II FSK 981/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, , po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Rz 168/25 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.670.2024.2.DW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 168/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez P. sp. z o.o. z siedzibą w N. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2025 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzanie zwrotu kosztów postępowania. Kwestionowanemu orzeczeniu, na postawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023r., poz. 2805 z późn. zm.; dalej ,,u.p.d.o.p."), w zw. z art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 10 maja 2018r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2024r., poz. 459 z późn. zm.; dalej ,,u.w.n.i." ) oraz § 8 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2022r., poz. 2861 z późn. zm.; dalej ,,Rozporządzenie") przez błędną wykładnię i rozszerzenie definicji kosztów kwalifikowanych w rozumieniu ww. przepisów i w konsekwencji uznanie, że każdy koszt mieszczący się rodzajowo w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za ,,koszt kwalifikowany", zwiększający wartość zwolnienia z podatku. W sytuacji, gdy nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje m.in. zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego. Tym samym, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt kwalifikowany, powinien mieć ścisły związek z realizacją inwestycji, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Wydatki na część socjalno-biurową obiektu nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych. Wydatki te w istocie pozostają bez wpływu na procesu produkcji w nowej inwestycji. Socjalno-biurowa część obiektu (szatnie, biura, sala konferencyjna, jadalnia dla pracowników) służy innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wykazała, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, zgodnie bowiem z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny czy, czy całość wydatków wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a poniesionych przez Spółkę na budowę nowej inwestycji, będzie stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, i tym samym czy będą one miały wpływ na kalkulację kwoty pomocy publicznej przysługującej Spółce w postaci zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., czy też tylko ta część wydatków, która jest bezpośrednio związana z realizacją samej produkcji (hale produkcyjne i magazynowe), z wyłączeniem wydatków poniesionych na część socjalno-biurową (szatnie, biura, sala konferencyjna, jadalnia). Wskazać należy, że podobne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia: 9 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 357/21; 15 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 961/20; 30 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 850/22; 15 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1254/20 oraz z 15 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 795/20, z 6 października 2023 r. sygn. akt II FSK 527/23,z 7 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 890/22, z 27 sierpnia 2025 r. sygn. akt. II FSK 1536/22. Skład orzekający w sprawie tezy przedstawione w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela, stąd w dalszej części uzasadnienia posłuży się zawartą w nich argumentacją. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości co do prawidłowej interpretacji przepisów u.p.d.o.p., których naruszenie zarzuca organ interpretacyjny. W tym zakresie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (zgodnie z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Analizując przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., zauważyć należy, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Wskazany przepis odczytywać należy wraz z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. odsyła do treści decyzji o wsparciu w zakresie oznaczania przedmiotu działalności gospodarczej, której dotyczyć ma pomoc publiczna. Na podstawie art. 15 ust. 1 u.w.n.i. decyzja o wsparciu określa, oprócz okresu jej obowiązywania, warunków, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, także przedmiot działalności gospodarczej. Sama decyzja o wsparciu ma kluczowe znaczenie dla uzyskania pomocy publicznej, gdyż zgodnie z art. 13 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze właśnie decyzji o wsparciu. Wsparcie to jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 zd. pierwsze u.w.n.i.). Zgodnie z definicją legalną, przez "nową inwestycję" ustawodawca rozumie inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub (art. 2 pkt 1 lit. a u.w.n.i.), nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 1 lit. b u.w.n.i.). Termin koszty kwalifikowane nowej inwestycji ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 7 lit. a i lit. b u.w.n.i. Zgodnie z tymi przepisami, koszty kwalifikowane nowej inwestycji są to koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, z wyłączeniem kosztów poniesionych na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową - głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, lub są to dwuletnie koszty pracy poniesione przez przedsiębiorcę na tworzenie określonej liczby nowych miejsc pracy, przez określony czas, w związku z realizacją nowej inwestycji, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej - poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu. Prawo do zwolnienia od opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych. Katalog ponoszonych wydatków, które można uznać za koszty kwalifikowane wymienia § 8 ust. 1 rozporządzenia, stanowiąc, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące: 1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego, 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, 3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych, 4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, 5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji, 6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku kosztów określonych w pkt 5 - poniesione wyłącznie w okresie 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców, albo 3 lat w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców, liczonych od dnia zakończenia nowej inwestycji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Skarżąca po uzyskaniu decyzji o wsparciu, wydanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, poniosła wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której znajduje się dotychczas przez nią dzierżawiony obiekt biurowo-produkcyjny składający się z: hal produkcyjnych, magazynowych oraz socjalno-biurowych. Skarżąca zaznaczyła, że cały obiekt wykorzystuje w celu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Z art. 2 pkt 1 u.w.n.i., wynika, że wydatki związane ze zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu odpowiadają pojęciu nowej inwestycji. Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił również pogląd reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zasadnicze cechy pojęcia "koszty kwalifikowane nowej inwestycji" wskazane zostały z jednej strony w samej treści art. 2 pkt 7 u.w.n.i., a z drugiej strony w § 8 ust. 1 rozporządzenia. W pierwszym z tych przepisów zawarto legalną definicję omawianego pojęcia, zaś w drugim sprecyzowano, jakie konkretnie wydatki stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Słusznie też Sąd zwrócił uwagę, że za prawidłowością stanowiska Skarżącej przemawiają także przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p., z których jasno wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji. Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu - do wysokości określonej w rozporządzeniu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w decyzji o wsparciu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. W kontekście powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Przemawia za tym ochrona podatnika, aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (zob. uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/1). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie występują przyczyny, dla których zachodzi konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne czy też systemowe. Należy zaznaczyć, że norma prawna wyprowadzona z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., przy użyciu wyłącznie wykładni językowej, jest wystarczająca do uzyskania jednoznacznego rezultatu, sprowadzającego się do przyjęcia, że całość wydatków poniesionych przez spółkę na budowę nowej inwestycji, a zatem zarówno wydatki związane z budową hali produkcyjnej, jak i związane z wybudowaniem zaplecza biurowo-administracyjnego, socjalnego oraz części wspólnych stanowić będą koszty kwalifikowane inwestycji (o ile zostały określone w decyzji o wsparciu). Zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej, odnośnie do rozumienia pojęcia "nowa inwestycja", o którym mowa w art. 2 pkt 1 u.w.n.i., potwierdza wynik wykładni językowej. Gdyby zamiarem ustawodawcy było rzeczywiste ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego wyłącznie do części wydatków związanych z nową inwestycją w zakresie budowy tylko zakładu produkcyjnego, to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu. Stanowisko, zgodnie z którym tylko na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zwolnione mogą być wyłącznie dochody uzyskiwane z tej części nowej inwestycji, która bezpośrednio jest związana z produkcją, stanowi bezpodstawną próbę modyfikacji treści jednoznacznego unormowania. Ponadto, odnosząc się do twierdzenia organu, że wydatek na budowę części biurowo-administracyjnej, socjalnej i magazynowej oraz części wspólnych nie ma bezpośredniego związku z nową inwestycją, słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że współcześnie nie do pomyślenia jest prowadzenie jakiejkolwiek produkcji bez zaplecza administracyjnego i magazynowego, zaś prowadzenie działalności bez zaplecza socjalnego jest niezgodne przepisami prawa. Niezrozumiałe więc jest twierdzenie o braku związku z produkcją podłączenia mediów, gdyż bez tych obiektów spółka nie byłaby w stanie realizować działalności produkcyjnej oraz zwiększyć swoich zdolności produkcyjnych. Są one bezpośrednio związane z procesami produkcyjnymi. Przytoczona wyżej argumentacja jednoznacznie prowadzi do wniosku, że wykładnia przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzucił organ, była prawidłowa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.