III SA/Wa 1403/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant sekretarz sądowy Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi M.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2025 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.166.2025.3.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez M.M. (dalej jako: "skarżący" lub "strona") jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 18 kwietnia 2025 r., znak 0114-KDIP3-1.4011.166.2025.3.AK, wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ" lub "Dyrektor KIS"). W treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że skarżący jest doradcą podatkowym, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w postaci kancelarii doradztwa podatkowego. Nie zatrudnia pracowników. W 2025 r. zamierza wybrać opodatkowanie podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 163, dalej: "u.p.d.o.f."). Jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności, strona wynajmuje biuro, w którym przyjmuje klientów i udziela im porad podatkowych. Biuro jest wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej: świadczenia usług doradztwa podatkowego, w tym spotykania się z klientami w celu udzielania im porad podatkowych. W związku z tym skarżący ponosi wydatki związane z funkcjonowaniem biura, takie jak czynsz oraz m. in. zakup mebli biurowych i wyposażenia. W celu uatrakcyjnienia wyglądu biura i stworzenia przyjemnej atmosfery dla klientów, skarżący umieścił w biurze zestawy klocków [...] ze swojej prywatnej kolekcji. Zestawy te pełnią funkcję dekoracyjną, a jednocześnie są dostępne dla klientów, w tym również dla dzieci towarzyszących klientom podczas wizyt w biurze. Skarżący zaobserwował, że umieszczenie zestawów [...] w biurze spotkało się z pozytywnym odbiorem ze strony klientów. Klienci często wyrażają zainteresowanie tymi zestawami, a niektórzy z nich zajmują się kolekcjonowaniem i układaniem zestawów [...], co dodatkowo sprzyja nawiązywaniu dobrych relacji z klientem. Dodatkowo, zestawy [...] stanowią atrakcję dla dzieci, co pozwala rodzicom skupić się na rozmowie z doradcą podatkowym, nie martwiąc się o nudę swoich pociech. W związku z powyższym, skarżący zamierza zakupić kolejne zestawy klocków [...], które po ułożeniu zostaną umieszczone w biurze i będą pełniły funkcję dekoracyjną oraz rozrywkową dla klientów. Wnioskodawca chciałby upewnić się, czy wydatki poniesione na zakup tych zestawów będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz czy skarżący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT od tych zakupów. Cena zestawów nie będzie przekraczała 10.000 zł netto. Skarżący podkreślił, że zestawy [...] będą wykorzystywane w biurze w sposób pośredni, tzn. nie będą bezpośrednio wykorzystywane do świadczenia usług doradztwa podatkowego. Niemniej jednak, strona uważa, że umieszczenie tych zestawów w biurze ma wpływ na pozytywny wizerunek kancelarii, zwiększa komfort klientów podczas wizyt, a także może przyczynić się do pozyskania nowych klientów. W związku z tym, skarżący uważa, że wydatki na zakup zestawów [...] powinny być traktowane jako koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pismem z 19 marca 2025 r. Dyrektor KIS wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, poprzez jednoznacznie wskazanie: 1) W jaki sposób zakupione zestawy [...] przełożą się na pozytywny wizerunek kancelarii, zwiększą komfort klientów podczas wizyt a także przyczynią się do pozyskania nowych klientów? 2) W jaki konkretnie sposób nieponiesienie wydatków na zakup klocków [...] spowoduje utratę obrotu opodatkowanego VAT u Pana? 3) Czy gdyby nie zdecydował Pan o umieszczeniu w biurze kolejnych zestawów klocków [...] to, czy również wtedy dokonałby Pan opisanych we wniosku zakupów? 4) Czy opisane zakupy kolejnych zestawów klocków [...] będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby Pana działalności, czy również do celów prywatnych? 5) Czy wydatki poniesione na zakup kolejnych zestawów klocków [...] będą dokumentowane fakturami wystawionymi na Pana rzecz? W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący wyjaśnił, że: 1) Umieszczenie zestawów [...] w biurze spotkało się z pozytywnym odbiorem ze strony klientów. Klienci często wyrażają zainteresowanie tymi zestawami, a niektórzy z nich zajmują się kolekcjonowaniem i układaniem zestawów [...], co dodatkowo sprzyja nawiązywaniu dobrych relacji z klientem. Dodatkowo, zestawy [...] stanowią atrakcję dla dzieci, co pozwala rodzicom skupić się na rozmowie z doradcą podatkowym, nie martwiąc się o nudę swoich pociech. Pozytywny wizerunek kancelarii przejawia się m.in. tym, że klienci kojarzą zestawy [...] będące elementem wystroju kancelarii z poradą którą uzyskali. Zdarzają się klienci, którzy korzystając z usługi jedynie raz w roku (np. przy składaniu zeznań rocznych) pamiętają konkretne zestawy, które widzieli podczas poprzednich wizyt. Niewykluczone, że ten element wystroju był jednym z czynników, który brali pod uwagę decydując się na skorzystanie po raz kolejny z usług. Ponadto klienci z dziećmi wiedząc o takim elemencie wyposażenia kancelarii mogą przyjść na spotkanie razem z dzieckiem, co z pewnością wpływa na ich komfort, bo nie muszą organizować opieki dla dzieci na czas wizyty a jednocześnie pozwala na zajęcie czasu dzieciom podczas rozmowy rodziców z doradcą. Skarżący wskazał, że element wyposażenia kancelarii w postaci klocków [...] w sposób pośredni ma wpływ na uzyskiwanie czy zabezpieczenie, zachowanie źródła przychodów. Nie jest więc w stanie określić czy faktycznie przyczynia się on do pozyskania nowych klientów. Z pewnością klocki [...] będące dekoracją kancelarii nie są najważniejszym czynnikiem decydującym o wyborze usług doradcy podatkowego, mogą jednak być czynnikiem który jest elementem pozytywnych doświadczeń klienta; 2) We wniosku nie wskazywał tezy, by nieponiesienie wydatków na zakup klocków [...] miało spowodować utratę obrotu opodatkowanego VAT. Klocki są elementem wystroju, wyposażenia biura. Jak wskazano we wniosku, element wyposażenia kancelarii w postaci klocków [...] w sposób pośredni ma wpływ na uzyskiwanie czy zabezpieczenie, zachowanie źródła przychodów. Wystrój kancelarii odgrywa bardzo ważną rolę w kontaktach z kontrahentami. Odpowiedni wygląd kancelarii może służyć np. zapewnieniu miłej i spokojnej atmosfery, sprzyjającej udzielaniu porad klientom. Należy mieć przy tym na uwadze, że odpowiedni wystrój biura jest obecnie normą, czymś, czego oczekują kontrahenci. Jednocześnie klocki są dość charakterystycznym elementem wystroju, pozwalającym na pewne wyróżnienie kancelarii wśród innych kancelarii; 3) Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy zestawów [...], które skarżący zamierza kupować wyłącznie na potrzeby wystroju kancelarii. Oznacza to, że gdyby nie planował umieszczania w biurze tych zestawów klocków, to by ich nie kupował. Nie wyklucza jednak, że będzie również kupował zestawy [...] na potrzeby dekoracji prywatnego mieszkania i wówczas taki zakup nie będzie oczywiście stanowił kosztów działalności gospodarczej. Skarżący jako przykład podał okoliczność, że w ostatnim czasie dokonał zakupu krzeseł – zarówno do salonu w mieszkaniu, jak i do biura. Do kosztów działalności gospodarczej zaliczone zostały jedynie te, które zostały kupione jako wyposażenie biura; 4) Opisane we wniosku zakupy kolejnych zestawów klocków [...] będą wykorzystywane wyłączenie na potrzeby działalności gospodarczej skarżącego; 5) Wydatki na zakup zestawów klocków [...], które będą wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącego. W oparciu o powyższe skarżący zadał następujące pytania: 1) Czy wydatek na zakup zestawów klocków [...], które będą stanowiły element wyposażenia biura można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.? 2) Czy z tytułu zakupu zestawów klocków [...], które będą stanowiły element wyposażenia biura, skarżący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.")? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona wskazała, że: Ad. 1. Wydatek na zakup zestawów klocków [...], które będą stanowiły element wyposażenia biura można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ad. 2. Z tytułu zakupu zestawów klocków [...], które będą stanowiły element wyposażenia biura, skarżący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powołał art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskakując, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: - wydatek został poniesiony przez podatnika, - wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, - wydatek został właściwie udokumentowany, - wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., o którym mowa powyżej, ma charakter zamknięty. Należy wskazać, że wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. - w pkt 23 tego przepisu - koszty reprezentacji. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Posiłkując się orzecznictwem skarżący wskazał m.in., że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Następnie wskazał, że dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Dalej wnioskodawca wskazał, że zamierza zakupić wyposażenie o charakterze dekoracyjnym, tj. zestawy klocków [...] w celu wizualnej poprawy kancelarii ogólnodostępnej dla klientów. Zestawy te, są powszechnie dostępne i nie stanowią dzieł sztuki i eksponatów muzealnych, a ich cena nie przekroczy 10 000 zł. Wystrój biura odgrywa bardzo ważną rolę w kontaktach z kontrahentami. Odpowiedni wygląd biura może służyć np. zapewnieniu miłej i spokojnej atmosfery, sprzyjającej udzielaniu porad podatkowych klientom. Należy mieć przy tym na uwadze, że odpowiedni wystrój biura jest obecnie normą, czymś, czego oczekują klienci. Zakupione zestawy [...] będą stanowiły element wystroju siedziby wnioskodawcy, wpływający na poprawę atmosfery w kancelarii. Jednocześnie nie będą one elementem aranżacji wnętrza o charakterze wyjątkowo wytwornym czy ekskluzywnym. Według stanowiska skarżącego zakup zestawów klocków [...] nie jest przy tym wydatkiem reprezentacyjnym mającym na celu podkreślenie okazałości czy wystawności pomieszczenia, a tym samym kreowanie, czy też poprawę wizerunku wnioskodawcy, a jedynie wydatkiem na wystrój wnętrza kancelarii doradztwa podatkowego, mającym na celu poprawę atmosfery pracy, w tym przede wszystkim wywołanie dobrego samopoczucia u klientów. Dobra i pozytywna atmosfera w kancelarii wpływa jednocześnie pośrednio na przychody wnioskodawcy, gdyż zachęca klientów do ponownego korzystania z usług doradczych czy też polecaniu tych usług innym osobom. W związku z tym wydatki na zakup zestawów klocków [...], które będą stanowiły element wyposażenia i dekoracji kancelarii doradztwa podatkowego mogą w ocenie wnioskodawcy zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2025 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko strony przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Organ zaznaczył przy tym, że wydana interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś w zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Dyrektor KIS powołał art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Następnie wyjaśnił pojęcia reprezentacji i reklamy, nie przyporządkowując planowanego przez skarżącego zakupu klocków [...] żadnej z nich (w ogóle nie rozważając tej kwestii). Następnie, w oparciu o orzecznictwo, wskazał na kryterium celowości wydatków, to, że wydatki nie mogą mieć charakteru osobistego, zaś związek przyczynowo-skutkowy powinien mieć charakter obiektywny i należy go oceniać (badać) ad casum. Oceniając wydatki na klocki [...], Dyrektor KIS uznał, że należy uwzględnić aspekt przedmiotu działalności podatnika oraz przyjętą przez niego strategię jego realizacji. W tym kontekście uznał, że trudno dostrzec związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami na zakup klocków [...], które będą pełniły funkcję dekoracyjną oraz rozrywkową dla klientów, a zwiększeniem przychodu z tytułu prowadzonej działalności w zakresie doradztwa podatkowego. Realizacja wskazanych we wniosku zakupów oraz fakt posiadania w kancelarii doradztwa podatkowego zestawów klocków [...], które stanowią wystrój i dekorację kancelarii pozostaje w nieokreślonej zależności z przychodami. Trudno dopatrzyć się istnienia racjonalnego, koniecznego, podatkowo uzasadnionego związku pomiędzy wydatkami na zakup klocków [...] oraz przychodem uzyskiwanym przez stronę jako doradcę podatkowego. Mając na uwadze powyższe, organ wskazał, że posiadanie klocków [...] w kancelarii doradztwa podatkowego oraz zakup kolejnych zestawów klocków [...] w celu powiększenia kolekcji, jak również w celach dekoracyjnych wystroju kancelarii i dostarczenia rozrywki klientom lub ich dzieciom, nie może zostać uznany za wydatek niezbędny i poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a ich ewentualny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jest iluzoryczny. W tym kontekście, nie sposób dopatrzeć się związku pomiędzy wydatkami ponoszonymi na zakup klocków [...], a prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie sposób nie doceniać wpływu wystroju biura na własne samopoczucie skarżącego oraz samopoczucie klientów kancelarii, niemniej przełożenie tego wpływu na wzrost efektywności pracy oraz zwiększenia przychodów jest niemożliwe do uchwycenia i przekonującego uzasadnienia, o czym również świadczy treść wniosku. Reasumując organ wskazał, że nie można uznać, że wydatki na zakup zestawów klocków [...], które będą stanowiły wystrój, wyposażenie biura w którym skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ze stanowiskiem organu nie zgodził się skarżący, który w skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w warszawie, podniósł zarzuty naruszenia: 1) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przesłanki celowości poniesienia wydatku oraz związku wydatku z przychodem lub zachowaniem / zabezpieczeniem źródła przychodów, co skutkowało niezasadnym uznaniem, że wydatki na zakup zestawów [...] nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów; 2) prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie właściwej oceny, czy dany wydatek ma charakter reprezentacyjny, mimo że skarżący szczegółowo uzasadnił, że takiego charakteru nie posiada; 3) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego oraz niewystarczające odniesienie się do szczegółowych okoliczności przedstawionych we wniosku, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie w związku z faktem, że została ona złożona w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy, dodatkowo zaś – na wypadek nieuwzględnianie wniosku o odrzucenie skargi – o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi oraz podaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Skutkuje to tym, że kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zob. Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX). Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Rozpoznając przedmiotową skargę w ramach sprawowanej kontroli opartej na powyższych kryteriach, Sąd uznał ją za bezzasadną. Zanim Sąd przejdzie do merytorycznej analizy stanowiska organu zawartego w zaskarżonej interpretacji, na wstępie należy wyjaśnić, że – wbrew twierdzeniom organu – skarga nie zasługuje na odrzucenie. Sąd z urzędu ma wiedzę o tym, że niektóre sądy administracyjne I instancji odrzucały skargi podatników, uznając że jedyną właściwą drogą do wniesienia skargi drogą elektroniczną jest wyłącznie e-PUAP, a cześć z tych orzeczeń stała się prawomocna. Mimo to, Sąd orzekający w tej sprawie jest zdania, że obowiązująca obecnie regulacja prawna jest na tyle niejednoznaczna, że nie można wobec podatnika, który przy wnoszeniu skargi do sądu skorzystał z innego systemu elektronicznego niż e-PUAP, stosować tak daleko idącego rygoru, jakim jest odrzucenie skargi. Zgodnie z art. 54 § 1 p.p.s.a., skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Z art. 54 § 1a p.p.s.a. wynika z kolei, że skargę w formie dokumentu elektronicznego wnosi się do elektronicznej skrzynki podawczej tego organu. Z tych regulacji wynika, że podatnik, który zaskarży do sądu administracyjnego decyzję podatkową lub inny akt danego organu, musi to zrobić za pośrednictwem tego organu, a skarga powinna trafić do elektronicznej skrzynki podawczej tego organu. Znamienne jest, że przepis ten posługuje się ogólnym pojęciem "elektronicznej skrzynki podawczej" i nie zawęża go np. do adresu elektronicznego konta e-PUAP. Wątpliwości tych nie rozstrzyga także art. 12b § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym w postępowaniu dokumenty elektroniczne wnosi się do sądu administracyjnego przez elektroniczną skrzynkę podawczą, a sąd doręcza takie dokumenty stronom za pomocą środków komunikacji elektronicznej na warunkach określonych w art. 74a. Ponadto w art. 12b § 4 p.p.s.a. zawarto nakaz odpowiedniego stosowanie przepisów dotyczących zastosowania środków komunikacji elektronicznej do organów, do których lub za pośrednictwem których składane są pisma w formie dokumentu elektronicznego. Przepisy wskazane wyżej nie odsyłają ani wprost ani pośrednio do definicji "elektronicznej skrzynki podawczej", która została określona w art. 3 pkt 17 ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1557 ze zm.), który stanowi, że elektroniczna skrzynka podawcza, to dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Także z tej definicji nie wynika, że "elektroniczną skrzynka podawczą organu" jest np. wyłącznie elektroniczna platforma usług administracji publicznej (e-PUAP). Należy mieć na względzie, że art. 54 § 1a p.p.s.a. stanowi swego rodzaju lex specialis względem regulacji zawartej w art. 12b, bowiem odnosi się stricte do procedury wnoszenia skargi, zaś art. 12b p.p.s.a. stanowi ogólną dyrektywę postępowania w przypadku wnoszenia pism drogą elektroniczną. Tak więc jeśli art. 54b § 1a p.p.s.a. stanowi o "elektronicznej skrzynce podawczej organu", to zupełnie zrozumiałe jest, że w przypadku braku doprecyzowania w przepisach prawa, który konkretnie kanał komunikacji z organem (z różnych dostępnych) ma zastosowanie w przypadku wnoszenia skarg do WSA, nie można wyciągać względem strony negatywnych skutków, gdy ta posłuży się inną ścieżką komunikacji elektronicznej z organem niż za pośrednictwem e-PUAP. Znamienne jest, że celem informatyzacji wymiaru sprawiedliwości było usprawnienie i podniesienie efektywności postępowania oraz doprowadzenie do zwiększenia zaufania do wymiaru sprawiedliwości, głównie z uwagi na szeroką i prostą dostępność do informacji o charakterze ogólnym. Potrzebę informatyzacji postępowania sądowoadministracyjnego upatrywano w szeroko pojętej zasadzie prawa do sądu (P. Pietrasz, Informatyzacja polskiego postępowania przed sądami administracyjnymi a jego zasady ogólne; LEX/el oraz K. Flaga-Gieruszyńska, Wpływ informatyzacji na sprawność i efektywność sądowego postępowania egzekucyjnego (w:) Elektronizacja sądowego postępowania egzekucyjnego w Polsce, red. A. Marciniak, Sopot 2015, s. 84.). Natomiast przyjęcie, że skargę należałoby odrzucić tylko ze względu na to, że wniesiono ją za pośrednictwem organu za pomocą ścieżki komunikacji elektronicznej, którą posługuje się organ, ale nie Sąd, stanowiłoby zaprzeczenie wymienionym wyżej zasadom i celom, które przyświecały procesowi informatyzacji sądownictwa, a szerzej także administracji. Sąd zauważa także, że mimo, iż w niniejszej sprawie skarga w formie elektronicznej została złożona do organu, który wydał zaskarżoną decyzję, przez inny niż e-PUAP kanał informacji elektronicznej, to organ ten, zgodnie z dyspozycją art. 54 § 2 p.p.s.a. przekazał ją w postaci elektronicznej na elektroniczną skrzynkę podawczą Sądu w e-PUAP. W przypadku skargi zasadniczą kwestią jest aby była ona dopuszczalna, zaś strona wnosząca skargę posiadała legitymację do jej wniesienia – tak jak w niniejszej sprawie. Dodatkowo nadmienić trzeba, że przedmiotowa skarga spełnia także wszystkie formalne wymogi przewidziane dla pisma wnoszonego drogą elektroniczną, zaś przede wszystkim określony w art. 46 § 2a p.p.s.a. W związku z powyższym, sposób wniesienia skargi w postaci elektronicznej z wykorzystaniem usługi e-Urząd Skarbowy nie mógł prowadzić do jej odrzucenia, jako niedopuszczalnej w rozumieniu art. 56 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Odmienna wykładnia przepisów p.p.s.a. naruszałaby przede wszystkim przyjętą w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę prawa do sądu. Stanowisko powyższe jest zgodne z tezą postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1176/25, iż wniesienie skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż e-PUAP nie daje podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a tej ustawy skarga podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym została na podstawie art. 54 § 2 tej ustawy przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą sądu administracyjnego. W związku z tym, zarządzeniem z dnia 14 lipca 2025 r. sprawa została zdjęta z wokandy posadzenia niejawnego w przedmiocie oceny wystąpienia przesłanek do odrzucenia skargi, a zarządzeniem z dnia 17 lipca 2025 r. została uznana za gotową do wyznaczenia terminu rozprawy. Przechodząc do merytorycznej analizy zaskarżonego aktu, przede wszystkim należy wskazać, że spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący chciał się dowiedzieć, czy wydatek na zakup zestawów klocków [...], które będą stanowiły element wyposażenia biura, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, że w jego ocenie organ błędnie interpretuje pojęcie "celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", zaś zakup klocków [...] będących elementem wyposażenia będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. Z kolei organ stoi na stanowisku, że koszt poniesiony na zakup klocków [...] trudno uznać za obowiązujący standard w prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie doradztwa podatkowego, a więc nie sposób dopatrzeć się związku pomiędzy wydatkami ponoszonymi na zakup klocków [...] a tą działalnością gospodarczą. W świetle tak zarysowanej płaszczyzny sporu, w tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, ale tylko gdy zaistniej zasadniczy warunek – muszą mieć one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wynika to z okoliczności, że zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji – na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. W judykatach sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1609/12). Dodatkowo należy również zwrócić uwagę na wskazania zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akr II FPS 7/12, zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Wedle NSA, przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 u.p.d.o.f. W powyższym orzeczeniu NSA wskazano także, że w przypadku kosztów określonych w art. 23 u.p.d.o.f., cel ich poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich, albo nie, do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Przepisy art. 23 u.p.d.o.f. stanowiące samodzielną podstawę do niezaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni, nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius). Z powyższego jasno wynika, że w pierwszej kolejności należy dokonać oceny zaistnienia ciągu przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem, natomiast w sytuacji, gdy taki związek przyczynowo-skutkowy zaistnieje, to dopiero winno się ocenić, czy taki koszt wpisuje się w dyspozycję art. 23 u.p.d.o.f. (por. także Brzostowska Monika, Kubiesa Patrycja, PIT. Komentarz, wyd. III – komentarz do art. 23 u.p.d.o.f.). Dopiero, gdy zostanie wykazane, że konkretny wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu oraz, że nie ma w jego przypadku zastosowania art. 23 u.p.d.o.f., to wydatek taki będzie można uznać za koszt uzyskania przychodu. Ze względu na powyższe, organ winien był przede wszystkim ocenić, czy wydatek w postaci zakupu klocków [...], mających stanowić stały element wyposażenia biura doradcy podatkowego, poniesiony zostanie w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Skarżący przede wszystkim wskazał, że planowane zakupy będą dokonane w celu udekorowania oraz uatrakcyjnienia biura, ponadto oprócz funkcji dekoracyjnej, zestawy [...] będą pełniły funkcję rozrywkową dla klientów oraz ich dzieci. Sam skarżący w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że zestawy klocków nie będą bezpośrednio wykorzystywane do świadczenia usług doradztwa podatkowego, zaś w jego ocenie mogą przyczynić się do pozyskania nowych klientów ze względu na wpływ takiego wyposażenia biura na wizerunek kancelarii oraz komfort klientów podczas wizyt. Niejako sam skarżący wskazał na brak bezpośredniego związku przedmiotowych wydatków z osiągnięciem oraz zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Natomiast dla oceny potencjalnego wpływu przedmiotowych wydatków na osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie ich źródła, konieczne jest wzięcie pod uwagę przede wszystkim przedmiotu działalności podatnika oraz dokonanie w tym kontekście oceny związku między osiąganym z tej działalności przychodem a wydatkiem mającym być zakwalifikowanym jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zgadza się z organem, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym trudno dopatrzyć się uzasadnionego związku pomiędzy wydatkami na zakup klocków [...] a działalnością skarżącego. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji związek między wydatkiem a przychodem ma charakter ogólny oraz czysto potencjalny i hipotetyczny. Działania skarżącego niejako wyłamują się z przyjętych standardów świadczenia usług doradztwa podatkowego i oparte są jedynie o osobiste doświadczenia i subiektywny odbiór reakcji klientów na kolekcję klocków. Niemniej nawet w treści wniosku skarżący nigdzie nie wykazuje rzeczywistego wpływu zmiany dekoracji biura na przychody kancelarii, powołując się przy tym na bardzo ogólne, niesprecyzowane, jednostkowe przypadki, zaś w uzasadnieniu swojego stanowiska skupia się przede wszystkim na wykazaniu, iż przedmiotowe wydatki nie wpisują się w pojęcie "kosztów reprezentacji" wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Powyższe skutkuje tym, że w treści wniosku o wydanie interpretacji mamy do czynienia niejako nie tyle z próbą wykazania zaistnienia ciągu przyczonowo-skutkowego między konkretnym wydatkiem a przychodem z działalności, a niejako odgórnym przyjęciem przez stronę, że taki skutek faktycznie istnieje, a w konsekwencji sprowadzeniem wątpliwości skarżącego do wpisywania się przedmiotowych wydatków w dyspozycję art. 23 u.p.d.o.f. W związku z powyższym za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ze względu na to, iż organ wykazał brak związku przyczynowo-skutkowego między opisanym w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatkiem a przychodem, nie ma potrzeby szczegółowej analizy treści art. 23 u.p.d.o.f., w związku z czym zarzut naruszenia art. 23 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.f. również nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważa także, że pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło wykładni tylko i wyłącznie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p., Sąd ocenił, że okazał się on nietrafiony. W myśl art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 o.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei w myśl art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy zauważyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki NSA z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17; z 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2433/17). Tak więc uzasadnienie prawne to rozważenia o normatywnej treści, dotyczące mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc winno zawierać ich wykładnię oraz subsumcję do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego). W niniejszej sprawie organ interpretacyjny przedstawił swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Dyrektor KIS udzielił odpowiedzi na pytania skarżącego, dokonał wykładni interpretowanych przepisów oraz wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko, które ocenił także Sąd we wcześniejszych akapitach. Podkreślić należy, że twierdzenia skarżącego o "arbitralności" rozważań organu nie znajduje podstaw, bowiem sama treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykazuje dużą ogólność, zaś skarżący nie przytacza żadnych konkretnych danych czy też okoliczności, które wymagałyby szczegółowej analizy. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika wręcz, że to sam skarżący opiera się na domysłach oraz nie jest w stanie bardziej szczegółowo zredagować wniosku. Podsumowując całokształt okoliczności sprawy, organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną udzielił odpowiedzi w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oraz dokonał wyczerpującej oceny stanowiska skarżącego. Interpretacja indywidualna będąca przedmiotem kontroli zawiera wszystkie elementy wymienione we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej, tj. wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ interpretacyjny wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał przedmiotowej analizy oraz odniósł je do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.