III SA/Po 169/23

Dnia 31 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Sędzia WSA Mirella Ławniczak Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz (spr.) Protokolant : st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2023 roku sprawy ze skargi T. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z 18 stycznia 2023 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 2 ust. 3 i 5, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 847, dalej: u.g.h.), po rozpatrzeniu odwołania T. sp. z o.o. w L. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] (dalej: NUCS ) z 19 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia ww. spółce kary pieniężnej w łącznej wys. [...] zł za urządzanie gier hazardowych na automatach: F. nr [...], F. nr [...] oraz F. nr [...], bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję tę wydano przyjmując następujący stan faktyczny i prawny. Funkcjonariusze kontroli celno-skarbowej UCS [...] 16 grudnia 2019 r. przeprowadzili działania w lokalu przy ul. [...] w L.. Stwierdzili w nim obecność 3 urządzeń elektronicznych o nazwach: F. nr [...], F. nr [...] oraz F. nr [...], przypominających automaty do gier hazardowych. Funkcjonariusze przeprowadzili oględziny lokalu i urządzeń, przesłuchali w charakterze świadka pracownika obsługi lokalu, pracownika T. sp. z o.o. – J. S., załączyli do protokołu kontroli: kartę zasad gry, tłumaczenia sprawozdań z oceny urządzeń i gier F. v 1.60, F. v 1.60 i F. Red v 1.60. Następnie przeprowadzili na ww. urządzeniach eksperyment procesowy, w wyniku którego ustalili, że gry oferowane na nich wypełniają przesłanki gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Na podstawie informacji podanych na tabliczkach znajdujących się na urządzeniach ustalili, że urządzenia należą do skarżącej spółki. Postanowieniem z 14 grudnia 2021 r. NUCS wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia na ww. automatach. Pismem z 20 grudnia 2021 r. spółka wniosła o umorzenie postępowania wskazując na logiczno-pamięciowy charakter gier na przedmiotowych automatach, w dowód czego przedłożono regulamin (zasady) gry na urządzeniach F. oraz sprawozdania z oceny automatów do gier F. v1.60, F. v1.60 i F. Red v1.60. Postanowieniem z 31 stycznia 2022 r. WUCS włączył do akt jako dowód w sprawie trzy opinie Ł. S. biegłego sądowego z badania przedmiotowych automatów do gier. Opinie te doręczono stronie na jej prośbę. Spółka pismem z 13 kwietnia 2022 r. wniosła o umorzenie postępowania oraz alternatywnie o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej akredytowanej przez Ministra Finansów (art. 23f u.g.h.). Naczelnik WUCS [...] ww. decyzją z 19 lipca 2022 r. wymierzył spółce karę pieniężną w łącznej wys. [...] zł jako urządzającemu gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego prawem zgłoszenia. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, dlaczego gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach umieszczonymi w lokalu przy ul. [...] w L. należało uznać za gry na automatach (tj. mających charakter losowy). Spółka w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, a także o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności na okoliczność ustalenia, że dostępne na ww. urządzeniach gry klasy F. są grami logicznymi a nie grami na automatach. Następnie pismem z 4 listopada 2022 r. strona ponownie wniosła o umorzenie postępowania z powodu naruszenia art. 165b § 1 O.p. polegające na wszczęciu postępowania po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli. Alternatywnie wniesiono o przeprowadzenie rozprawy i na niej dowodu z ustnej uzupełniającej opinii biegłego Ł. S. oraz konfrontacji biegłego z rzeczoznawcą ds. jakości produktów lub usług mgr A. W. celem wyjaśnienia niedających się usunąć rozbieżności w ustaleniach obu podmiotów. Postanowieniami z 18 stycznia 2023 r. DIAS odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. oraz przeprowadzenia rozprawy. W wyniku rozpatrzenia złożonego przez spółkę odwołania DIAS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że spór sprowadza się do kwestii, czy w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym NUCS prawidłowo przyjął, że gry urządzane na przedmiotowych automatach są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. W pierwszej kolejności DIAS stwierdził, że zarzut naruszenia art. 165 b § 1 O.p. jest bezzasadny, bowiem z brzmienia tego przepisu wynika, że sytuacja w nim opisana dotyczy kontroli podatkowej, a więc kontroli przeprowadzonej w stosunku do podatnika. Tymczasem T. sp. z o.o. nie posiadała zezwolenia na urządzanie gier na automatach a zatem nie można przypisać jej w tym przypadku przymiotu podatnika podatku od gier. Skoro więc w dniu kontroli spółka nie była podatnikiem podatku od gier, to nie można twierdzić, że postępowanie w sprawie wymierzenia jej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry winno zostać wszczęte przed upływem sześciu miesięcy od zakończenia kontroli. Następnie DIAS powołał treść art. 3 i art. 6 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1a oraz art. 89 ust.1 pkt 1 u.g.h., by w ich świetle stwierdzić, że spółka nie legitymowała się w dniu przeprowadzonej kontroli koncesją na prowadzenie kasyna gry, jak również nie była podmiotem wykonującym monopol państwa w zakresie gier urządzanych w salonach gier na automatach. Lokal, w którym stwierdzono obecność urządzeń należących do strony nie był kasynem gry lub salonem gier na automatach. Organ wyjaśnił, że art. 2 ust. 3 u.g.h. definiuje gry na automatach jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzanie przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wskazano na przepisy art. 2 ust. 4 i ust. 5 u.g.h. stwierdzając, że wynika z nich, iż istotnymi cechami gier na automatach są: organizowanie ich w celach komercyjnych, element losowości lub charakter losowych oraz opcjonalnie – możliwość wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Zestawienie zwrotów "gra zawiera element losowości" (art. 2 ust. 4 u.g.h.) i "gra ma charakter losowy" (art. 2 ust. 5 u.g.h.) zdaniem DIAS prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h. poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu gry: elementy zręczności, wiedzy lub umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne w grze. Dominować ma losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu z perspektywy grającego. DIAS na podstawie leksykalnych definicji zważył, że charakter losowy jakiegoś zdarzenia dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparty na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu. Wskazał, że "los" to inaczej dola, kolei życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek, sytuacja, w której coś się rozstrzyga, coś się decyduje, coś zachodzi, istnieje stan niepewności. Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy" zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h. zdaniem organu prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie. Organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że pod pojęciem "nieprzewidywalności" rozumieć należy nieprzewidywalność w normalnych (typowych), nie zaś szczególnych (wyjątkowych, ekstremalnych) warunkach. Zaznaczył przy tym, że pojęcie "losowości" jako niemożliwość przewidzenia rezultatu należy odnosić do normalnych, nie zaś ekstremalnych warunków. Inne podejście do tego zagadnienia byłoby nielogiczne skoro w istocie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, to zaś tylko kwestia czasu i kosztów. Dla uznania gry za losową nie ma znaczenia fakt, że wybór wygrywających liczb dokonywany jest za pomocą algorytmu (komputerowe wyłanianie nagradzanych liczb za pomocą odpowiedniego programu). Zdaniem DIAS w sytuacji łączenia w urządzeniach do gier losowych zasad działania z funkcją lub funkcjami zręcznościowymi należy uznać tak przeprowadzoną grę za losową, której wynik zależy od przypadku. Wystarczy zatem, aby jeden z elementów gry był losowy, aby uznać, że gra miała charakter losowy. Tak samo wprowadzenie dodatkowego elementu gry w postaci np. wiedzy, zręczności, nie przesądza, że gra nie ma charakteru losowego. Pojęcie "charakter" ma szersze znaczenie niż pojęcie "element"; niemniej pojęcia te uzupełniają się nawzajem. Skoro ustawodawca w art. 2 ust. 5 u.g.h. użył sformułowania "są także" to aby gry na automacie uznać za gry na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. wystarczającym jest zarówno spełnienie jednego z warunków opisanych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., jak również ma to miejsce, gdy spełnione są oba warunki jednocześnie. Przepisy te uzupełniają się nawzajem, ust. 5 jest więc jednej strony rozszerzeniem ust. 3, a z drugiej strony może stanowić samodzielną podstawę prawną rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji bez znaczenia jest fakt, czy gry na automacie spełniają jedną z przesłanek wynikającą z powołanych przepisów, czy też obie łącznie, tj. czy mają one charakter losowy, czy zawierają element losowy. DIAS stwierdził, że aby ustalić, czy dana gra ma charakter losowy należy przeprowadzić indywidualną ocenę stanu faktycznego. W tym celu organ szczegółowo opisał eksperyment procesowy przeprowadzony przez funkcjonariuszy celno-skarbowych na poszczególnych urządzeniach, będących przedmiotem postępowania, podkreślając zasadnicze znaczenie tej czynności dowodowej. Podał również wnioski z opinii biegłego sądowego Ł. S.. Z opisów eksperymentów wynika, że każdy z przedmiotowych automatów wyposażony jest w dwa ekrany. Górny ekran wyświetlał reklamę jednej z dostępnych gier. Na dolnym ekranie wyświetlały się zasady gry F. . Zgodnie z opisem tych zasad urządzenia zawierają zestaw gier bazujących na zdolnościach pamięciowych i logicznych użytkownika. Gry oferowane na urządzeniach wymagają spostrzegawczości, umiejętności zapamiętywania oraz zdolności logicznego myślenia. Cechy te zgodnie z opisem zasad gry, gracz ma wykorzystać aby odnaleźć właściwy układ i zaplanować strategię dalszej gry. O sukcesie w grze nie decyduje urządzenie ani los, lecz umiejętności gracza i obrana przez niego strategia. Na podstawie rozegranych gier na ww. automatach organ stwierdził, że gry urządzane są o wygrane pieniężne lub rzeczowe, a wynik gry – ustawienie odpowiedniego układu znaków lub symboli nie zależy od grającego, którego rola sprowadza się tylko do wybrania gry, ustalenia stawki jednej gry, a następnie wciśnięciu przycisku "start" wprawiającego w ruch wirtualne bębny ze znakami graficznymi. Wynik gry zależy od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany na automacie. Możliwość wpłynięcia przez gracza na przebieg gry jest jedynie hipotetyczna i nie potwierdzona w rzeczywistej grze. Jednocześnie istnieje możliwość rozpoczęcia kolejnej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej w poprzedniej grze, wygranych punktów. Ustalenia eksperymentów przekonują, że badane gry wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., co pozwala uznać je za gry na automatach. Wynik gry na nich nie zależy od zręczności grającego, lecz od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w urządzeniu. Gracz nie ma wpływu na wynik gry i nie jest w stanie przewidzieć konfiguracji symboli, jakie pojawią się na ekranie. Wskazano, iż wedle skarżącej, zgodnie z opisem zasad gry na urządzeniach z oprogramowaniem F. (poszukiwacz), urządzenia zawierają zestaw gier bazujących na zdolnościach pamięciowych i logicznych gracza. Gry oferowane na urządzeniu mają wymagać spostrzegawczości, umiejętności zapamiętywania oraz zdolności logicznego myślenia. Cechy te zgodnie z opisem zasady gry gracz ma wykorzystać, aby odnaleźć właściwy układ i zaplanować strategię dalszej gry. O sukcesie w grze nie ma decydować urządzenie ani los, lecz umiejętność gracza i obrana przez niego strategia. Jednak zdaniem organu wyszukiwanie aktualnego układu (oznaczonego kolorem czerwonym), przy uwzględnieniu ograniczeń psychofizycznych człowieka, jest bardzo czasochłonne i przy braku szczęścia może trwać kilka lub nawet kilkanaście godzin. Gra na automacie sprowadza się wówczas nie do wprawiania w ruch wirtualnych bębnów, które po zatrzymaniu się dają wygrywający lub przegrywający układ symboli (co jest istotą gry), tylko do przeglądania stron w celu odnalezienia aktualnego układu symboli na bębnach. Przewidywalność, której nie udało się ustalić w trakcie eksperymentu, jeśli nawet istnieje, to dojście do informacji o aktualnym układzie symboli odbywa się w warunkach nietypowych dla gracza. W związku z tym DIAS uznał, że wystąpienie elementu losowości determinuje nieprzewidywalność wyniku, która z kolei oznacza, że osiągnięcie danego wyniku nie jest uzależnione od gracza. Bez znaczenia pozostaje, czy wynik, jaki padnie, można wcześniej poznać, jeśli na jego osiągnięcie gracz nie ma wpływu. Poznanie wyniku gry może wiązać się jedynie z decyzją gracza odnośnie dalszego grania w gry, a definicja gier na automatach nie zawiera żadnego elementu kwalifikacji gier, który odnosiłby się do elementów wpływających na tego typu decyzje gracza. Istnienie więc takiej możliwości pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji gier na automatach. Możliwość odnalezienia właściwego układu i zapoznania się z kolejnymi układami dostępnych w opcji "pomoc" tworzy jedynie pozór, że gracz ma do czynienia z grą logiczną, podczas gdy w rzeczywistości gry mają charakter losowy. Dalej stwierdzono, że gry na przedmiotowych automatach organizowane były w celach komercyjnych. Automaty służyły do gier z nastawieniem na odnoszenie korzyści z ich organizowania, o czym bezpośrednio świadczy fakt, iż w celu przeprowadzenia na nich gier należało dokonać zasilenia środkami pieniężnymi. Automaty przystosowane były do przyjmowania monet oraz banknotów. Gry miały więc charakter zarobkowy, bowiem generowały bezpośrednio przychody z uczestnictwa w grze, jak i mogły wpływać na zwiększenie atrakcyjności lokalu, a tym samym na pozyskiwanie większej liczby graczy. Odnosząc się do stanowiska strony, że gry na ww. automatach są grami logicznymi, gdyż w znajdującej się w nich opcji "pomoc" można sprawdzić wynik gry przyszłej, DIAS wskazał, że jeśli grający, który skorzystał z tej opcji poznałby po pierwszym zatrzymaniu się bębnów z symbolami, kolejne sekwencje symboli, to i tak na te sekwencje nie miałby żadnego wpływu. Nie miałby możliwości ich zmiany. Za to bowiem, jaki układ symboli na bębnach pojawi się w każdym z zatrzymanych automatów odpowiada oprogramowanie danego urządzenia. Jedyna różnica jest taka, że konfiguracje te można podejrzeć korzystając z opcji "pomoc". Nie zmienia to jednak faktu, że grający nie może zmienić układu symboli, wpłynąć na to, by przy następnym wciśnięciu przycisku "start" i zatrzymaniu się bębnów, układ ten był inny niż ustalony przez oprogramowanie urządzenia. Możliwość skorzystania z opcji "pomoc" nie powoduje, że gracz ma wpływ na wynik gry, może ją zaplanować, ma więc charakter iluzoryczny. Skoro gracz nie musi korzystać z tej opcji oznacza to, że ta część nie jest integralnym elementem gry, a jedynie opcją pomocniczą, która pozorować ma element logiczny gry. Gracz nie ma wpływu na wyświetlane układy, ani na układ początkowy, ani na kolejne układy, a wynik dla gracza jest nieprzewidywalny. Z tych względów za niezasadny uznano zarzut popełnienia błędu w ustaleniach faktycznych przez organ. Organ I instancji prawidłowo wykazał, że kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu u.g.h. Ustaleń tych dokonano na podstawie eksperymentu procesowego, którego wartości dowodowej nie ma powodów kwestionować. Funkcjonariusze celno-skarbowi, którzy weszli do kontrolowanego lokalu uznali, że istnieje uzasadniony przypadek przeprowadzenia gier kontrolnych (eksperymentu) na przedmiotowych automatach z uwagi na fakt, że lokal nie był miejscem, w którym ustawodawca dopuszcza urządzanie gier na automatach, a same urządzenia swoim wyglądem przypominały automaty, na których urządza się gry w rozumieniu u.g.h. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm., dalej: uKAS) funkcjonariusze celno-skarbowi są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub na innym urządzeniu. Ustawodawca przyznając to uprawnienie nie zawarł żadnych dodatkowych warunków, od których uprawnienie to miałoby być uzależnione. Stwierdzenie, że w danym przypadku istnieją cechy kwalifikujące gry do gier na automatach w rozumieniu u.g.h. nie wymaga specjalistycznej wiedzy, a kwalifikacje funkcjonariuszy celno-skarbowych są w tym przypadku wystarczające. Zdaniem DIAS nie ma więc przeszkód do korzystania w niniejszym postępowaniu z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych. Dowód ten zaś podlega swobodnej ocenie dowodów. Ponadto wskazano, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie, bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzonych na nim gier i jego możliwości, które są uzależnione od konkretnego oprogramowania – tu i teraz. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje, jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. DIAS zaznaczył, że eksperyment taki można również przeprowadzić w oparciu o przepis art. 211 Kodeksu postępowania karnego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, a jest dopuszczalne w świetle art. 180 § 1 O.p. Odnośnie przedłożonych przez stronę ekspertyz technicznych rzeczoznawcy, DIAS wskazał, że opinie te nie dotyczą przedmiotowych automatów (inaczej więc niż opinie biegłego Ł. Szyndlara), za które stronie wymierzona została kara pieniężna i dlatego nie mogą w żaden sposób wpływać na ustalenia dokonane podczas eksperymentów, a przede wszystkim wyjaśnić dokładnie stanu faktycznego. Opinie te wykonano na zlecenie podmiotu G. ze [...], przez podmiot niebędący jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów do gier, zgodnie z art. 23f u.g.h. Tego typu opinie są opiniami prywatnymi i dotyczą innych urządzeń niż te, które poddano eksperymentowi. Opinie te nie podważają dokonanych przez organ w sprawie ustaleń, że na przedmiotowych urządzeniach można było grać w gry losowe, o wygrane pieniężne i rzeczowe (w postaci punktów kredytowych), a więc w gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Co do zarzutu rażącego naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej DIAS stwierdził, że ustalenia w zakresie losowości gier oferowanych przez przedmiotowe automaty były wystarczające, gdyż dotyczyły one automatów w momencie ich rzeczywistego funkcjonowania dla potencjalnego gracza. Słusznie więc NUCS uznał, że nie były wymagane wiadomości specjalne w postaci kolejnych opinii. DIAS podkreślił, że brak jest obowiązku dowodzenia wszystkich okoliczności i to takich, jak wnioskowane przez stronę ustalenia, że gry na zatrzymanych automatach są grami logicznymi. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 189a i n. K.p.a. poprzez ich nieuwzględnienie organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p., a tym samym w sprawie przepisy K.p.a. nie mają zastosowania. W skardze skierowanej do tutejszego Sądu T. sp. z o.o. w L., domagając się uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz ewentualnego umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, a także zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła: 1 ) rażące naruszenie art. 165 b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 u.KAS oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h. polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie, 2 ) naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na wadliwym pominięciu składanych przez stronę opinii w sytuacji, gdy dotyczą one dokładnie tych samych gier klasy F. ver. 1.60 będących przedmiotem postępowania, 3) rażące naruszenie art. 120, art. 122, art. 123, art. 127 oraz art. 180, art. 188 w zw. z art. 200a O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez stronę, jak i przedstawionych przez nią wniosków formalnych, takich jak przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, co nie tylko pozbawia skarżącą faktycznej inicjatywy dowodowej, ale również skutkuje pozostawieniem w aktach sprawy wyłącznie dowodów ukierunkowanych na potwierdzenie tezy organów, a to prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz wymogu dopuszczenia wszystkich dowodów pozwalających ustalić stan faktyczny sprawy, 4) oczywisty i elementarny błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia do gier logicznych oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani losowego elementu, 5) rażące naruszenie art. 89 ust 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. poprzez bezzasadne ich zastosowanie, tj. nałożenie kary za urządzanie gier na automatach mimo, iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, 6) naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 211 K.p.k. poprzez dopuszczenie jako dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wynik tzw. "eksperymentu" przeprowadzonego nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującymi tę specyficzną czynność postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie; 7) rażące naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego w sprawie wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzona przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno – skarbowego, którą to opinię uznać jednak należy za oczywiście niekompletną i tym samym wątpliwą co do wartości merytorycznej i zaprezentowanych w niej wniosków – albowiem badanie biegłego było powierzchowne, zaś odczytane dane świadczą o tożsamości programów badanych przez biegłego i rzeczoznawcę, a opinia nie zawiera żadnego wyjaśnienia w tym zakresie; 8) naruszenie art. 189a i n. K.p.a. poprzez ich niezastosowanie, albowiem organ nie zbadał przesłanek podmiotowych a dokonał wyłącznie analizy literalnego brzmienia przepisów działu IV a kpa, zatem w realiach sprawy nie można przyjąć iż doszło do skutecznego i prawidłowego zastosowania w/w norm. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznając zgłoszone zarzuty skargi jako bezzasadne. Postanowieniem z 19 kwietnia 2023 r. Sąd oddalił wniosek skarżącej o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II GZ 233/23 oddalił zażalenie skarżącej na ww. postanowienie tut. Sądu. Na rozprawie sądowej 31 października 2023 r. pełnomocnik skarżącej wniósł i wywiódł, jak w skardze, dodatkowo podnosząc, że brak dowodu z opinii biegłego miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności co do oceny charakteru gier przeprowadzanych na automatach. Pełnomocnik organu wniósł i wywiódł jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji są zgodne z prawem. Materialną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847 ze zm.) tj. w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli, tj. 16 grudnia 2019 r. Sporne w sprawie było, czy organy prawidłowo stwierdziły, że gry urządzane przez skarżącą w przedmiotowym lokalu były grami, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., a zwłaszcza - czy prawidłowo ustalono ich losowy charakter. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). W ocenie Sądu prawidłowo - z zachowaniem reguł postępowania - wykazano, że przedmiotowe urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Przepisy O.p. określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny mają zapewniać zgodność ustaleń faktycznych z prawdą (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy mają zatem obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew u.g.h. należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, będąc dodatkowo zobowiązanym do dopuszczenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 O.p.), o ile jest to niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Organ podatkowy ponosi więc odpowiedzialność za przebieg i rezultat postępowania dowodowego, także w tym sensie, że według własnego uznania podejmuje decyzje w zakresie dopuszczenia jednych dowodów, a pominięcia innych dowodów, przy czym nie może dokonywać tego arbitralnie, mając obowiązek działać zgodnie z wyżej opisanymi zasadami postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 560/18, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organy obu instancji wywiązały się z tych obowiązków w trakcie prowadzonego postępowania, czemu dały wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji. Zgromadzony zaś materiał dowodowy pozwalał na poczynienie ustaleń faktycznych, stąd zarzut co do jego niekompletności jest niezasadny. Zdaniem Sądu w pełni uprawnione było posłużenie się przez organy orzekające w zakresie kluczowych ustaleń faktycznych co do charakteru zatrzymanych automatów i urządzanych na nich grach dowodami z eksperymentu procesowego na zatrzymanych w sprawie konkretnych automatach. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Przeprowadzony eksperyment był zgodny z prawem. Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 u.KAS funkcjonariusze celno – skarbowi są uprawnieni do przeprowadzenia w szczególnie uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub spornym urządzeniu. W niniejszej sprawie zaszedł uzasadniony przypadek. W lokalu przy ul. [...] w L., który nie był miejscem, w którym ustawodawca dopuszcza urządzanie gier na automatach znajdowały się bowiem urządzenia wyglądem przypominające automaty do gier w rozumieniu u.g.h. Wynik eksperymentu odzwierciedlony w protokole wskazał, że gracz nie był w stanie przewidzieć rezultatu gry i nie miał wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów – gra miała charakter losowy, zawierający element losowości. Ponadto w sprawie ekspertyzę wydał biegły sądowy w zakresie badania automatów i urządzeń do gier – mgr inż. Ł. S., który zbadał wszystkie zatrzymane w przedmiotowej sprawie automaty i potwierdził charakter losowy urządzanych na nich gier. W rezultacie Sąd stwierdza, że przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena zebranych dowodów jest logiczna i z uwagi na wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie nosi cech dowolności (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu przez proste im zaprzeczenie. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ doniosłości poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie. Organ dokonał oceny zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich we wzajemnej łączności ze sobą. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 188 w zw. z art. 197 O.p. Oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia dowodów przeprowadzonych już w postępowaniu, co organ uczynił. DIAS wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego uwzględniony przez organ I instancji materiał dowodowy w pełni uzasadniał odmowę nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony. Należy podkreślić, że nie istnieje nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych, w tym że gry na przedmiotowych urządzeniach mają charakter logiczny, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. Nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów nie można ocenić negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, jednoznacznie wskazujących na losowy charakter gier oferowanych na przedmiotowych urządzeniach. Tym bardziej, że skarżąca spółka wnioskowała o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, która potwierdzić miała stanowiska stron szeroko opisane w pismach procesowych. Nadto spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z opinii A. W., która nie odnosiła się jak eksperyment i opinia Ł. S. do zatrzymanych w sprawie konkretnych automatów i była wydana dla innego niż spółka podmiotu, i w innej dacie. Słusznie organ uznał, że te wnioskowane dowody nie stanowiły kontrdowodu dla tych, które zostały przeprowadzone. Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga uzupełnienia. Zasadnie stwierdził, że jest on wystarczający, bez konieczności przedłużania postępowania. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 15 grudnia 2005 r. sygn. I FSK 391/05 i z 13 września 2012 r., sygn. II FSK 305/11; publ.: jak wyżej). Zadaniem organu było ustalenie, czy gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach, o jakich mowa w u.g.h. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające gromadząc materiał dowodowy, w tym zebrany w toku czynności przeprowadzonych w lokalu z automatami, a także dokumentację udostępnioną przez skarżącego. W ocenie Sądu dokonana przez organ ocena dowodu w postaci eksperymentu procesowego odpowiada wymogom z art. 191 O.p. Z protokołu wszystkich eksperymentów wynika, że na automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania wirtualnych bębnów przez urządzenie. Na układ symboli na zatrzymanych bębnach, czyli na ewentualną wygraną bądź przegraną, grający nie miał żadnego wpływu. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a więc nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał od gracza, lecz od urządzenia (przypadku). Aktywność gracza miała wpływ jedynie na rozpoczęcie samej gry. Tak samo pozytywnie należy ocenić wartość dowodową opinii biegłego Ł. S., który wydał ją po zbadaniu konkretnych, zatrzymanych w sprawie automatów. Odnosząc się do podnoszonego w skardze błędu w zakresie ustaleń faktycznych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia do gier oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., pomimo, iż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają charakteru losowego, ani żadnego losowego elementu Sąd jest zdania, że kluczowe dla ustalenia, czy gry na tychże automatach zawierają element losowy, jest wykazanie w drodze eksperymentu procesowego faktu umożliwienia rozgrywania gier na przedmiotowych urządzeniach w dwojaki sposób. Zdaniem Sądu zamiarem skarżącej nie było urządzanie gier, które nie miały charakteru losowego (art. 2 ust. 5 u.g.h.), czy nie zawierały elementu losowego (art. 2 ust. 3 u.g.h.), lecz takie skonstruowanie automatów z grami, by użytkownikowi było jak najłatwiej z nich korzystać, bez użycia opcjonalnej funkcji "Pomoc", posiadającej element losowy. Okoliczność, iż urządzenie dopuszczało rozegranie gier bez opcji "Pomoc" i skorzystanie z w pełni losowego charakteru gry, powoduje, iż prawidłowo organy uznały, że urządzenia te posiadają element losowy – opisany wyżej, a zatem należy zakwalifikować je jako automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. W tym kontekście bez znaczenia jest, czy wynik gry można wcześniej poznać, antycypować go (przez opcję "Pomoc" i żmudne przeszukiwanie sekwencji układów), skoro urządzenie udostępnia też opcję losową gry i to ona w zwykłym racjonalnym użyciu urządzenia, jest regułą. Należy podkreślić, że nagrody w każdej poszczególnej grze nie uzależniono od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale związano ją z konkretnym układem wygrywającym wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie ma żadnego wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych układów może co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. Gracz nie ma więc wpływu na wynik żadnej z gier. Może co najwyżej zdecydować się grać dalej lub zakończyć grę. Możliwość podjęcia takiej decyzji nie jest jednak ani istotą pojedynczej gry ani nie dowodzi żadnego udziału gracza i jego wpływu na przebieg gry. Kwestię losowości gry należy rozważać nie w kontekście przewidywania jej wyniku, lecz możliwości wpływu na ten wynik (por. wyrok WSA w Gliwicach z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1050/18, dostępny j.w.). Sąd zaznacza, że DIAS nie podważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wynik gry można – przez skorzystanie z opcji "Pomoc" - antycypować. Zwrócił tylko uwagę, że była to tylko jedna z opcji gry, lecz urządzenie umożliwiało pominięcie opcji "Pomoc", skorzystanie z opcji losowej gry. Zarzuty, że eksperyment procesowy był nierzetelny i powołanie się na opinie rzeczoznawcy dotyczące oprogramowania typu F. , nie dają podstaw do odmiennej oceny materiału dowodowego. Nie zmienia tego również fakt przedłożenia w toku postępowania administracyjnego jako dowodów ekspertyz technicznych rzeczoznawcy, bowiem nie dotyczą one przedmiotowych automatów, ale prototypów, bez numerów seryjnych urządzeń, co wprost napisano na początku każdej ekspertyzy. Tymczasem każdy z automatów, jako zawierający ściśle określony zestaw gier i oprogramowanie, posiada swoje indywidualne cechy. Przedstawienie więc dowodów na okoliczność sposobu użytkowania innych urządzeń, które nie muszą posiadać tożsamego programowania, a nadto których sposób działania ustalono w innej dacie, aniżeli urządzeń, których postępowanie dotyczy, słusznie organy uznały za bezużyteczne. Ponadto raz jeszcze należy podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla oceny charakteru gier urządzanych na przedmiotowych urządzeniach ma okoliczność możliwości dwojakiego sposobu z nich korzystania – z użyciem funkcji "Pomoc" (pozorna metoda gry) i bez tej opcji (realna). W ocenie Sądu niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przez organy orzekające przepisów art. 188 w zw. z art. 197 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. Ustalenie charakteru gry w drodze tego rodzaju opinii nie znajduje zastosowania w toku postępowania o wymierzenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA: z 17 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r. sygn. II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015 r., sygn. II GSK 2032/15 – publ.: j.w.). Gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i o opinię do uprawnionej jednostki badającej strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b u.g.h. Z ust. 1 ostatnio wspomnianego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w u.g.h. Przepis ten dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach sprawy. Ponadto, opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3 u.g.h.). Powyższe przesądza o bezzasadności zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Prawidłowe jest zatem ustalenie, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacjom art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., dokonane m. in. na podstawie wyników eksperymentu procesowego, a więc rozegranych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej gier kontrolnych, rozegranych na każdym z kwestionowanych urządzeń. W działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno jeśli chodzi o ustalenie stanu faktycznego, jak i jego ocenę. Organy orzekające wyjaśniły motywy rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej (art. 200a O.p.), kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie podważyła. Organy rzetelnie zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. W szczególności rzetelnie i wyczerpująco wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier bez koncesji lub bez zezwolenia, a także tego, że skarżący był urządzającym gry na automatach. Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. jest łączne ustalenie: (-) podmiotu urządzającego gry na automatach; (-) charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; (-) urządzania gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Organy dysponując dowodem w postaci eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej oraz opiniami biegłego w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że skarżąca spółka była urządzającym gry na automatach. Ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej należy oceniać charakter gier. W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania są nieuzasadnione. Wbrew zarzutowi skarżącej toku postępowania nie doszło również do naruszenia art. 165 b § 1 O.p., albowiem ów przepis – jak trafnie wyjaśnił DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - dotyczy kontroli podatkowej, a więc kontroli podmiotu mającego status podatnika, którym nie była strona skarżąca w przedmiotowej sprawie. Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 189a i n. K.p.a. przez ich pominięcie. Do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych, o których stanowi art. 89 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ponadto, problematykę kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych szczegółowo uregulowano w u.g.h., która określa wysokość kary za urządzanie gier losowych bez stosownej koncesji, jak i zagadnienie miarkowania kary (art. 90 ust. 1a w zw. z art. 89 ust. 3 u.g.h.). Powołanie w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2018 r. o sygn. II GSK 4299/16, celem wykazania zasadności zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy przepisów art. 189a i n. K.p.a. jest o tyle są chybione, iż orzeczenie to dotyczy jedynie – z uwagi na różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej - kwestii zastosowania przepisów K.p.a. w zakresie przedawnienia nakładania kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 u.g.h. Zważywszy, że w niniejszej sprawie problem przedawnienia nie występuje (delikt administracyjny miał miejsce 16 grudnia 2019 r.), a w pozostałym zakresie zastosowanie znajdują przepisy u.g.h. i stosowane odpowiednio na mocy art. 91 u.g.h. przepisy O.p., zarzut niezastosowania art. 189f K.p.a. (rozważenia odstąpienia od nałożenia kary) należy uznać za niezasadny. Ponadto, zważywszy na kompleksowe uregulowanie w u.g.h. przesłanek oraz dyrektyw wymiaru kary (art. 89 ust. 1-4) i przyjęcia, że miarkowanie rozmiaru kary dotyczy tylko przypadku fakultatywnego wymierzania kary pieniężnej osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia (art. 91 ust. 1a w zw. z art. 89 ust. 3 u.g.h.), z uwagi na doniosłość deliktów administracyjnych, o których mowa w rozdziale 10 u.g.h., należy przyjąć, że intencją ustawodawcy było, aby w tego rodzaju sprawach instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, o której mowa w art. 189f K.p.a. nie miała zastosowania. Wprawdzie Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, prezentowanego również w powołanych w skardze wyrokach m.in. WSA we Wrocławiu w sprawach o sygn. akt III SA/Wr 390/19 i III SA/Po 391/19 (publ. j.w.), iż w sprawach dotyczących kar pieniężnych nakładanych z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji należy stosować regulację art. 189f K.p.a., to wyjaśnia, że brak oceny organów podatkowych w tym zakresie (badania podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary) nie mogło stanowić naruszenie przepisów postępowania, które ewentualnie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zważyć należy, że art. 189f K.p.a. ma charakter regulacji o charakterze wyjątkowym, znajduje zatem zastosowanie tylko w szczególnych okolicznościach faktycznych. W realiach rozpoznawanej sprawy, pomimo tego, że organy nie powołały w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji art. 189f K.p.a., a także w uzasadnieniu nie przedstawiły oceny wskazanych w tym przepisie przesłanek, oczywistym jest, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by ziściły się przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wobec skarżącej. Ani waga stwierdzonych naruszeń nie jest znikoma, ani strona nie zaprzestała naruszania prawa w tym zakresie, co Sądowi wiadomym jest z urzędu, biorąc pod uwagę liczne sprawy sądowoadministracyjne skarżącej spółki w tym samym przedmiocie. Na dzień wydania wyroku w niniejszej sprawie w tutejszym Sądzie wydano od 2019 r. przeszło 140 wyroków w sprawach ze skarg T. sp. z o.o. dotyczących wymierzenia kar pieniężnych za urządzenia gier hazardowych typu F. na automatach bez zezwolenia (przykładowo wyroki w sprawach o sygn. akt: III SA/Po 264/23, III SA/Po 759/22, III SA/Po 593/22, III SA/Po 1060/22, III SA/Po 611/19, III SA/Po 537/19). Nadto skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności uzasadniających wystąpienie przesłanki uprawniającej do odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. W przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można w ocenie Sądu mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Zważywszy na charakter działalności hazardowej oraz przyjęte przez ustawodawcę zasady organizacji gier, w tym wprowadzone zakazy i ograniczenia w zakresie urządzania gier hazardowych, które służyć mają ochronie dóbr prawnych, w szczególności ochronie społeczeństwa i obywateli przed negatywnymi skutkami uzależnienia od hazardu, naruszenie przepisów u.g.h. nie może być uznane za naruszenie prawa znikomej wagi. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) skargę oddalił.