I SA/Bk 405/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2025 r. sprawy ze skargi R. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2025 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.446.2025.3.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego R. D. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. R.D. i S.D. zwrócili się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, wskazując że pozostają w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej. Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Natomiast Zainteresowana prowadzi działalność gospodarczą (kantor wymiany walut) podlegającą zwolnieniu z podatku VAT oraz prowadzi działalność rolniczą (jest rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia z podatku VAT). W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że w 2010 r. Zainteresowani nabyli do wspólnego majątku niezabudowaną nieruchomość rolną oznaczoną jako działka numerem geodezyjnym [...] o powierzchni 1 ha 9948 m2 (stanowiącą łąki klasy IV, pastwiska klasy IV, grunty orne klasy IVb, V, rowy) położoną w K. (województwo podlaskie). W 2012 r. zgłosiła się do Zainteresowanych spółka handlowa prowadząca działalność gospodarczą w zakresie odnawialnych źródeł energii (dalej: "Spółka OZE 1") zainteresowana dzierżawą części nieruchomości w celu budowy instalacji fotowoltaicznych. Umowa została zawarta, jednakże z uwagi na brak możliwości uzyskania niezbędnych decyzji i pozwoleń właściwych organów administracyjnych pozwalających na realizację projektu na oczekiwanych przez Spółkę OZE 1 warunkach, umowa w następnym roku została rozwiązana. W 2018 r. Zainteresowani rozważali sprzedaż nieruchomości uprzednio podzielonej na 4 mniejsze. W związku z tym wystąpili o warunki zabudowy, co było niezbędne do przeprowadzenia podziału. Decyzja o warunkach zabudowy została wydana w 2018 r. Ostatecznie Zainteresowani nie dokonali podziału nieruchomości i nie wystawiali nieruchomości na sprzedaż. Pod koniec 2019 r. zgłosiła się do Zainteresowanych inna spółka handlowa prowadząca działalność gospodarczą w zakresie odnawialnych źródeł energii (dalej: "Spółka OZE 2") zainteresowana dzierżawą części nieruchomości w celu budowy instalacji fotowoltaicznych o mocy do 1 MW, przy jednoczesnym umożliwieniu Zainteresowanej prowadzenia działalności rolniczej na pozostałym terenie nieruchomości. Z uwagi, że Zainteresowana nie wykorzystywała w całości posiadanej nieruchomości oraz potrzebowała dodatkowego źródła pieniędzy, zdecydowała się zawrzeć zaproponowaną jej umowę dzierżawy. Spółka OZE 2 w sierpniu 2021 r. wypowiedziała ww. umowę z uwagi, że planowana przez nią budowa instalacji fotowoltaicznej na nieruchomości Zainteresowanych okazała się niemożliwa ze względów technicznych i środowiskowych, a Spółka OZE 2 nie uzyskała niezbędnych decyzji i pozwoleń właściwych organów administracyjnych pozwalających na realizację projektu na oczekiwanych przez Spółkę OZE 2 warunkach. Spółka OZE 2 w 2020 r. uzyskała w imieniu Zainteresowanych warunki zabudowy dla budowy ww. farmy fotowoltaicznej, jednak jak wskazano powyżej, inwestycja nie została zrealizowana. Zainteresowani z uwagi, że nie mają planów co do wykorzystywania posiadanej nieruchomości. zdecydowali się przeznaczyć ją na sprzedaż. Z uwagi jednak na dużą powierzchnię działki Zainteresowani w 2024 r. dokonali jej podziału, celem ułatwienia i przyspieszenia procesu sprzedaży. Działka nr [...] została podzielona na działki o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. Powyższy podział działek był możliwy tylko pod warunkiem uprzedniego uzyskania przez Zainteresowanych decyzji o warunkach zabudowy (decyzja została wydana w 2024 r.). Zainteresowani wskazali, że przez cały okres posiadania powyższych działek wykorzystywali je wyłącznie do działalności rolniczej (Zainteresowany jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy o VAT). Zainteresowani nie wykorzystywali działek do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zainteresowani nie ponosili żadnych nakładów zwiększających wartość działek, w szczególności nie doprowadzali do nich prądu, ani nie utwardzali gruntu. Do działek doprowadzona jest jedynie woda. Zainteresowani nigdy wcześniej nie sprzedawali żadnych nieruchomości, to będzie ich pierwsza sprzedaż. Zainteresowani nie zamierzają podejmować żadnych wyspecjalizowanych działań marketingowych celem ich sprzedaży, ograniczą się wyłącznie do publikacji ogłoszeń na portalach typu [...],[...]. Zainteresowani nie zamierzają korzystać z usług biura nieruchomości. Jeżeli jednak będą mieli trudności ze sprzedażą działek, rozważą skorzystanie z pomocy profesjonalisty – biura nieruchomości. Zainteresowani na chwilę obecną nie posiadają żadnych kupców zainteresowanych nabyciem działek. Nie zawarli w związku z tym żadnych przedwstępnych umów sprzedaży ani nie udzielali żadnych pełnomocnictw. Zainteresowani nie mogą jednak wykluczyć sytuacji, w której zawrą przedwstępne umowy sprzedaży z przyszłymi kupcami działek, jeżeli nabywcy jako warunek zakupu będą stawiali zawarcie takich umów. Zainteresowani na chwilę obecną nie posiadają innych nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż. Celem Zainteresowanych nie jest prowadzenie działalności deweloperskiej, a zarząd majątkiem prywatnym. Środki uzyskane ze sprzedaży Zainteresowani zamierzają przeznaczyć na zabezpieczenie finansowe swojej rodziny i przyszłości swoich dorastających dzieci (w szczególności na ich edukację i mieszkanie). Na wezwanie Dyrektora KIS wniosek został uzupełniony i doprecyzowany, poprzez wskazanie, że: działkę nr [...] nabyto w drodze kupna od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej; działkę nr [...] nabyto w celu ulokowania oszczędności oraz w celu prowadzenia na niej działalności rolniczej przez żonę; w związku z nabyciem działki nr [...] nie była wystawiona faktura, z której wynikał podatek naliczony do odliczenia. Nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – działka została nabyta od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, do majątku prywatnego; działka nr [...] nie była przez Zainteresowanego w żaden sposób wykorzystywana (wykorzystywana była przez żonę w działalności rolniczej); stroną umów dzierżawy nieruchomości był Zainteresowany wraz z żoną. Przysporzenie z tego tytułu otrzymywał Zainteresowany z żoną. Przychody z tego tytułu nie przekraczały w roku podatkowym kwoty 200 000 zł, dlatego Zainteresowany oraz żona korzystali ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek dochodowy z tytułu udostępniania działki został przez małżonków rozliczony (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT); działka nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] do dnia zbycia nie będzie przez małżonków wykorzystywana. Będzie wykorzystywana wyłącznie przez żonę w działalności rolniczej (działalność zwolniona z VAT); żadna z działek wydzielonych z działki nr [...] mających być przedmiotem zbycia nie będzie do dnia zbycia udostępniana innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa, użyczenie ani inna umowa). W uzupełnieniu wskazano ponadto, że na tą chwilę Zainteresowani nie posiadają żadnych kupców zainteresowanych nabyciem działek. Nie wiedzą więc kto to będzie, czy będzie to osoba fizyczna, czy będzie to przedsiębiorca zajmujący się naprawianiem aut, czy może będzie to deweloper. Nie wiedzą też czy potencjalny nabywca będzie chciał w ramach jednej transakcji kupić jedną, dwie czy więcej działek. Nie wiedzą też w jakich odstępach czasu uda się sprzedać działki, czy będzie to w ciągu roku, czy może w ciągu 10 lat. Skoro na ten moment nie mają potencjalnych kupców na działki, to nie wiedzą czy wszystkie transakcje odbędą się na takich samych warunkach. Zainteresowanym nie są znane, na ten moment, warunki sprzedaży poszczególnych działek. Przed zawarciem umowy bądź umów przedwstępnych (jeżeli będą), nie zamierzają udzielać innej osobie pełnomocnictwa bądź innego umocowania prawnego do działania w ich imieniu w związku z transakcją sprzedaży działek. Jak wskazano zarówno we wniosku, jak i w odpowiedziach udzielanych powyżej, na ten moment małżonkowie nie mają żadnego kupca zainteresowanego nabyciem działek. Wskazali, że jeżeli taki się pojawi i za warunek zawarcia z umowy sprzedaży postawi w pierwszej kolejności zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży - taką umowę zawrą. Będą to z pewnością standardowe postanowienia zabezpieczające obie strony umowy, w tym wpłata zadatku i ustalenie daty zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli za warunek zawarcia umowy sprzedaży kupujący postawi udzielenie mu jakiegokolwiek pełnomocnictwa, rozważą taką propozycję, w zależności do czego miałoby to służyć. Na ten moment Zainteresowani nie zamierzają udzielać żadnemu podmiotowi, np. deweloperowi prawa do dysponowania działkami na cele budowlane, dlatego, że nie posiadają na ten moment żadnego potencjalnego kupca. Przed sprzedażą działek z inicjatywy Zainteresowanych nie zostaną zawarte żadne przedwstępne umowy sprzedaży. W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytania: 1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 15 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2025 r. poz. 775, dalej: "u.p.t.u."), sprzedaż Działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Zainteresowanych należy uznać za podatników podatku VAT z tytułu tej transakcji? 2. Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w przypadku uznania, że sprzedaż Działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Zainteresowanych należy uznać za podatnika podatku VAT z tytułu tej transakcji, sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.? W ocenie Zainteresowanych, w świetle art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., sprzedaż Działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Zainteresowanych nie należy uznać za podatników podatku VAT z tytułu tej transakcji. W przypadku zaś uznania, że sprzedaż Działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Zainteresowanych należy uznać za podatnika podatku VAT z tytułu tej transakcji, w ich ocenie sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2025 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.446.2025.3.KS, Dyrektor KIS uznał stanowisko Zainteresowanych za nieprawidłowe. Organ uznał, że dzierżawa części nieruchomości (działki nr [...] przed podziałem) stanowi czynność, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, a w konsekwencji wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. Wobec powyższego, Dyrektor KIS stwierdził, że z tytułu dzierżawy części działki nr [...], straciła ona charakter majątku prywatnego. Taki sposób wykorzystywania nieruchomości (działki nr [...], z której zostały wydzielone działki mające być przedmiotem sprzedaży) spowodował, że była ona wykorzystywana w działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Organ zwrócił uwagę, że we wniosku wskazano, że przychód z tytułu dzierżawy korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, co potwierdza, że dzierżawa części nieruchomości na podstawie umów zawartych ze spółkami odbywała się w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT (korzystających ze zwolnienia od podatku). Dalej organ wskazał, że zamiar podziału w 2018 r. na 4 działki oraz zrealizowany podział nieruchomości (działki nr [...]) na 16 działek oraz pozyskanie warunków zabudowy dla każdej z nowo powstałych działek, po dokonanym podziale, nie oznacza, że są to działania, które pozostaną bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanych. Działania te wpływają generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości. Istotne jest również to, że działka nr [...] nabyta została w celu ulokowania oszczędności oraz prowadzenia przez Zainteresowaną działalności rolniczej. Nabycie nieruchomości w celu lokaty kapitału to zasadniczo nabycie o charakterze inwestycyjnym. A zatem już w momencie nabycia, Zainteresowani nie planowali jej wykorzystania na cele prywatne/osobiste. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że działkę [...], z której wydzielone zostało 16 działek, będących przedmiotem planowanej sprzedaży, Zainteresowani wykorzystywali w całym okresie posiadania w sposób, któremu nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach prywatnych. Świadomie podejmowali działania mające na celu wykorzystywanie opisanej nieruchomości w celach gospodarczych (zarobkowych), których nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W analizowanej sprawie nie istnieją obiektywne okoliczności potwierdzające przeznaczenie posiadanej przez Państwa nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych w całym okresie jej posiadania. Poza dzierżawą nieruchomości, która wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, Zainteresowani podejmowali szereg działań, które spowodowały wyłączenie nieruchomości z majątku prywatnego, ale również podniesienie ich atrakcyjności oraz wzrost ich wartości. Już w 2018 r. Zainteresowani rozważali sprzedaż nieruchomości uprzednio podzielonej na 4 mniejsze nieruchomości i w wyniku dokonanych czynności uzyskali decyzję o warunkach zabudowy. W 2020 r. spółka handlowa prowadząca działalność gospodarczą w zakresie odnawialnych źródeł energii uzyskała w imieniu Zainteresowanych warunki zabudowy dla budowy farmy fotowoltaicznej. Z kolei w 2024 r. Zainteresowani dokonali podziału nieruchomości - działki nr [...] na 16 działek po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy (decyzja została wydana w 2024 r.). A zatem żadnych z podejmowanych aktywności w odniesieniu do posiadanej nieruchomości nie można przypisać do czynności, jakie podejmują osoby fizyczne w celu zaspokojenia swoich potrzeb osobistych. Nabyta przez Zainteresowanych nieruchomość stanowiła w momencie zakupu nieruchomość rolną o powierzchni 1 ha 9948 m2 stanowiącą łąki, pastwiska, grunty orne oraz rowy. Natomiast w wyniku podjętych działań na przestrzeni kilku lat, Zainteresowani oferują 16 działek posiadających warunki zabudowy, a więc zbyciu będzie podlegał grunt o zupełnie innym charakterze, niż w momencie jego nabycia. Grunt ten w okresie jego posiadania był dodatkowo wykorzystywanych do świadczenia usług dzierżawy, która wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej i bez wątpienia nie był wykorzystywany wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb osobistych. Następnie organ wyjaśnił, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania; brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Dyrektor KIS zauważył, że zgodnie z opisem sprawy, w związku z nabyciem działki nr [...], z której zostały wydzielone działki mające być przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało Zainteresowanym prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - nabyli działkę od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Dodatkowo, jak wynika z opisu sprawy, działka nr [...] nie była wykorzystywana przez cały okres jej posiadania wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, gdyż była przedmiotem umów dzierżawy. Wobec powyższego Dyrektor KIS stwierdził, że dokonując sprzedaży udziałów w ww. działkach Zainteresowani jako Sprzedający będą działać w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Planowana sprzedaż udziałów w działkach nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 u.p.t.u. Nie godząc się z taką interpretacją skargę do sądu wywiódł R.D. Działająca w jego imieniu pełnomocnik, zaskarżając w całości wydaną interpretację, podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 i w związku z art. 120 i art. .121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm.), dalej jako "o.p." poprzez naruszenie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w szczególności: a) bezpodstawnym przypisaniem czynnościom dokonanym przez Zainteresowanych charakteru profesjonalnego, typowego dla podmiotów gospodarczych działających w zakresie obrotu nieruchomościami, b) wydaniem na rzecz Skarżącego dwóch sprzecznych ze sobą interpretacji indywidualnych i tym samym stwierdzeniu, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych Zainteresowani nie są profesjonalistami działającymi w obrocie nieruchomościami, natomiast na gruncie podatku od towarów i usług uznaje się ich za podmioty wykonujące działalność gospodarczą w tym zakresie, podczas gdy Zainteresowani działają wyłącznie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, co w konsekwencji wyłącza ich z grona podatników podatku VAT; 2. art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 i w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się pozbawieniem Zainteresowanych prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., podczas gdy wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie w/w zwolnienia, zostały w niniejszej sprawie spełnione; 3. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Zainteresowani planujący sprzedać niezabudowane nieruchomości gruntowe będą działać jako podatnicy podatku VAT dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, podczas gdy planowana sprzedaż będzie wyrazem zarządu majątkiem prywatnym osób, które nigdy nie prowadziły i nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a incydentalne czynności, które wykonali na przestrzeni 15 lat posiadania nieruchomości, miały charakter standardowych czynności zabezpieczających majątek prywatny; 2. art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że skoro nabycie przez Zainteresowanych nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie został spełniony warunek określony w tym przepisie, podczas gdy w niniejszym stanie faktycznym wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące zastosowania przedmiotowego zwolnienia, tj. nieruchomość była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej z podatku VAT (działalność rolnicza), a Zainteresowanym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu jej nabycia. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasądzenie od organu podatkowego na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na tle opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spór dotyczy prawidłowości uznania Skarżącego i jego żony, planujących sprzedaż nieruchomości gruntowych, za osoby wykonujące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie obrotu nieruchomościami, a w związku z tym za podatników podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Dla oceny, czy skarżący i jego małżonka, planując sprzedaż udziałów w przedmiotowych działkach, działać będą jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. pomocne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 36). Zdaniem TSUE, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 38). Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Trybunał jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 39-41). W orzecznictwie sądów administracyjnych, po wspomnianym wyroku TSUE, ugruntowany został pogląd, że to, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (zob. np. wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1773/15, z dnia 30 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1269/18, z dnia 6 października 2022 r. sygn. akt I FSK 1912/18 wraz z cytowanym tam orzecznictwem – powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 427/23, a także z dnia 16 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 2198/21, wyraził pogląd, zgodnie z którym przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze), przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności zaangażowanie własnych środków na podniesienie wartości i atrakcyjności, uzbrojenie działki w celu zwiększenia ich wartości), a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności. Jednocześnie w orzecznictwie podkreśla się, że kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (zob. np. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 194/16, z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 45/18). W orzecznictwie sądowym wskazuje się ponadto na konieczność rozróżnienia sytuacji, kiedy najem czy też dzierżawa dokonywane są w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a kiedy czynności te mogą być kwalifikowane jako prowadzenie działalności gospodarczej. Jeśli dany podmiot nie działa w sposób zorganizowany, nie wypracowuje jakiejkolwiek strategii podejmowanych czynność, nie dostosowuje przedmiotu najmu bądź dzierżawy pod kątem potrzeb potencjalnych najemców (dzierżawców), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków w celu ochrony ich wartości w zakup nieruchomości, a następnie zapewnia utrzymanie należytego stanu nieruchomości poprzez jej najem lub dzierżawę to nie można uznać, że takie składniki majątku nabyte jako majątek prywatny związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sama dzierżawa nieruchomości nie przesądza więc o występowaniu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w trakcie późniejszej sprzedaży tych nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 835/22 i przywołane tam judykaty). Odnosząc powyższe wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpatrywanej sprawy, sąd ocenił, że opisane we wniosku działania nie mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd nie dostrzega takich elementów aktywności skarżącego i jego małżonki, które byłyby charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Za takowe nie mogą być uznane działania w postaci dwukrotnego krótkotrwałego wydzierżawienia części nieruchomości, późniejszy podział nieruchomości na mniejsze działki i wystąpienie o warunki zabudowy. Z wniosku o udzielnie interpretacji nie wynika, aby skarżący i jego małżonka podejmowali (mieli zamiar podejmować) działania ukierunkowane na uatrakcyjnienie działek np. pod kątem ich zabudowy mieszkaniowej (uzbrojenie, utwardzenie, wydzielenie dróg), nie wynika również aby – poza ewentualnym ogłoszeniem w Internecie – podejmowali (mieli zamiar podejmować) szeroko zakrojone działania marketingowe w celu znalezienia potencjalnego nabywcy. We wniosku wskazano, że będzie to pierwsza sprzedaż działek, wykorzystywanych wcześniej do działalności rolniczej. Dodano, że sprzedający nie będą korzystać z biura nieruchomości. Jak już wspomniano, sama dzierżawa nieruchomości nie przesądza o występowaniu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w trakcie późniejszej sprzedaży tych nieruchomości. Okresowe, krótkotrwałe dwie umowy dzierżawy części nieruchomości stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego, zorganizowanego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych, i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Na uwagę zasługuje, że opisane we wniosku umowy zostały zawarte z podmiotami, którzy sami zgłosili się do skarżącego i jego żony w 2012 i 2019 r. (pierwsza umowa trwała 3 miesiące, druga z nich trwała 21 miesięcy). Decyzja o sprzedaży nieruchomości, jej podział i uzyskanie warunków zabudowy nastąpiły zaś dopiero w 2024 r. Pojawia się zatem pytanie, gdzie mamy tu do czynienia z systematycznością, zorganizowanym działaniem, świadczącym o profesjonalnych czynnościach obrotu nieruchomościami? Z wniosku nie wynika, aby w zakresie dzierżawy istniała np. jakakolwiek strategia, dostosowanie nieruchomości pod kątem potrzeb potencjalnych dzierżawców, określone planowanie w tym zakresie. Przyjmując, w ślad za Dyrektorem KIS, że zawarcie umowy dzierżawy w każdych okolicznościach jawi się jako przejaw działalności gospodarczej, wykluczałoby zupełnie możliwość zawierania jakiekolwiek umów cywilnoprawnych mających na celu zwykłe administrowanie własnymi składnikami majątku, ponieważ ich właściciel każdorazowo naraziłby się na niebezpieczeństwo uznania takiej umowy za przejaw działalności gospodarczej. Jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach u.p.t.u. ma szeroki charakter, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiana będzie z działalnością gospodarczą. Dyrektor KIS nie wskazał na żadne okoliczności świadczące o zorganizowanym, profesjonalnym charakterze działań Zainteresowanych jako dzierżawców. Zdaniem sądu w realiach opisanych we wniosku, skala dzierżawy, zakres nieruchomości przeznaczonej do dzierżawy, czas trwania dzierżawy nie świadczą o działaniu w sposób ciągły, dla celów zarobkowych. Razem z innymi działaniami opisanymi we wniosku należy je zakwalifikować jako zarząd majątkiem prywatnym. Błędne jest twierdzenie organu, że z tytułu opisanej we wniosku dzierżawy działka utraciła charakter majątku osobistego. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani nabyli nieruchomość 15 lat temu i nie prowadzili na niej działalności gospodarczej. W odniesieniu do tej nieruchomości oraz powstałych z jej podziału działek nie podejmowali też (i nie zamierzają podejmować) czynności mogących wskazywać na ich zorganizowany charakter (uzbrojenie, utwardzenie terenu, prowadzenie działalności marketingowej wykraczającej poza zwykłe formy ogłoszenia). Zainteresowani na chwilę obecną nie posiadają żadnych kupców zainteresowanych nabyciem działek, nie zawarli w związku z tym żadnych przedwstępnych umów sprzedaży ani nie udzielali żadnych pełnomocnictw, i jak poinformowali żadna z działek wydzielonych z działki nr [...] mających być przedmiotem zbycia nie będzie do dnia zbycia udostępniana innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa, użyczenie ani inna umowa). Zdaniem sądu, podział nieruchomości celu uzyskania lepszej ceny i immanentnie z nim związana konieczność uzyskania warunków zabudowy nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. Wobec powyższego sąd przychylił się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Dyrektor KIS błędnie uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 wniosku o wydanie interpretacji. Z uwagi na alternatywnie sformułowane pytania nr 2 wniosku (tj. w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1) sąd za zbędne uznaje odniesienie się do kwestii zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Końcowo sąd zauważa, że Dyrektor KIS wydał też interpretację indywidualną, w której za prawidłowe uznał stanowisko Państwa D. wyrażone na kanwie opisanego zdarzenia przyszłego i pytania, czy planowana sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT (nr 0114-KDIP3-2.4011.575.2025.5.MG z dnia 20 sierpnia 2025 r.). Organ interpretacyjny stwierdził w tej interpretacji, że planowana sprzedaż działek nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Jakkolwiek przesłanki uznania określonych czynności za działalność gospodarczą nie są tożsame na gruncie przepisów ustawy o PIT i u.p.t.u., niemniej w obu przypadkach desygnatami tego pojęcia staje się prowadzenie działalności zarobkowej w sposób ciągły. Odmienne stanowisko organu na tle tego samego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do dwóch podatków i odmienna ocena co do tego, czy opisane działania mieszczą się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym (w PIT), czy też nie (w VAT), może podważać u Zainteresowanych zaufanie do organu administracji publicznej. W tym stanie rzeczy sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935). O kosztach orzeczono po myśli art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy oraz w zw. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).