II FSK 238/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia del. WSA Marzena Łozowska, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 678/22 w sprawie ze skargi J. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2022 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. C. 1037 (słownie: tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 678/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. C. (dalej jako "skarżący", "strona", "wnioskodawca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny. 2.1. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z 12 lipca 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Skarżący złożył w dniu 31 maja 2022 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania. Ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca wyjaśnił, że wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f., gdyż głównym przedmiotem jego działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem. W związku z tak wykonywaną działalnością wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy: (1) planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania; (2) praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja; (3) integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, dalej jako "u.p.a.p.p.") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem, że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74). Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał: 1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.? 2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.? 3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: (1) koszt leasingu i użytkowania samochodu; (2) koszt usługi księgowej i doradczej; (3) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; (4) koszt usług telekomunikacyjnych (np. internet); (5) składki na ubezpieczenia społeczne; (6) koszt certyfikatów - w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wnioskodawca stwierdził – w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 - że art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej: a) nowatorskość i twórczość: wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb; b) nieprzewidywalność: kontrahenci, z którymi wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; c) metodyczność: wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny; d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia. Zgodnie z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. pojęcie "prace rozwojowe" oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zdaniem wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawca prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu -począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego kontrahenta. Wnioskodawca, z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Programy komputerowe stworzone przez niego na rzecz kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Zdaniem wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, jak i jego kontrahenta. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX), twórczą działalność wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Twórczość wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej. Wobec powyższego zdaniem wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową. 2.2. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor KIS wskazał na treść przepisów art. 14b § 1, art. 14b § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p."). Wyjaśnił, że dążąc do pozyskania wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do dalszego procedowania sprawy, skierował do skarżącego wezwanie. W treści wezwania określono braki wniosku oraz wskazano jak te braki wyeliminować. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Wniosek nie został uzupełniony w pełnym zakresie wynikającym z wezwania, tj. skarżący nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytanie 3 pkt b wezwania, czy prace wykonywane przez wnioskodawcę są pracami rozwojowymi określonymi w art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a tym samym czy stanowią działalność badawczo rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem pytania zadanego przez organ było doprecyzowanie przez wnioskodawcę kwestii, czy samodzielnie, w ramach prowadzonej działalności, prowadził badania naukowe lub prace rozwojowe. Organ uznał, że jest to niezbędne dla stwierdzenia, czy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej przez niego działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową). Informacja ta jest kluczowa dla dokonania interpretacji art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., która była przedmiotem pytania interpretacyjnego nr 1. Dyrektor zaznaczył, że zawarty we wniosku opis cech prowadzonej działalności nie odpowiadał dokładnie definicjom ustawowym. Następnie Dyrektor wyjaśnił, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te – poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f. – są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. Odnosząc się do treści art. 3 pkt 2 o.p. organ interpretacyjny uznał, że nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce albo badania naukowe w rozumieniu art. 4a ust. 2 tej ustawy. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów, np. w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia tak, by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje. W ocenie Dyrektora KIS, prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych, bądź badań naukowych, musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Organ podkreślił, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną. W opisie zdarzenia przyszłego brak jest stwierdzenia wymaganego dla rozstrzygnięcia, czy wykonywana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, czy skarżący prowadzi badania naukowe, czy prace rozwojowe. Wobec powyższego Dyrektor KIS uznał, iż zasadnie pozostawiono przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 o.p. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na opisane wyżej postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, skarżący zarzucił naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p. oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p., jak również art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. W ocenie sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny może wezwać podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej (na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.) jedynie do podania wszystkich okoliczności (uzupełniających opis stanu faktycznego) mających znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zatem wezwanie do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie może nastąpić wtedy, gdy organ interpretacyjny dostrzega nieścisłości w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Sąd stwierdził, że taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła. Zdaniem sądu meriti skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, i przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdyż spełniają cechy nowatorskości i twórczości, nieprzewidywalności, metodyczności i możliwość przeniesienia lub odtworzenia, to Dyrektor KIS - uznając, że podatnik nie domaga się interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tylko potwierdzenia rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (oceny stanu faktycznego) - powinien odmówić wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.). Nie miał natomiast podstaw do pozostawienia wniosku interpretacyjnego bez rozpatrzenia, co oznacza, że naruszył art. 169 § 1 o.p. Jednakże w ocenie sądu pierwszej instancji to uchybienie proceduralne nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy wniosek skarżącego mógł skutecznie zainicjować postępowanie interpretacyjne, co obligowało organ podatkowy do udzielania odpowiedzi na zadane w nim pytania, czy też rację ma organ podatkowy, że wniosek strony wykraczał poza obowiązki tego organu określone w art. 14b § 1 o.p. WSA w Łodzi uznał, że z wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby miał on jakiekolwiek wątpliwości co do rozumienia przepisów art. 5a pkt 38, pkt 39 i pkt 40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 163 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f"). Nawet w uzasadnieniu skargi (str. 12 i 21) wskazał, że "gdyby miał pewność co do tego, że wykonuje on prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja – nie widziałby konieczności występowania o nią. (...) Organ powinien ustosunkować się do przedstawionych przez wnioskodawcę (skarżącego) wątpliwości i wydać ocenę dotyczącą działalności skarżącego bądź też odmówić wszczęcia postępowania". Sąd ocenił, że wynika z tego, że skarżący domagał się potwierdzenia okoliczności faktycznych, tj. charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, a nie interpretacji wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie sądu pierwszej instancji wnioskodawca nie wykazał jakichkolwiek wątpliwości co do rozumienia przepisów art. 5a pkt 38, pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.p. W punktach 39 i 40 tego artykułu ustawodawca odsyła jedynie do definicji pojęć "badań naukowych" i "prac rozwojowych", zawartych w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie odsyła natomiast do art. 5 tej ustawy, który w ust. 1 wskazuje, że badania naukowe i prace rozwojowe prowadzi się w dziedzinach nauki i dyscyplinach naukowych. Zdaniem sądu skoro ustawa podatkowa nie definiuje pojęć "badań naukowych" i "prac rozwojowych", a zawiera odesłanie do innej ustawy (niepodatkowej), oznacza tylko tyle, że pojęcia te należy rozumieć w sposób przyjęty w tejże ustawie. Zatem odpowiedź Dyrektora KIS na pytanie wnioskodawcy - czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową – wykracza poza ramy instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż wymaga sięgnięcia do innych przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym (m.in. art. 5), a także rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki w sprawie dziedzin nauki i dyscyplin naukowych oraz dyscyplin artystycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2202), które określa klasyfikację dziedzin nauki i dyscyplin naukowych, a więc przepisów, które nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p. Określenie charakteru prowadzonej działalności podatnika (w sposób szczególny regulowanej przepisami prawa niepodatkowego) musi być elementem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skoro interpretacja ta ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, związanego z tą właśnie działalnością. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że Dyrektor KIS nie dopuścił się naruszenia powołanych w skardze przepisów art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw., z art. 169 § 4 o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Bezzasadne okazały się także pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 32 Konstytucji oraz art. 120 i 121 § 1 o.p. 5.1. Skarżący, działając na podstawie art. 173 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżył to orzeczenie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że przepisy art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim odnoszą się do brzmienia przepisów ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875, i 1086 ze zm.) nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą podlegać interpretacji organów podatkowych; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez pominięcie przez sąd, że skarżący uzupełnił braki wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w takim zakresie, w jakim wiązało się to ze wskazaniem cech prowadzonej działalności, umożliwiającym jednoczesne dokonanie analizy jej charakteru pod kątem spełnienia wymogów dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, - w wyniku czego – zdaniem strony – nastąpiło nieprawidłowe, bo niepoparte przesłankami zarówno merytorycznymi, jak i proceduralnymi, oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Niezależnie od podniesionych wyżej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu skarżący zarzucił naruszenie art. 5a pkt 39 i 40 w zw. z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, że zawarte w nich definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organy podatkowe, podczas gdy stanowią one element systemu prawa podatkowego, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez sąd, że skarżący nie dokonał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, niezbędnego do wydania interpretacji indywidualnej. Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na rozprawie w dniu 6 listopada 2025 r., przy udziale pełnomocnika Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej zarzuty poddają się kontroli instancyjnej. 6.1. Nie można odnieść się merytorycznie do zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wskazanych jako samodzielna podstawa kasacyjna. Wskazano jako naruszone przepisy to przepisy tzw. wynikowe, określające środki kontroli, jakie sąd może zastosować w przypadku zgodności zaskarżonego aktu z prawem lub w odniesieniu do decyzji lub postanowienia, które wydano z naruszeniem przepisów postępowania innych niż skutkujące zaistnieniem podstawy do wznowienia postępowania i mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Jeśli sąd, jak uważa skarżący, błędnie uznał, że skarżący nie uzupełnił braków wniosku o wydanie interpretacji, a tym samym uznał, że organ nie był uprawniony do pozostawienia wniosku bez rozpoznania, to skarżący powinien połączyć przepisy wynikowe z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi pozostawienie wniosku bez rozpoznania i uprawniającymi organ do wezwania do uzupełnienia braków. Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.), nie jest możliwe uzupełnienie tego zarzutu przez sąd. Z tych względów zarzut ten jest niezasadny. Nie można bowiem ocenić, czy sąd pierwszej instancji zastosował prawidłowy środek kontroli. Zauważyć jedynie należy, że sąd pierwszej instancji uznał poddane jego kontroli postanowienie za niezgodne z prawem, choć z innego powodu niż nieuzupełnienie braków co do stanu faktycznego i za prawidłową uznał w tym przypadku odmowę wydania interpretacji. Uznał jednak, że błąd organu nie miał istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia, skoro niemożliwe było w tym przypadku wydanie interpretacji. 6.2. Zasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Kwestią sporną pomiędzy stronami było to, czy na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. i jakie znaczenie ma odesłanie w tych przepisach do definicji zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Powyższa problematyka wielokrotnie była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w tym zakresie wypracował jednolitą linię orzeczniczą (por. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21; z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1072/21; z 20 kwietnia 2023 r., II FSK 484/22), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w przywołanych orzeczeniach. 6.3. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 o.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organ wzywał skarżącego do wskazania, czy prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a zatem o odpowiedź na pytanie, które to właśnie skarżący skierował do organu, przedstawiając własne stanowisko co do tej kwestii, zgodnie z art. 14b § 3 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego opis cech i czynności, jakie podejmował skarżący w celu wytworzenia programów komputerowych, które zostały przedstawione we wniosku stanowił element stanu faktycznego. Natomiast wypowiedź skarżącego co do tego, czy opisane we wniosku działanie/czynności mogą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., należy uznać za stanowisko strony, z którym związane było pytanie, co do którego oczekiwał stanowiska DKIS. Nie można w związku z tym podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji, że podatnik nie domagał się interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tylko potwierdzenia rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (oceny stanu faktycznego) Nie można także uznać za prawidłowy poglądu, że odpowiedź na pytanie skarżącego wymagałaby dokonania wykładni przepisów ustaw innych niż podatkowe. Skoro kreując określoną ulgę podatkową, o możliwość skorzystania z której zapytano we wniosku, ustawodawca odwołał się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego, nawet jeżeli pochodzi z innych regulacji. W ten sposób bowiem zostało do prawa podatkowego recypowane. Organ winien więc zająć stanowisko w tej sprawie, a nie wzywać skarżącego do tego, aby sam ustosunkował się do przedmiotowego zagadnienia. Zwracając się bowiem o to do skarżącego, organ w sposób bezpodstawny przerzucił na niego wykonanie własnych obowiązków, tym samym podważając sens wystąpienia przez podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji. Organ interpretacyjny winien był we własnym zakresie odnieść się do znaczenia pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, w odniesieniu do opisanej przez skarżącego w jego wniosku aktywności, w szczególności jeżeli chodzi o ten ich zakres, który odpowiada pracom rozwojowym. Ustawodawca ma prawo odwoływać się do innych dziedzin prawa, rezygnując z tworzenia definicji pojęć swoistych dla konkretnej gałęzi prawa. Należy uznać, że tego rodzaju działanie jest w pełni dopuszczalne w świetle zasady spójności systemu prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominujący jest pogląd o konieczności szerokiego rozumienia pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 o.p. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (zob. wyroki NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18; z 19 kwietnia 2023 r., II FSK 476/22). Tym samym pojęcia użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 5a pkt 38-40, art. 26e ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. są pojęciami przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 o.p, które podlegają wykładni i ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ interpretacyjny. To zaś oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych i stanowiska skarżącego wyrażonego na ich tle przez pryzmat pojęć użytych w ww. przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez skarżącego, zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 o.p. Nie oznacza to jednak, w przypadku wyraźnego, jak w tym wypadku przyjęcia definicji z innej ustawy jako definicji w ustawie podatkowej, że w takiej sytuacji interpretacja miałaby dotyczyć przepisu z innej dziedziny prawa niż podatki. Zaakceptowanie sytuacji, w której sam wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych. Skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę ani domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś, co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. 6.5. Z tych powodów, uznając sprawę za wyjaśnioną co do istoty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku. 6.5. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach postępowania sądowego stanowią art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687). s. WSA (del.) M.Łozowska s. NSA M.Jaśniewicz s. NSA A.Wrzesińska-Nowacka