I SA/Ol 304/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 kwietnia 2022 r., nr 2801-IOV.4103.27.2022 w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego oddala skargę. M. N. (dalej: "strona", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 27 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik strony w piśmie z 28 marca 2022 r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kętrzynie z 27 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2012 r., marzec, kwiecień, maj, wrzesień 2013 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień 2015 r., wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej jako: "O.p.", do czasu rozpoznania skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 20 września 2021 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia przez organ pierwszej instancji ww. postępowania podatkowego. Postanowieniem z 8 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. W ocenie organu, w sprawie nie wyłoniło się zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., którego rozstrzygnięcie merytoryczne warunkowałoby możliwość prowadzenia postępowania podatkowego. Zagadnienia wstępnego w rozumieniu ww. przepisu nie stanowiła bowiem podnoszona przez stronę okoliczność, tj. wystąpienie nieprawidłowości w postanowieniu o wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie nieprawidłowego oznaczenia danych strony postępowania poprzez wskazanie numeru NIP zamiast numeru PESEL. W zażaleniu na powyższe postanowienie, strona wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zawieszenie postępowania podatkowego, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem strony, postępowanie powinno być zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 20 września 2021 r. Ponadto za zawieszeniem postępowania odwoławczego przemawiają względy pragmatyczne, a więc wykładnia funkcjonalna art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego zasługuje na uwzględnienie również z tego powodu, że strona została pozbawiona wglądu do części materiałów dowodowych sprawy. Organ odwoławczy postanowieniem z 10 marca 2022 r. włączył do akt sprawy szereg dokumentów z akt spraw karnych-skarbowych, które mogą mieć istotne znaczenie dla oceny, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W jej ocenie, decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazując z kolei na naruszenie art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 215 § 1 O.p., strona wskazała na błędne uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia, które nie spełnia przesłanek ustawowych. Utrzymując w mocy postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie ocenił, że w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Podniósł, że zgodnie z twierdzeniami strony, postępowanie powinno ulec zawieszeniu do czasu prawomocnego rozpoznania skargi na postanowienie z 20 września 2021 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. W toku tego postępowania strona zarzucała, że nie zostało jej skutecznie doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz że w treści postanowienia wyznaczającego 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego organ wskazał jako identyfikator strony numer NIP zamiast numeru PESEL. Organ odwoławczy w postanowieniu z 20 września 2021 r. stwierdził natomiast, że dokonanie oceny prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego nie generuje obowiązku zawieszenia postępowania. Ocenił, że strona postępowania została jednoznacznie oznaczona, a postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wysłane na aktualny na dzień wszczęcia adres zamieszkania strony. W związku z niepodjęciem przez stronę pisma, zgodnie z art. 150 § 4 O.p., zostało ono uznane za doręczone i pozostawione w aktach sprawy. W ocenie organu, rozstrzygnięcie postępowania odwoławczego nie jest uzależnione od wyniku postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. Dokonanie przez Sąd oceny prawidłowości postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego nie stanowi bowiem zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem organu, bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4, art. 219 i art. 215 § 1 O.p., gdyż zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a jego treść wskazuje na fakty istotne z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia. Organ nie uwzględnił ponadto zarzutu pozbawienia strony wglądu do części materiałów dowodowych sprawy. Jak wskazał, przedmiotem postępowania jest ocena postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Podnoszone argumenty co do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie dotyczą tego postanowienia i nie mogą być ocenione w niniejszym postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów: art. 233 § 1 pkt 1, art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem strony, za zawieszeniem postępowania odwoławczego przemawiały względy pragmatyczne, a więc wykładnia funkcjonalna przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego zasługiwał na uwzględnienie również z tego powodu, że strona została pozbawiona wglądu do części materiałów dowodowych sprawy. W związku z tym wystąpiła do organu z wnioskiem o umożliwienie jej zapoznania się z całością dokumentów wymienionych w postanowieniu 10 marca 2022 r., w tym dokumentów z akt spraw karnych skarbowych. Wniosek ten strona złożyła w związku z tym, że materiały włączone do akt sprawy mogą mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy, a na postanowienie organu podatkowego w tym zakresie nie przysługuje zażalenie. Natomiast możliwa jest kontrola instancyjna tego postanowienia w postępowaniu zażaleniowym w przypadku odmowy uwzględnienia niniejszego wniosku. Powyższe dokumenty mogą mieć istotne znaczenie w sprawie dla oceny, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. Przywołując w obszernym zakresie uzasadnienie uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, strona podniosła, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów art. 70 § 1, § 4. § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu przez organ pierwszej instancji, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, pomimo że nie zaistniały przesłanki do wszczęcia sprawy karnej skarbowej, a zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo, zdaniem skarżącej, postanowienia zostały wydane z naruszeniem art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 215 § 1 O.p., albowiem zawierają błędne uzasadnienia faktyczne i prawne, które nie spełniają przesłanek ustawowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga była niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Przedmiot skargi kwalifikował bowiem sprawę do jednej z kategorii, o której mowa w tym przepisie, tj. gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Uwzględniając, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego postanowienia z punktu jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, należało odwołać się do przepisu prawa, na gruncie którego powstał spór pomiędzy stronami postępowania sądowego. W pierwszej kolejności należy jednak przypomnieć, że instytucja zawieszenia postępowania podatkowego tamuje tok tego postępowania. W konsekwencji zawieszenie postępowania wpływa zawsze negatywnie na realizację ogólnej zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 i 2 O.p.). Przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, jako wyjątek od zasady, winny być interpretowane ściśle (exceptiones non sunt extendendae). Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak przyjmuje się jednolicie w orzecznictwie sądowym, zagadnieniem wstępnym jest zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy; 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II GSK 2699/14, Lex nr 1774978). Z powyższego wynika, że zagadnienie wstępne stanowi kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zatem zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu, i które może stanowić odrębny przedmiot postępowania przed takim organem lub sądem, co oznacza, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd stanowi konieczny warunek wydania decyzji (wyroki NSA: z 21 lipca 1992 r., sygn. akt III SA 1041/92; z 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96; opubl:. CBOSA, htpp://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). Przyjmuje się przy tym, że organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (wyroki: NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1326/08; WSA w Gdańsku z 22 lipca 2021 r., sygn. akt II SA/Gd 285/21). W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyjaśniano, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny, a zatem przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być ustalenia faktyczne (wyroki NSA: z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3042/13; z 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 524/12). Reasumując powyższe wywody, zagadnieniem wstępnym mogą być wyłącznie kwestie prawne, które albo ujawniły się w toku postępowania i dotyczą istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej przez inny organ lub sąd. Uwzględniając powyższe rozważania i oceniając w tym kontekście powołaną we wniosku strony skarżącej podstawę zawieszenia, stwierdzić należy, że organ wykazał, że w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., które skutkowałoby niemożnością orzekania przez organ odwoławczy. Po pierwsze, nie może odnieść pożądanego skutku argumentacja skarżącej akcentująca bezpośredni wpływ rozstrzygnięcia sprawy sądowej w przedmiocie kontroli postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji na ustalenie materialnoprawnych przesłanek rozliczenia podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2012 r., marzec, kwiecień, maj, wrzesień 2013 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień 2015 r. Zdaniem Sądu, nie istnieje bowiem związek między postępowaniem sądowym a podatkowym, co sprawia, że pierwsza z tych spraw nie stanowi zagadnienia wstępnego z punktu widzenia postępowania podatkowego, które może zostać zakończone bez konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie Sądu. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w dacie orzekania przez Sąd w niniejszej sprawie, wskazane przez stronę postępowanie WSA w Olsztynie zakończyło się wyrokiem z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 709/21, którym oddalono skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 20 września 2021 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. Co prawda wyrok ten jest nieprawomocny, na skutek złożenia przez stronę skargi kasacyjnej, jednakże nie ma podstaw do uznania, by spodziewane rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego mogło stanowić kwestię, od której uzależniona była możliwość prowadzenia postępowania odwoławczego. W toku tego postępowania sądowego strona podnosiła, że zagadnieniem wstępnym w sprawie jest kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego. W ramach tej argumentacji zarzucała, że nie zostało jej skutecznie doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz że w treści postanowienia wyznaczającego 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego organ wskazał jako identyfikator strony numer NIP zamiast numeru PESEL. Dokonując oceny wniosku strony, organ odwoławczy stwierdził w postanowieniu z 20 września 2021 r., że dokonanie oceny prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego nie generuje obowiązku zawieszenia postępowania. Powyższą ocenę organu odwoławczego podzielił WSA w powołanym wyżej wyroku z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 709/21. Co istotne, Sąd w ww. wyroku dokonał jedynie oceny, czy kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania może stanowić zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Sąd w powołanej sprawie nie rozstrzygał natomiast kwestii mogącej stanowić zagadnienie wstępne w niniejszej sprawie, dlatego nie było też obowiązku zawieszenia postępowania odwoławczego. Zdaniem Sądu, aktualnie strona dąży do zawieszenia postępowania odwoławczego w ramach podstawy z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wskazując na konieczność na oczekiwania na rozstrzygnięcie Sądu w kwestii, czy ocena prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego może stanowić zagadnienie wstępne w sprawie podatkowej. W ocenie Sądu, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Takiej kwestii w niniejszej sprawie nie może stanowić ocena Sądu wyrażona w innej sprawie dotycząca wyłącznie tego, czy kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego może stanowić zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto zagadnienia wstępnego w sprawie podatkowej nie stanowi też sama kwestia oceny prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego, skoro to organ podatkowy jest obowiązany w toku postępowania do dokonania takiej oceny i przedstawienia jej wyniku w kończącej to postępowanie decyzji. W powyższej sytuacji nie sposób zatem mówić o istnieniu zagadnienia wstępnego, którym jest rozstrzygnięcie należące do innego sądu lub organu, od którego uzależniona byłaby możliwość procedowania w sprawie podatkowej. Możliwości wywodzenia o powstaniu w niniejszej sprawie kwestii zagadnienia wstępnego nie generuje sam fakt, że na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz na postanowienie wyznaczające 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego nie przysługuje zażalenie. W takiej sytuacji bowiem, stosownie do art. 237 O.p., postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Wbrew argumentacji skargi, wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego nie uzasadniała podnoszona przez stronę okoliczność, że została ona pozbawiona wglądu do części materiałów dowodowych sprawy. Nie przesądzając w tym miejscu, czy zarzuty strony w tym zakresie były zasadne, albowiem ocena w tym zakresie jest możliwa jedynie w granicach skargi na decyzję podatkową, ewentualnie na postanowienie wydane w trybie art. 178-179 O.p., wskazać należy, że nie stanowi to przesłanki zawieszenia postępowania odwoławczego. Podobnie należy odnieść się do argumentacji strony skarżącej dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w ramach której strona szeroko powołała tezy z uzasadnienia uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Sformułowane przez skarżącą w tym zakresie zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 70 § 1, § 4. § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, pomimo że nie zaistniały przesłanki do wszczęcia sprawy karnej skarbowej, pozostają poza granicami niniejszej sprawy dotyczącej odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego. Kwestie te będą podlegać ocenie we właściwym postępowaniu, tj. w ramach postępowania wymiarowego oraz postępowania sądowego w sprawie ze skargi na decyzję wymiarową. Sąd nie uznał również za zasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 215 § 1 O.p. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne oraz właściwą podstawę prawną. W tym stanie rzeczy oraz w świetle poczynionych wyżej rozważań należało stwierdzić, że zarzuty skarżącej okazały się niezasadne. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.