrolę celno-skarbową i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i stanowiska w tym zakresie, - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez 3 lata - z uwagi na powzięte wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za lata 2015-2016 bez ich powiązania z działalnością spółki i wskazania skutków dla rozliczeń podatku od towarów i usług za maj 2019 r., oraz w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową co Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. czyni arbitralnie powołując się na wszczętą 9 października 2019 r. (po terminie ustawowego zwrotu) przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia aż do 12 kwietnia 2022 r. powielając jedynie argumentację organu kontrolującego o przyczynie kolejnego przedłużenia terminu kontroli. 2.3. Po rozpoznaniu zażalenia organ drugiej instancji, mocą zaskarżonego do Sądu postanowienia utrzymał w mocy ww. postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że 24 czerwca 2019 r. skarżąca złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 za maj 2019 r., w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 219.707,00. Termin do dokonania zwrotu przypadał zatem na 23 sierpnia 2019 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W myśl art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. W świetle przytoczonych uregulowań prawnych uprawnione jest stwierdzenie, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług nie jest konieczne udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by termin do zwrotu przedłużyć. Dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu, ocenie należy zatem poddać to, czy zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. Jak wynika z materiału dowodowego w celu zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. na podstawie upoważnienia z 8 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 9 października 2019 r. wszczął kontrolę celno-skarbową. Postanowieniem z 13 grudnia 2021 r. organ ten wyznaczył kolejny termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 12 kwietnia 2022 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów. W zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż weryfikacja zwrotu prowadzona jest w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Termin kontroli celno-skarbowej został przedłużony. Podyktowane jest to koniecznością ciągłej analizy zbieranego materiału dowodowego, gromadzenia nowych dokumentów w sprawie, a także celem dogłębnego zbadania usług outsourcingu i restrukturyzacji oraz usług świadczonych przez kontrahentów spółki. Powyższe wymaga czasochłonnych czynności związanych z weryfikacją tych dokumentów. Dodatkowo ww. organ wskazał, iż ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności, które realizowane są na bieżąco. Oznacza to, iż weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku za maj 2019 r. nadal jest prowadzona. Co więcej, fakt wszczęcia i prowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiąc oznacza, iż wątpliwości organu co do rzetelności i prawidłowości tego rozliczenia, zaistniały i nadal podlegają wyjaśnianiu. W niniejszej sprawie niewątpliwie wystąpiła zatem przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji VAT za maj 2019 r. W postanowieniu wydanym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga się, czy zwrot ten w rzeczywistości przysługuje, bowiem postanowienie to jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do zasadności tego zwrotu. Skoro Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w postanowieniu z 13 grudnia 2021 r. wskazał, iż wyznaczono termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 12 kwietnia 2022 r. to znaczy - jak już wskazano powyżej - że w dalszym ciągu trwa wyjaśnianie zaistniałych wątpliwości. Wszystkie trzy przesłanki wymienione w powołanym przez pełnomocnika skarżącej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r. (sygn. akt I FSK 646/20) niezbędne do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług były spełnione: - termin do dokonania zwrotu jeszcze nie minął - termin zwrotu został wyznaczony postanowieniem z 4 października 2021 r. przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. do 29 kwietnia 2022 r., a zaskarżone postanowienie zostało wydane 1 kwietnia 2022 r., skutecznie doręczone 14 kwietnia 2022 r., - weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach dopuszczalnej kontroli celno-skarbowej - kontrola ta, prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. została przedłużona i postanowieniem z 13 grudnia 2021 r. na nowy termin jej zakończenia wskazano 12 kwietnia 2022 r. (a następnie jak wskazał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w piśmie z 29 marca 2022 r. termin ww. kontroli został przedłużony postanowieniem z 15 marca 2022 r. i wyznaczony na 12 lipca 2022 r.)., - badanie zasadności zwrotu opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach - w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał konkretnie jakie czynności zamierza podjąć Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. tj. przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów skarżącej, gromadzenie materiału dowodowego celem zbadania usług outsourcingu i usług świadczonych przez kontrahentów skarżącej. Wobec powyższego Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., był uprawniony do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przedmiotowym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy konkretnych dowodów na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. Zdaniem Sądu w sprawach o przedłużenie terminu zwrotu podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Prawo organów podatkowych do weryfikacji zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika wynika wprost z obowiązujących przepisów. W sytuacji, gdy dotyczy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, bądź wysokich kwot zwrotu - organy nie tylko są uprawnione, ale przede wszystkim mają obowiązek zweryfikować zasadność zadeklarowanego zwrotu. Organ pierwszej instancji przedłużał termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2019 r. na podstawie prowadzonych czynności sprawdzających, a następnie prowadzonej kontroli celno-skarbowej i wynikających z nich uprawdopodobnionych przesłanek co do zasadności ww. zwrotu. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. za każdym razem wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. uzasadniał swoje stanowisko i wyznaczał konkretną datę, do której przedłuża ww. zwrot. Przedmiotem niniejszego postępowania zażaleniowego jest postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 1 kwietnia 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. do 28 października 2022 r. Jak ustalił organ żadne z wcześniej wydanych w ww. zakresie postanowień nie zostało natomiast wyeliminowane z obrotu. Za bezpodstawny uznano również zarzut rażącego naruszenia art. 144 § 5 o.p. W pełnomocnictwie szczególnym, złożonym wraz z zażaleniem z 23 kwietnia 2021 r. na urzędowym druku PPS-1, uprawniającym radcę prawnego I. K. do reprezentowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji w sprawie dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za maj 2019 r., w poz. 47 (której wypełnienie jest obowiązkowe w przypadku zgłoszenia pełnomocnika będącego radcą prawnym), nie wpisano adresu elektronicznego pełnomocnika strony. Wobec powyższego Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z 17 sierpnia 2021 r. (skutecznie doręczonym 23 sierpnia 2021 r.) wezwał ww. pełnomocnika do wskazania w terminie 7 dni od dnia doręczenia ww. wezwania adresu elektronicznego - pod rygorem niedoręczania korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Na ww. wezwanie nie udzielono odpowiedzi. Pełnomocnik nie wypełnił zatem ciążącego na nim obowiązku podania adresu elektronicznego na druku pełnomocnictwa, co więcej nie odpowiedział na wezwanie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S.. W ww. wezwaniu pełnomocnik został poinformowany, iż brak wskazania adresu elektronicznego będzie skutkował doręczaniem korespondencji na adres pocztowy. Wskazano również, iż podanie adresu elektronicznego po tym terminie umożliwi kierowanie korespondencji organu zgodnie z dyspozycją art. 144 § 5 o.p., począwszy od dnia wpływu stosownej informacji w tym zakresie do organu podatkowego. Ze względu zatem na brak wskazania adresu elektronicznego przez pełnomocnika w złożonym pełnomocnictwie, brak odpowiedzi na wezwanie organu do podania tego adresu oraz rygor wskazany w tym wezwaniu, uznano, że organ pierwszej instancji prawidłowo doręczył zaskarżone postanowienie 14 kwietnia 2022 r. na adres pocztowy pełnomocnika. Ww. postanowienie weszło zatem do obiegu prawnego i wywołuje skutki w nim przewidziane. Ponadto doręczenie postanowienia w formie papierowej nie spowodowało dla skarżącej jakichkolwiek ujemnych konsekwencji procesowych, gdyż ustanowiony w tej sprawie pełnomocnik zapoznał się z treścią postanowienia i w przepisanym prawem terminie wniósł od niego zażalenie. Tym samym, nie doszło do ograniczenia możliwości działania strony w celu realizacji prawa do obrony. 3.1. Powyższe postanowienie organu drugiej instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono naruszenie: - art. 217 § 1 pkt 4 o.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów u.p.t.u. i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów "powołanych w uzasadnieniu", - art. 144 § 5 o.p. i akceptację przez organ odwoławczy okoliczności niewłaściwego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji, bez wywołania tym postanowieniem skutków prawnych, które to uchybienie ma rażący charakter, jako że doręczanie pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu papierowego nadania postanowienia dysponował elektronicznym adresem pełnomocnika strony, możliwym do zweryfikowania w systemie podatkowym e-PUAP dla wykonania dyspozycji doręczenia zgodnie z ww. przepisem, - art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ww. ustawy - z uwagi na to, że: a. powzięte wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za lata 2015 i 2016, jednak bez wykazania ich skutków dla rozliczeń podatku VAT za maj 2019 r., b. bezpodstawne zaniechanie po zakończonych w dniu 24 lipca 2019 r. czynnościach sprawdzających zwrotu podatku za maj 2019 r., po których to czynnościach nie zakwestionowano prawidłowości rozliczenia spółki,  c. bezrefleksyjne ograniczanie się do powielania informacji organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową za maj 2019 r. wszczętą dopiero w dniu 9 października 2019 r. o kolejnych terminach jej przedłużania, bez własnego stanowiska i wskazania przyczyn zaniechania zwrotu, oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, - art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu przez ponad 3 lata, co Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. czyni arbitralnie - a organ odwoławczy akceptuje - powołując się wpierw na wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za lata 2015 i 2016, później na przeprowadzone czynności sprawdzające, które nie zakwestionowały prawidłowości wykazanego przez Spółkę zwrotu, a następnie wszczęcie po prawie 3 miesiącach od ich zakończenia - kontroli celno-skarbowej za ten okres i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie, - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez organy obu instancji, wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez ponad 3 lata - z uwagi na powzięte wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za lata 2015 i 2016 - bez wykazania ich skutków dla rozliczeń podatku VAT za maj 2019 r., bez negatywnych dla spółki rezultatów czynności sprawdzających deklaracji za maj 2019 r. zakończonych w dniu 24 lipca 2019 r. oraz w powiązaniu z wszczętą w dniu 9 października 2019 r. kontrolą celno-skarbową i kolejnymi przedłużeniami terminu jej zakończenia - co przekonuje o wykorzystywaniu instrumentu badania zasadności zwrotu do nieuzasadnionego i w rezultacie kilkuletniego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano na rażące naruszenie przez organ drugiej instancji przepisu art. 217 § 1 pkt 4 o.p., zgodnie z którym wydane postanowienie winno zawierać powołanie podstawy prawnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach pomija w podstawach prawnych postanowienia przepisy materialne ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i odsyła do ich poszukiwania w uzasadnieniu. Skarżąca wskazuje na rażący charakter tego uchybienia. Następnie skarżąca podniosła zarzut naruszenia w sprawie przepisów postępowania w zakresie doręczeń. Otóż ustawodawca jednoznacznie stanowi, że w postępowaniu podatkowym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej - następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego. Mówi o tym wprost wyodrębniony do osobnej jednostki redakcyjnej art. 144 § 5 o.p. Jednocześnie wprowadzoną w życie w dniu 5.10.2021 r. nowelizacją art. 144 o.p. wynikającą z ustawy o doręczeniach elektronicznych, z dotychczasowego brzmienia tego przepisu ustawodawca usunął - stanowiący dotychczas podstawę doręczania pełnomocnikom pism za pośrednictwem operatora pocztowego - art. 144 § 3, który do dnia 5 października 2021 r. stanowił, że "w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1". W obecnie obowiązującym brzmieniu art. 144 o.p. podobny tryb został wprost ograniczony do innych uczestników postępowania niż profesjonalni pełnomocnicy. Tym bowiem osobom przedmiotowy przepis nakazuje doręczać pisma w postępowaniu podatkowym zasadniczo na adres do doręczeń elektronicznych - który to adres nie jest tożsamy, ze środkami komunikacji elektronicznej przewidzianej dla profesjonalnych pełnomocników. Z wykładni literalnej art. 144 o.p. interpretować należy, że w przypadkach doręczeń na adres elektroniczny, w sytuacjach opisanych w art. 144 § 1c organ podatkowy jest uprawniony doręczać pisma w sposób tam unormowany. Wynika to najpewniej z tego, że w przypadku nieprofesjonalnych uczestników postępowania podatkowego ustawodawca nie przewiduje w ogóle alternatywnego doręczenia pism w sposób podstawowy w siedzibie organu, co funkcjonuje w relacji z pełnomocnikami profesjonalnymi czy organami administracji publicznej. Adres elektroniczny ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony znany jest organom podatkowym z urzędu, wobec czego przyjęty przez organ sposób doręczenia postanowienia organu I instancji, wbrew obowiązującym przepisom skutkuje tym, iż nie weszła ono do obiegu prawnego, i nie wywołuje skutków w nim przewidzianych. Uchybienie powyższe nie pozwalało na utrzymanie w mocy nie doręczonego postanowienia przez organ odwoławczy, przez co jest ono wadliwe i winno zostać uchylone w wyniku rozpoznania skargi. Następnie wskazano, ze że organy nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT za maj 2019 r. Powołano się na powzięte wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za lata 2015 i 2016 - bez wykazania ich skutków dla rozliczeń podatku VAT za maj 2019 r., w powiązaniu z zakończonymi w dniu 26 lipca 2019 r. czynnościami sprawdzającymi, które nie zakwestionowały prawidłowości wykazanego przez spółkę. Kolejno wskazano na wszczętą dopiero w dniu 9 października 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową za ten miesiąc i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, powielając jedynie wyjaśnienia organu kontrolującego o przyczynie ostatniego przedłużenia terminu kontroli, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie. Za nieuzasadnioną przyczynę przedłużenia terminu zwrotu podatku należy uznać wątpliwości wynikające z kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. za lata wcześniejsze 2015-2016, o których poinformowano organ pierwszej instancji w dniu 21 maj 2019 r. wynikiem kontroli - bez wykazania ich skutków dla rozliczeń podatku VAT za maj 2019 r. Zauważono, iż Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających oraz udzielonych odpowiedziach podatnika w dniu 26 lipca 2019 r. nie wskazał żadnych konkretnych wątpliwości dotyczących okresu podatkowego za jaki je prowadził tj. za maj 2019 r., zatem bezpodstawnie zatrzymał należny podatnikowi zwrot. Na żadnym etapie procedowania przedłużającego zwrot podatku, organy podatkowe nie przywołały konkretnych okoliczności oraz wymiernych, finansowych skutków ustaleń wobec kwoty zwrotu podatku wykazanej deklaracji. Skarżone postanowienie organu drugiej instancji nie zawiera uzasadnienia, czy zwrot podatku VAT za maj 2019 r. w wykazanej w deklaracji kwocie był w całości, czy w części zasadny. Zatem czemu służą prowadzone już 3 lata procedury weryfikacyjne, gdyż do tej pory brak jest rezultatów weryfikacji prawidłowości kwoty zadeklarowanego zwrotu podatku VAT za maj 2019 r. Żadna z procedur - z punktu widzenia organów podatkowych - nie doprowadziła przez ten czas do ustaleń dotyczących prawidłowości wykazanego zwrotu podatku. Z góry zatem przyjęto założenie o niekończącym się wyjaśnianiu zasadności zwrotu w taki sposób, aby żadna z kolejno wdrażanych procedur niczego nie wyjaśniła, a zwrot podatku VAT był nieustająco przedłużany. Skarżący podniósł zarzut instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, celem pozbawienia spółki prawa zwrotu tegoż podatku. Jak orzeczono w jednym z najnowszych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 czerwca 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 167/21: "Treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu nie tylko całości ale także części różnicy podatku. Przepisy wskazują jedynie ostateczne terminy, w jakich należy dokonać zwrotu całości należnej kwoty, nie nakazują natomiast, że zwrot musi nastąpić jednorazowo. Jeżeli art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie części różnicy podatku, to postanowienie przedłużające zwrot całości powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których przedłużeniem objęto całość kwoty. Odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego przedłużania terminu zwrotu całości różnicy podatku w sytuacji gdy konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu dotyczyłaby jedynie niewielkiej kwoty. Uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno zawierać nie tylko konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać ale także wskazywać przynajmniej przybliżona wartość transakcji wymagających dodatkowej weryfikacji." Przedłużenie terminu dokonania zwrotu jedynie części nadwyżki podatku naliczonego jest uzasadnione także zasadą proporcjonalności. W podobnym duchu, ograniczenie prawa do zatrzymania należnej do zwrotu na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz jedynie częściowego przedłużania zwrotu należnej do zwrotu nadpłaty (w części bezspornej) wywodził Naczelnym Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2238/18, wskazując na bezprawność przedłużania terminów przy jedynie częściowym uzasadnieniu dalszego badania zasadności zwrotu (części przetrzymywanej kwoty). Organ podatkowy powołał się na prowadzoną kontrolę celno-skarbową oraz kolejne przedłużenie jej trwania. Niewystarczającym jest uzasadnienie skarżonego postanowienia, polegające na przytoczeniu następujących kolejno prowadzonych prze organy procedur, mających wpływ na przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie, kiedy to podatnik skazany jest na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy i kiedy organy podatkowe wyczerpią możliwości proceduralne tak, aby wykazanego zwrotu nie dokonać. W dorobku TSUE (wcześniej: ETS) przyjęto, że z prawa unijnego wynika z jednej strony, możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu; - z drugiej, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sadu krajowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. wobec skarżącej. 5. Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zbadał to, czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. były prawidłowe, tj. czy ich doręczenie nastąpiło przed upływem terminu na jego zwrot. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 tej ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W niniejszej sprawie deklaracja VAT-7 za wrzesień 2019 r. została złożona przez spółkę w dniu 24 czerwca 2019 r. Termin do zwrotu upływał więc z dniem 23 sierpnia 2019 r. Jednakże w dniu 8 sierpnia 2019 r. organ podatkowy wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za ten okres do dnia 28 lutego 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone podatniczce w dniu 14 sierpnia 2019 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Następnie postanowieniem z dnia 24 stycznia 2020 r., doręczonym skarżącej w dniu 29 stycznia 2020 r. przedłużył ten termin do dnia 30 października 2020 r., a postanowieniem z dnia 13 października 2020 r., które zostało doręczone spółce 15 października 2020 r. orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za maj 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2021 r. przedłużył ten termin do dnia 29 października 2021 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to w dniu 19 kwietnia 2021 r. Następnie postanowieniem dnia 4 października 2021 r. przedłużono termin do dnia 29 kwietnia 2022 r. i zostało one doręczone w dniu 12 października 2021 r. Z kolei postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2022 r. przedłużył ten termin do dnia 28 października 2022 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to w dniu 14 kwietnia 2022 r. Sąd z urzędu zobligowany był do poczynienia ustaleń w powyższym zakresie. Obowiązek ten wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, którą Sąd na mocy art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako p.p.s.a.) jest związany. Odnosząc się natomiast do przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd uznał, że wykazano ich spełnienie, w dacie jego wydania przez organ podatkowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i dlatego dopuszczalna jest, wówczas gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., organ podatkowy winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności tego zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2603/21). W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły konkretne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. W rozpatrywanej sprawie wskazano, że bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za maj 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak bowiem wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez skarżącą z jej kontrahentami, które wykazano w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy. W celu zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. na podstawie upoważnienia z 8 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 9 października 2019 r. wszczął kontrolę celno-skarbową. Postanowieniem z 13 grudnia 2021 r. organ ten wyznaczył kolejny termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 12 kwietnia 2022 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów (w niniejszej sprawie postanowienie w pierwszej instancji wydane zostało w dniu 1 kwietnia 2022 r.). W zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż weryfikacja zwrotu prowadzona jest w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Termin kontroli celno-skarbowej został przedłużony. Podyktowane jest to koniecznością ciągłej analizy zbieranego materiału dowodowego, gromadzenia nowych dokumentów w sprawie, a także celem dogłębnego zbadania usług outsourcingu i restrukturyzacji oraz usług świadczonych przez kontrahentów spółki. Powyższe wymaga czasochłonnych czynności związanych z weryfikacją tych dokumentów. Dodatkowo ww. organ wskazał, iż ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności, które realizowane są na bieżąco. Weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach dopuszczalnej kontroli celno-skarbowej - kontrola ta, prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. została przedłużona i postanowieniem z 13 grudnia 2021 r. na nowy termin jej zakończenia wskazano 12 kwietnia 2022 r. (a następnie jak wskazał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w piśmie z 29 marca 2022 r. termin ww. kontroli został przedłużony postanowieniem z 15 marca 2022 r. i wyznaczony na 12 lipca 2022 r.). Nadto organ pierwszej instancji wskazał konkretnie jakie czynności zamierza podjąć Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. tj. przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów skarżącej, gromadzenie materiału dowodowego celem zbadania usług outsourcingu i usług świadczonych przez kontrahentów skarżącej. Organ pierwszej instancji przedłużał termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2019 r. na podstawie prowadzonych czynności sprawdzających, a następnie prowadzonej kontroli celno-skarbowej i wynikających z nich uprawdopodobnionych przesłanek co do zasadności ww. zwrotu. Kontrola celno-skarbowa w dniu wydania kwestionowanego postanowienia organu pierwszej instancji pozostawała w toku. Kolejne przedłużenie trwania kontroli podyktowane było koniecznością zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym zbadania usług outsourcingu, restrukturyzacji i usług kontrahentów, a także przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahentów. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z kolei odnosząc się do wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. I SA/Go 167/21, na który powołuje się skarżąca w treści skargi, zgodnie z którym przedłużenie terminu co do części zwrotu jest uzasadnione w sytuacji gdy wątpliwości organu budzi wyłącznie niewielki ułamek zwrotu, wskazać należy, że orzeczenie to zostało uchylone przez NSA. Sąd drugiej instancji w wyroku z dnia 14 czerwca 2022 r. o sygn. I FSK 1576/21 wywiódł, że "jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Rację należy więc przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Brak jest zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tego zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. W tym kontekście warto przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W związku z tym za zbyt daleko idące należy uznać stwierdzenia WSA w Gorzowie Wielkopolskim dotyczące naruszenia przez organ przepisów proceduralnych: tj. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazywanie na uchybienia tego rodzaju było niezasadne w sytuacji, gdy organ podatkowy pozostawał na etapie ustalania i badania stanu faktycznego sprawy i nie dokonywał jeszcze jakichkolwiek wiążących ocen co do podatkowych skutków przeprowadzonych transakcji, zaś przedmiotem zawisłej przed sądem kasacyjnym sprawy pozostawała kwestia istnienia wątpliwości co do rozliczeń podatnika i potrzeba ich dalszej weryfikacji. Jak trafnie akcentowano w judykaturze, przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1827/19)". Powyższy pogląd NSA, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. 6. Odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów u.p.t.u., na których oparto zaskarżone postanowienie i tym samym naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 o.p. stwierdzić należy, że ogólne odwołanie do przepisów u.p.t.u. zawarte w sentencji decyzji, choć nie jest najbardziej pożądanym i prawidłowym, również nie może zostać uznane za naruszające w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużył termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wykazał brak spełnienia warunków wynikających z ust. 2a i ust. 2b tego przepisu. 7. Za bezpodstawny należy uznać również zarzut naruszenia art. 144 § 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Z doręczaniem pełnomocnikom profesjonalnym pism za pomocą środków komunikacji wiąże się wynikający z art. 138c § 1 o.p. obowiązek wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego. Wzory pełnomocnictwa mają charakter sformalizowany, na podstawie art. 138j § 1 o.p. W pozycji 47 druku oznaczonego jako PPS-1 pełnomocnictwa szczególnego, będącego załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2018 r. poz. 974), wskazano adres elektroniczny z informacją w przypisie, że wypełnienie poz. 47 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym. Do organu pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne, sporządzone - zgodnie z wymogiem określonym w art. 138e § 3 w związku z art. 138j § 1 pkt 2 o.p. - na urzędowym druku PPS-1, udzielone przez prezesa zarządu spółki radcy prawnemu. W poz. 47 druku pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 (której wypełnienie jest obowiązkowe w przypadku zgłoszenia pełnomocnika będącego radcą prawnym), nie wpisano adresu elektronicznego pełnomocnika strony. Pomimo wezwania wystosowanego przez organ do pełnomocnika skarżącej do wskazania adresu elektronicznego, adres ten nie został podany. Wobec powyższego organ prawidłowo doręczył postanowienie pierwszej instancji przesyłką rejestrowaną na adres pocztowy wskazany w pełnomocnictwie. Co istotne pełnomocnik zapoznał się z treścią postanowienia i w ustawowym terminie wniósł na to postanowienie zażalenie. 8. Konkludując powyższe, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a zarzuty sformułowane w skardze nie są zasadne. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.