II SA/Bk 720/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Sędziowie asesor sądowy WSA Marta Joanna Czubkowska (spr.) sędzia WSA Grzegorz Dudar, Protokolant st. sekretarz sądowy Sylwia Tokajuk, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 28 listopada 2023 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w Białymstoku Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 24 lipca 2023 r. nr BI.ZUO.2.4701.1301.2023.EH w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za okres I kwartału 2023 r. za pobór wód powierzchniowych i za pobór wód podziemnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z 24 lipca 2023 r. nr BI.ZUO.2.4701.1301.2023.EH, Dyrektor Zarządu Zlewni w Białymstoku Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie określił W. Sp. z o.o. w B. za okres I kwartału 2023 r. opłatę zmienną w wysokości: - 65.992 zł za pobór wód powierzchniowych; - 4.758 zł za pobór wód podziemnych w związku z decyzją Marszałka Województwa Podlaskiego z 28 grudnia 2016 r. Powyższa decyzja została wydana na podstawie art. 273 ust. 6 w zw. z art. 272 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 2 i 6 pkt 2 ustawy z 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2625 ze zm., dalej: "P.w.") w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W Informacji z 22 czerwca 2023 r. nr 596 ZZ /Białystok/OZ/I kwartał/2023 organ ustalił W. Sp. z o.o. w B. opłatę zmienną za okres I kwartału 2023 r. wysokości 4.758 zł za pobór wód podziemnych oraz 65.992 zł za pobór wód powierzchniowych, na podstawie ilości i celu pobranej wody wskazanych przez Spółkę w oświadczeniu z 28 kwietnia 2023 r. Wynika z niego jeden cel poboru wody, tj. realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Dyrektor Zarządu Zlewni ustalając opłatę zmienną wskazał natomiast, że Spółka pobiera przedmiotowe wody na dwa różne cele, tj. na cel poboru, uzdatniania i dostarczania wody gdzie stawka opłaty jednostkowej wynosi 0,115 zł za 1 m3 pobranej wody podziemnej i 0,057 zł za 1 m3 pobranej wody powierzchniowej i na cele realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi gdzie stawka opłaty wynosi 0,068 zł za 1 m3 zarówno pobranej wody podziemnej jak i wody powierzchniowej. W informacji wskazano również, że opłata za pobór wód powierzchniowych została wyliczona zgodnie z art. 272 ust. 1 i 2 P.w. i § 5 ust. 1 pkt 27 lit. b i pkt 41 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2438; dalej: "rozporządzenie") a opłata za pobór wód podziemnych zgodnie z art. 272 ust. 1 i 2 P.w. i § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a i pkt 40 lit. c rozporządzenia. Wartości opłat zmiennych za pobór wód podziemnych oraz za pobór wód powierzchniowych zostały oszacowane z wykorzystaniem udziału procentowego wskazanego przez Spółkę w drodze oszacowania, a do wyliczeń przyjęto dane uzyskane podczas kontroli z 24.02.2023- 6.03.2023 gospodarowania wodami zakończonej protokołem kontroli. Powyższa informacja została doręczona Spółce 26 czerwca 2023 r., a w dniu 10 lipca 2023 r. Spółka dokonała zapłaty ww. kwoty. W 5 lipca 2023 r. Spółka złożyła reklamację od tej informacji kwestionując wysokość ustalonej opłaty za pobór przedmiotowych wód. Zdaniem Spółki, opłata ta powinna być ustalona w oparciu o stawkę przyjętą do poboru wód dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi albowiem: (1) pobiera wodę podziemną i powierzchniową tylko na jeden cel, tj. realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, dlatego opłata zmienna za pobór wód powierzchniowych powinna wynosić 60.978 zł, a za pobór wód podziemnych 4.197 zł; (2) w ramach zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę podmiot zobowiązany może pobierać wodę tylko na zbiorowe zaopatrzenie ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; (3) podstawę ustalenia opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych i pobór wód podziemnych nie może stanowić struktura sprzedaży wody; (4) brak jest podstaw do zastosowania art. 23 § 1 pkt. 1 O.p., na podstawie którego dokonano szacunku ilości pobranych wód. Organ nie uznał reklamacji i powołaną we wstępie decyzją z 24 lipca 2023 r. określił Spółce za okres I kwartał 2023 r. opłatę zmienną w wysokości: - 65.992 zł za pobór wód powierzchniowych; - 4.758 zł za pobór wód podziemnych. W uzasadnieniu organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki w kwestii klasyfikacji wody jako pobieranej tylko i wyłącznie na cele realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i naliczenia z tego tytułu opłaty po preferencyjnych stawkach. Stąd wynika kwestionowana różnica wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych w kwocie 561 zł i za pobór wód powierzchniowych w kwocie 5.014 zł. Zdaniem organu określone w u.o.z.w.w. zadania własne gminy polegające m.in. na zbiorowym zaopatrzeniu wodę ma znaczenie szersze aniżeli określone w art. 274 pkt. 4 Prawa wodnego cele realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i zawiera w swoim zakresie także inne cele, np. cele poboru, uzdatniania i dostarczania wody wskazane w art. 274 pkt. 3 ppkt. za) Prawa wodnego. Powołując się na stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z 02.07.2021 r. (III OSK 4152/21) podkreślił, że pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego. Organ wyjaśnił też, że ustalając w informacji wysokość opłaty zmiennej za pobór wód za ww. okres wziął pod uwagę ustalenia kontroli gospodarowania wodami przeprowadzonej w W. Sp. z o.o. w dniach 24.02.2023 - 06.03.2023 r. przez Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w Białymstoku i zakończonej protokołem kontroli oraz wniosek Spółki z 12.03.2018 r. złożony w celu otrzymania decyzji zatwierdzającej wysokość taryf, w którym to wniosku Spółka przedstawiła procentowy udział poszczególnych grup odbiorców w ilości sprzedawanej wody ze wskazaniem, że sprzedaż wody gospodarstwom domowym stanowi 76,86 % a pozostałym odbiorcom – 23,14 %. Na tej podstawie organ uznał, że powyższy podział grup odbiorców usług odpowiada poborowi wody do dwóch celów, to jest do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (odpowiadający grupie "gospodarstwa domowe") oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (odpowiadający grupie "pozostali odbiorcy"). Spółka w piśmie z 30 maja 2023 r. określiła strukturę sprzedaży wody w I kwartale 2022. w rozbiciu na dwie grupy: gospodarstwa domowa: 80,65 % i pozostali odbiorcy: 19,356 %, co posłużyło organowi do szacunkowego określenia ilości wody pobranej w okresie I kwartału 2023 r. na dwa cele: dla gospodarstw domowych: 2148647,46 m3 a dla pozostałych odbiorców: 515515,54 m3. Dalej organ wyjaśnił, że szacunku dokonano na podstawie art. 23 § 1 O.p. w związku z brakiem danych dotyczących rzeczywistej ilości pobranych wód w rozbiciu na dwa cele, stosując odpowiednio metodę porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu struktury ilości sprzedanej wody w poszczególnych grupach odbiorców w tym przedsiębiorstwie za poprzedni okres, odpowiadający I kwartałowi 2023, tj. w 1 kwartale 2022 r. (art. 23 § 3 pkt. 1 O.p.). W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka obligująca Dyrektora Zarządy Zlewni do wydania decyzji określającej wysokość opłaty zmiennej za okres I kwartału 2023 r. za pobór wód podziemnych i powierzchniowych w związku z brakiem uznania przedmiotowej reklamacji. W. Sp. z o.o. korzysta z usługi wodnej na podstawie pozwolenia wodnoprawnego z 28 grudnia 2016 r. wydanego przez Marszałka Województwa Podlaskiego na pobór podziemnych oraz pobór wód powierzchniowych, co oznacza, że zgodnie z art. 298 pkt 1 Prawa wodnego obowiązana jest ponosić opłaty za usługi wodne. Końcowo organ wyjaśnił, że ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych dokonał w oparciu o normę prawną wynikającą z art. 272 ust. 1 i 2 P.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 41 lit. b, pkt. 27 lit. b rozporządzenia a wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych w oparciu o art. 272 ust. 1 i 2 P.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c, pkt. 27 lit. a rozporządzenia, uwzględniając art. 273 ust. 6 P.w., który stanowi, że w razie nieuznania reklamacji właściwy organ Wód Polskich albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta określają wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji. Opłata za pobór wody powierzchniowej została obliczona jako suma iloczynów: (-) jednostkowej stawki opłaty zmiennej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,057 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (0,6) oraz współczynnik różnicujący właściwy dla części obszaru państwa (1) i ilości pobranych wód powierzchniowych (2540730 m3 x 19,35 % = 491631,255 m3), co stanowi 16813,79 zł; (-) jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w ilości średniorocznej od 0,26 do 1,0 m3/s (0,040 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący (0,6) oraz współczynnik różnicujący właściwy dla części obszaru państwa (1) i ilości pobranych wód powierzchniowych (2540730 m3 x 80,65 % = 2049098,75 m3), co stanowi 49178,37 zł. Opłata za pobór wody podziemnej została zaś obliczona jako suma iloczynów: (-) jednostkowej stawki opłaty zmiennej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (0,5) oraz ilości pobranych wód podziemnych (123433 m3 x 19,35 % = 23884,2855 m3), co stanowi 1.373,35 zł; (-) jednostkowej stawki opłaty zmiennej do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w ilości średniorocznej nieprzekraczającej 0,25 m3/s (0,068 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący (0,5) i ilości pobranych wód podziemnych (123433 m3 x 80,65 % = 99548,7145 m3), co stanowi 3.384,66 zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, W. Sp. z o.o. wniosła skargę do sądu administracyjnego i zarzucając organowi: I. naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 6, art. 7, art. 77 oraz art. 80 K.p.a., polegające na zebraniu, rozpatrzeniu oraz dokonaniu przez organ oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów postępowania skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego celu poboru wody przez skarżącą, przyjmując, że skarżąca spółka pobiera wodę powierzchniową i podziemną na dwa cele: - do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi - art. 274 pkt 4 P.w., - do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody w wody - art. 274 pkt 2 lit. za) P.w. podczas gdy z materiału dowodowego w szczególności oświadczeń, wyjaśnień skarżącej, opisu technologicznego, pism skarżącej, zastrzeżeń do protokołu kontroli wynika, że woda w całości pobierana jest w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi art. 274 pkt 4 P.w.; 2. art. 6 K.p.a. polegające na naruszeniu zasady, że organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa; 3. art. 7, art. 7a § 1 i art. 81a § 1 K.p.a., przez ich niezastosowanie, a organ rozstrzygający sprawę powinien dążyć do prawdy obiektywnej, a w razie wątpliwości co do treści normy prawnej i stanu faktycznego sprawę powinien rozstrzygać na korzyść strony, przez nierozstrzygnięcie na korzyść skarżącej spółki wątpliwości co do stanu faktycznego i co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie tj. art. 272 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 274 pkt 4 P.w. i w zw. z w § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia oraz art. 274 pkt 2 lit za) P.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a i lit. b rozporządzenia przez nieprzyjęcie jednego celu poboru wody, w sytuacji, w której brak było przesłanek opisanych w § 2 ww. przepisów; 4. art. 8 K.p.a. polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów administracji publicznej prowadzących postępowanie; 5. art. 107 § 1 i 3 K.p.a., poprzez wadliwie skonstruowane uzasadnienie, które jest ogólnikowe i nie zawiera wskazania, którym dowodom organ przyznał moc dowodową, a którym takiej mocy odmówił oraz pominięcia zastrzeżeń podnoszonych do historycznego protokołu kontroli. II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. błędną wykładnią art. 1 u.o.z.w.w. polegającą na przyjęciu, że ustawa swoim przedmiotem w zakresie zbiorowego zaopatrzenia wodę obejmuje i dotyczy wody zarówno wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi jak i wody nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi, mimo, że z art. 1 zwłaszcza zdanie pierwsze wynika jednoznacznie, że skarżąca w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę może dostarczać tylko wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i, że ustawa ta swoim przedmiotem nie obejmuje i nie dotyczy wody nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi co skutkowało bezpodstawnym uznaniem przez organy, że skarżąca pobiera wodę na 2 cele; 2. art. 2 pkt 21 i art. 2 pkt 4 w zw. z art. 1 u.o.z.w.w., przez błędną wykładnię polegającą na tym, że w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę skarżąca spółka jako przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne może dostarczać wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i inną wodę nieprzeznaczoną przez ludzi podczas gdy z art. 1 zwłaszcza zdanie pierwsze tej ustawy wynika jednoznacznie, że przedmiotem ustawy są zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a więc w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę spółka może dostarczać tylko i wyłącznie wodę przeznaczoną do spożycia; 3. art. 274 pkt 4 P.w. i § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia i art. 274 pkt 2 lit. za P.w. i § 5 pkt 27 rozporządzenia, przez błędną wykładnię, że art. 274 pkt 4 P.w. i § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia stanowią wyjątek względem normy z art. 274 pkt 2 lit. za P.w. i § 5 pkt 27 pkt a i b rozporządzenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazuje dojść do wniosku, że realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi określona w art. 274 pk 4 P.w. nie jest wyjątkiem w stosunku do art. 274 pkt 2 lit. za P.w., tylko odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjne; 4. art. 1 i art. 2 pkt 3, 4 ,12, 13, 20 i 21 u.o.z.w.w., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca prowadzi inną działalność niż zbiorowe zaopatrzenie w wodę i że, wynika to z obowiązującej u skarżącej taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę a co za tym idzie woda jest pobierana przez skarżącą na różne cele, chociaż z tych przepisów wynika, że w ramach ustawy skarżąca może prowadzić tylko działalność w zakresie zbiorowego zapatrzenia w wodę, grupy taryfowe odbiorców mogą dotyczyć tylko zbiorowego zaopatrzenia w wodę; 5. art. 2 pkt 4 u.o.z.w.w., przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że czym innym jest cel prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę a czy innym jest wykorzystanie wody przez odbiorcę, a więc cel jej dostarczenia, od którego to celu zależy wysokość opłat, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów art. 2 pkt 4 wina być odczytywana w zw. z art. 2 pkt 21 i art. 1 u.o.z.w.w., że zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest działalnością polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu tylko wody przeznaczonej do spożycia , które odpowiada celowi poboru wody określonemu w art. 272 ust.2 i art. 274 pkt 4 P.w.; 6. art. 274 pkt 2 lit. za P.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit a i b rozporządzenia oraz art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 P.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c i 41 lit b rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach wykonywania zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera wodę na 2 cele i wynika to z obowiązującej taryfy wskazującej 2 grupy odbiorców gospodarstwa domowe i pozostali odbiorcy tj. - na cel związany z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody gdzie stosuje się wyższą stawkę opłaty wynikającą z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a i b rozporządzenia, oraz - cel związany z poborem do celów realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, gdzie stosuje się wyższą stawkę opłaty wynikającą z § 5 ust. 1 pkt 27 lit a i b, pkt 40 lit c i pkt.41 lit b rozporządzenia podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 P.w. nakazuje dojść do wniosku, że skarżąca jako przedsiębiorstwo wodociągowo- kanalizacyjne pobiera wodę tylko i wyłącznie w jednym celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a 2 grupy odbiorców zaopatrzenia w wodę wskazane we wniosku taryfowym i taryfie nie mają wpływu na cele poboru wody; 7. art. 274 pkt 2 lit. za P.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a i b rozporządzenia oraz art. 274 pkt 4 P.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 lit c i pkt 41lit b rozporządzenia, przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te wymagają przedstawienia pobranej wody według celu jej dostarczenia, a więc według sposobu jej wykorzystania przez finalnego odbiorcę podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nie wskazuje odbiorców finalnych lecz posługuje się wyłącznie konkretnymi celami poboru wód, którymi w tym przypadku są: pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody albo do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; 8. art. 272 ust. 2, art. 272 pkt 2 lit. za i § 5 ust. 1 pkt 27 lit a i b rozporządzenia oraz art. 274 pkt 4 P.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 lit c i 41lit b rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z punktu widzenia powyższych przepisów przy ustalaniu wysokości opłaty za pobór wód podziemnych istotny jest faktyczny sposób zużycia i wykorzystania wody przed odbiorcę końcowego, chociaż z literalnego brzmienia tych przepisów jednoznacznie wynika, że wysokość opłaty zmiennej ustala się za pobór wody wód podziemnych i pobór wód powierzchniowych; 9. art. 35 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 P.w., przez błędną jego wykładnię przyjmując, że usługa wodna poboru wody podziemnej lub powierzchniowej przez gospodarstwa domowe podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą jest jednoznaczne z usługą dostarczania (sprzedaży) wody z sieci wodociągowe odbiorcom usług określanych w taryfie jako gospodarstwa domowe i pozostali odbiorcy; 10. art. 8 P.w., przez jego niezastosowanie i przyjęcie że usługi wodne z prawa wodnego są tożsame z usługami dostarczania wody na podstawie u.o.z.w.w., chociaż są to usługi całkowicie odmienne i wynikają z różnych uregulowań prawnych dlatego ustawodawca wyłączył stosowanie do usług wodnych na podstawie art.8 P.w.; 11. art. 23 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 300 ust. 1 P.w., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie wysokości opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania, podczas gdy w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym, przepis ten nie powinien być stosowany, bowiem ilość pobranej wody celem ustalenia wysokości opłat zmiennych za pobór wód podziemnych i powierzchniowych powinna być ustalane zgodnie z art. 272 ust. 11 i ust. 12 P.w. i w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest ustalona na podstawie odczytu przyrządów pomiarowych w niekwestionowanej ilości odrębnym pomiarem dla wód powierzchniowych w ilości 2 540 730 m3 i wód podziemnych w ilości 123 433 m3, a obowiązek zamontowania i odczytu tych urządzeń wynika z pozwolenia wodnoprawnego - decyzji Marszałka Województwa Podlaskiego z 28 grudnia 2016 r.; 12. art. 552 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 2a pkt 2 P.w., poprzez błędną jego wykładnię poprzez nieuprawnione ustalenie podstawy naliczania opłat zmiennych oraz dokonanie szacowania wielkości poboru wody na określone cele dla ujęcia wód powierzchniowych i podziemnych, zwłaszcza w oparciu o wniosek taryfowy Wskazując na podniesione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zdaniem skarżącej, niezasadnie doszło do podwyższenia opłaty zmiennej o kwotę 5.575 zł w stosunku do wysokości wynikającej z Informacji, z którą to wysokością się zgadzała i uiściła opłatę wynikającą z informacji. Zaakcentowała błędne ustalenie stanu faktycznego bowiem podział na gospodarstwa domowe i pozostałych odbiorców nie odnosi się do celów poboru wody, zwłaszcza że cena za dostarczanie 1 m3 wody jest identyczna dla gospodarstw domowych i pozostałych odbiorców, a grupa "pozostali odbiorcy" została utworzona w celu ewentualnego stosowania stawek opłat za przekroczenia parametrów ścieków przemysłowych. Zdaniem skarżącej, ustalając dwa cele poboru wody organy całkowicie pominęły regulacje u.z.z.w. Tymczasem wynika z nich, że realizowana na podstawie przepisów tej ustawy działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dotyczy wyłącznie dostarczania wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Gdyby tak przyjąć, to sprzedaż wody nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi nie mogłaby być realizowana na podstawie u.z.z.w., ale byłaby realizowana na podstawie Kodeksu cywilnego, poza systemem zbiorowego zaopatrzenia w wodę, odrębnymi przewodami oddzielnie opomiarowanymi. Taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż Spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.o.z.w.w. i realizuje działalność wyłącznie w tym przepisie opisaną. Zdaniem skarżącej, również analiza przepisów art. 2 pkt 3, 12, 13 u.o.z.w.w. (definicje taryfy, taryfowej grupy odbiorców, odbiorcy usług) wskazuje, że taryfa nie może dotyczyć innych celów niż zbiorowe zaopatrzenie w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, zaś decyzja zatwierdzająca taryfę i wniosek taryfowy dotyczą wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi dostarczanej odbiorcom, a nie wody pobieranej przez skarżącą z ujęcia. Skarżąca nie prowadzi więc podwójnej działalności gospodarczej w zależności od tego komu – jakiemu odbiorcy, dostarczana jest woda. Jak podkreśliła, wyłącznym zakresem jej działania, a więc i celem poboru, jest realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, zgodnie z celem powołania Spółki. Zwłaszcza że, jak wskazała, zgodnie z art. 1 i art. 16 ust. 1 u.o.z.w.w., w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę Spółka zobowiązana jest do uzdatniania całości wody pobranej, tak aby cała pobrana woda spełniała wymagania dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi z 7 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2294). Odnosząc się zaś do wniosku taryfowego i decyzji zatwierdzającej taryfę dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, Spółka podkreśliła, ze nie mogą one stanowić dowodu i podstawy ustalania celów poboru wody i nie wynikają z nich różne cele poboru wody. Decyzja zatwierdzająca taryfę jak i wniosek taryfowy dotyczą wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi dostarczanej odbiorcom, a nie wody pobieranej przez skarżącą z ujęcia. Organ dokonał więc błędnych ustaleń faktycznych w zakresie poboru wody przez skarżąca na 2 cele. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z 1 lipca 2020 r. (II SA/GI 318/20) oraz z 14 stycznia 2020 r. (II SA/GI 1460/19) oraz WSA w Łodzi w wyrokach z 9 września 2021 r. (II SA/Łd 322/21 oraz II SA/Łd 343/21). Końcowo Skarżąca podkreśliła, że istniejące dwie linie orzecznicze dowodzą, że wykładnia treści przepisów prawa wodnego i rozporządzenia w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne budzi wątpliwości. Mimo tego organ pobór wody w części przypisał do celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a i lit. b rozporządzenia w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, zamiast w całości przypisać celowi określonemu w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c i 41 lit. b rozporządzenia co skutkowało naliczeniem wyższej opłaty zmiennej 5.575 zł. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest zasadność określenia Skarżącej opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych i podziemnych, na podstawie pozwolenia wodnoprawnego, za I kwartał 2023 r. w wysokości odmiennej od wykazanej przez Skarżącą w oświadczeniu w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych i powierzchniowych, w którym Skarżąca wykazała jedynie pobór tych wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, bez wykazania poboru wód do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Zdaniem Skarżącej, wysokość opłat za pobór wód powinna być naliczona zgodnie z art. 274 pkt 4 P.w. i § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c i pkt 41 lit. b rozporządzenia, gdyż pobór ten jest dokonywany wyłącznie w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. w stawce niższej, a nie także na cele określone w art. 274 pkt 2 lit. za P.w. i § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, tj. dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, czyli w stawce wyższej. Organ stoi natomiast na stanowisku, że Skarżąca pobiera wodę podziemną i powierzchniową na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu ww. celach, dlatego też stawki opłat powinny być zróżnicowane. Uwzględniając taki przedmiot sporu, sąd podziela argumentację sformułowaną w tym zakresie przez NSA w wyrokach z 12 października 2021 r., III OSK 4099/21, III OSK 4116/21, III OSK 4115/21, III OSK 4090/21 oraz podtrzymuje stanowisko zaprezentowane w tożsamych sprawach rozpoznanych przed tutejszym sądem pod sygnaturami m.in. II SA/Bk 350/20, II SA/Bk 600/20 czy II SA/Bk 928/22. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach 21 listopada 2023r. III OSK 7589/21, III OSK 7587/21 i z 5 grudnia 2023r. III OSK 7704/23, III OSK 7709/21 oraz III OSK 7707/21 (pub. CBOSA). We wszystkich tych sprawach skargi wniosły przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne dysponujące pozwoleniami wodnoprawnymi na pobór wód podziemnych i powierzchniowych z różnych ujęć, wobec których właściwi dyrektorzy zarządów zlewni określili opłaty zmienne za pobór wód przy zróżnicowaniu stawki opłaty w zależności od celu poboru i szacunkowym przyjęciu ilości wód pobranych do celów nieobjętych preferencyjną stawką oraz – od strony proceduralnej – przy zastosowaniu art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 300 ust. 1 P.w. Stanowisko tak zaprezentowane sąd w sprawie niniejszej podtrzymuje, mając także na względzie nieco zmodyfikowaną treść zarzutów skargi. W sprawie niniejszej Spółka realizuje pobór wód podziemnych i powierzchniowych na podstawie pozwolenia wodnoprawnego - decyzji Marszałka Województwa Podlaskiego z 28 grudnia 2016 r. znak DOS-II.7322.47.2016. Pozwolenie to zostało wydane przed wejściem w życie obecnie obowiązującej ustawy P.w., tj. na podstawie ustawy z 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne. Jak wskazał zaś Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach w historycznym ujęciu w pozwoleniach wodnoprawnych wydanych dla wnioskodawców na podstawie przepisów ustawy z 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1121 - dalej: Prawo wodne z 2001 r.), ustalano ilość pobieranej lub odprowadzanej wody, w tym maksymalną ilość w m3 na godzinę i średnią ilość w m3 na dobę oraz maksymalną ilość w m3 na rok (art. 128 ust. 1 pkt 1 Prawa wodnego z 2001 r.). Opłaty za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi oraz za pobór wód uregulowane były do 31 grudnia 2017 r. w ustawie z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r. poz. 519 ze zm. - dalej: p.o.ś.) i wysokość tych opłat zależała od ilości i jakości pobranej wody oraz od tego czy pobrano wodę powierzchniową czy podziemną, a także od jej przeznaczenia (art. 274 ust. 1 pkt 2, art. 290 p.o.ś.). Opłaty te związane więc były z faktycznym poborem wody lub wprowadzaniem ścieków do wód w danym czasie. Zmiana systemu opłat za pobór wód i za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi nastąpiła w związku z wejściem w życie P.w. z 2017 r., którego przepisy stanowią transpozycję do polskiego porządku prawnego m.in. dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej (Dz. Urz. WE L 327 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, str. 275). Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie uwzględniają zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III dyrektywy oraz w szczególności zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". Zwrot kosztów usług wodnych wiąże się z nałożeniem opłat na podmioty korzystające z tych usług. Opłaty te mają służyć zachęceniu użytkowników do bardziej racjonalnego i oszczędnego sposobu gospodarowania wodami. W uzasadnieniu wyroku z 7 grudnia 2016 r. (pkt 24) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że z art. 9 dyrektywy 2000/60, jak i z żadnego innego z jej artykułów nie wynika, żeby prawodawca unijny zamierzał stawiać przeszkody temu, żeby państwa członkowskie przyjęły odnośnie usług wodnych taką politykę cenową, która polega na naliczaniu użytkownikom ceny wody, która składa się z części zmiennej powiązanej z ilością rzeczywiście zużywanej wody i części stałej, która nie jest z tym zużyciem powiązana (Vodoopskrba i odvodnja d.o.o. v. Željce Klafurić, C-686/15, ZOTSiS 2016/12/I-927). Prawodawca unijny pozostawił więc swobodę państwom członkowskim w kształtowaniu systemu opłat za usługi wodne, z tym, że system ten ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz zasadę "zanieczyszczający płaci". Według obecnie obowiązującej ustawy P.w. za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych uiszcza się opłaty (art. 268 ust. 1 pkt 1). Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 1); wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, ustała się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m³ (art. 272 ust. 2). Wysokość jednostkowych stawek opłat została określona w powoływanym już rozporządzeniu Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2021 r., poz. 736 ze zm., dalej: "rozporządzenie"). Metoda ustalania opłaty zmiennej w obu powołanych przypadkach jest zatem taka sama, natomiast różna jest jednostkowa stawka opłaty zmiennej wynikająca z rozporządzenia i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 P.w. Z art. 272 ust. 13 P.w. wynika bowiem, że pobór wód podziemnych lub powierzchniowych może następować jednocześnie na różne cele i potrzeby. W takiej sytuacji podmiot dokonujący poboru jest zobowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody dla tych celów lub potrzeb. Obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków określony został szczegółowo w art. 36 ust. 1-4 P.w., ale jednocześnie z przepisu przejściowego art. 552 P.w. wynika, że obowiązek ten zostanie wprowadzony od 31 grudnia 2026 r. W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestią sporną, jak wyjaśniono już na wstępie, całościowa ilość pobranej wody w I kwartale 2023 r. w związku z posiadanym przez Spółkę pozwoleniem wodnoprawnym, ale zasadność decyzyjnego określenia Spółce przez organ Wód Polskich opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych i podziemnych za I kwartał 2023 r. w wysokości odmiennej (wyższej) od tej, która wynika ze złożonego na podstawie art. 552 ust. 2a pkt 2 P.w. "Oświadczenia". Spółka wykazała bowiem jedynie pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 P.w.), podczas gdy zdaniem organów obydwu instancji oprócz ww. celu Spółka realizowała również pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (art. 274 pkt 2 lit. za P.w.). W związku z tym, zdaniem organów, należało zróżnicować stawki ze względu na cel poboru. Tym bardziej, że stawka opłaty zmiennej dla pozostałych odbiorców (m.in. podmiotów gospodarczych i podmiotów publicznych) jest wyższa od tej, która obowiązuje w przypadku dostarczania wody dla gospodarstw domowych (odpowiednio za 1 m3 pobranej wody powierzchniowej 0,040 zł i 0,057 zł na podstawie § 5 ust. 1 pkt 27 lit. b i pkt 41 lit. b rozporządzenia; odpowiednio za 1 m3 pobranej wody podziemnej 0,068 zł i 0,115 zł na podstawie § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a i pkt 40 lit. c rozporządzenia). Zdaniem sądu, prawidłowo organy przyjęły, że Spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatruje nie tylko mieszkańców (gospodarstwa domowe) – cel z art. 274 pkt 4 P.w., lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą (tzw. pozostałych odbiorców) – cel z art. 274 pkt 2 lit. za P.w. Wbrew zarzutom skargi, do takich ustaleń uprawniały przeprowadzone w trakcie postępowania administracyjnego dowody w postaci protokołów kontroli gospodarowania wodami (przeprowadzonej w dniach od 24 lutego 2023 r. do 6 marca 2023r.) oraz dokumentacja z postępowania o ustalenie taryfy. Spółka zarzuca naruszenie przepisów u.z.z.w.. wywodząc, że jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne prowadzi działalność wyłącznie w zakresie zbiorowego zaopatrywania ludności (tak w gospodarstwach domowych jak i w podmiotach publicznych i prowadzących działalność gospodarczą) w zakresie dostarczania wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W związku z powyższym konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Przedmiot tej ustawy został określony w art. 1 i wynika z niego, że akt ten określa zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie ulega przy tym wątpliwości, że Spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym powołanym na podstawie przepisów tej ustawy i zdefiniowanym w art. 2 pkt 4 tejże ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. Spółka jest zatem przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162), który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 u.z.z.w.). Jak podkreślił zaś NSA w sprawach III OSK 4099/21, III OSK 7589/21, III OSK 7707/21 (a stanowisko to sąd w sprawie niniejszej podziela w całości, akceptuje i uznaje za własne "korzystając" obszernie z powyższych wywodów przy sporządzaniu niniejszego uzasadnienia), ustawodawca w definicjach przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz zbiorowego zaopatrzenia w wodę nie posługuje się już pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit. a i b u.z.z.w. oraz art. 16 pkt 70 lit. a i b P.w. Natomiast zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 u.z.z.w.). Zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 u.z.z.w.z.ś. Przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody, jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W konsekwencji, nie ma sprzeczności między normami u.z.z.w., normami P.w. i rozporządzenia, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest węższy, a normy z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia stanowią wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że niższe stawki z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach P.w. i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Ponadto chociaż utożsamianie pojęcia "ludności" i "gospodarstwa domowego" budzi pewne wątpliwości, to jednak nie można pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie kwestionując stanowiska Spółki, że prowadzi ona tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. System opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz także zasadę "zanieczyszczający płaci". Z pewnością inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko, w przypadku dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b u.z.z.w. Całokształt powyższych okoliczności prowadzi do konkluzji sformułowanej przez NSA w powołanych już wyżej wyrokach (m.in. III OSK 7589/21, III OSK 7419/21, III OSK 4099/21), aktualnych również w sprawie niniejszej, że stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. Jak zatem z powyższego wynika, nie było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 7, art. 7a, art. 77, art. 80 K.p.a. Żaden z przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji nie budził wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść skarżącej. Rozbieżność między wykładnią strony a wykładnią organu nie stanowi o istnieniu wątpliwości podlegających przepisowi art. 7a § 1 K.p.a., tj. wymagających rozstrzygnięcia na korzyść strony skarżącej. Brak jest również, zdaniem sądu, rozbieżności między normami art. 272 ust. 2, art. 274 pkt 4 P.w., a także art. 272 ust. 17 i ust. 19 P.w., § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 oraz pkt 27 rozporządzenia oraz normami wynikającymi z art. 21 § 3, art. 23 § 1 O.p. w zw. z art. 300 P.w. Skoro zgodnie z art. 272 ust. 13 P.w. podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, oraz jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej dla tych celów i potrzeb, zaś na mocy art. 552 ust. 2a pkt 2 P.w. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie do 31 grudnia 2026 r. następuje również na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne z uwzględnieniem – jak z kolei stanowi art. 552 ust. 2d P.w. – podziału pobieranych wód podziemnych lub powierzchniowych do różnych celów lub potrzeb, ze względu właśnie na te cele i potrzeby – to przy braku możliwości uzyskania od Spółki konkretnych i precyzyjnych danych o ilości poboru ze zróżnicowaniem na ustalone dwa cele poboru – nie było innej możliwości jak dokonanie oszacowania ilości wody pobieranej na różne cele na podstawie sposobu jaki był dostępny dla organu, tj. w oparciu o wyniki kontroli gospodarowania wodami. Znajduje to również uzasadnienie w art. 552 ust. 2 pkt 2 P.w., zgodnie z którym ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. Organ wykonujący kontrolę przystąpił więc do szacunkowego określenia ilości pobranej wody w podziale na grupy odbiorców na podstawie danych przedstawionych przez Spółkę we wniosku z 12 marca 2018 r. złożonym do Dyrektora RZGW w celu wydania decyzji zatwierdzającej wysokość taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, gdzie wskazano procent odbiorców finalnych pobranej wody w grupie "gospodarstw domowych" oraz procent odbiorców pobranej wody w grupie "przemysł i usługi" oraz "pozostali odbiorcy". Przyjęta przez organ administracji szacunkowa metoda ustalania wysokości opłaty zmiennej, przy prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa, ma swoje umocowanie prawne, bowiem faktycznie dane zastosowane w zakresie wyliczenia procentowego przy metodzie szacowania były jedynymi danymi, na podstawie których można było ustalić realizację celów poboru w zakresie spożycia wody przez mieszkańców i do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1066/11, przesłanką oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 1 O.p. jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia jakie są przyczyny braku tych danych. Bezskutecznie także Skarżąca zarzuca nieuprawnione ustalenie wysokości pobranej wody na różne cele (wymienione w art. 274 pkt 2 lit. za i pkt 4 P.w.) w drodze oszacowania na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 23 § 1 O.p. w zw. z art. 300 P.w. w sytuacji, gdy w rozpoznawanym przypadku zobowiązanie, w jej ocenie, powstało w drodze wydania decyzji na podstawie art. 272 ust. 19 P.w. a więc na zasadzie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W art. 300 ust. 1 u.p.w. wskazano, że do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1b u.p.w. określono, że uprawnienia organu podatkowego, przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie ma więc wątpliwości, że przepis art. 23 O.p. znajduje się dziale III O.p., a zatem znajduje w sprawie odpowiednie zastosowanie z mocy odesłania zawartego w art. 300 P.w. Tym samym istniała możliwość szacowania w rozpoznawanej sprawie. Podnieść należy, że w literaturze przedmiotu trafnie podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 29 października 1991 r., III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, nr 5-6). Zatem, każdorazowo mając na względzie powyższe rozumienie "odpowiedniego stosowania przepisu", należy odczytywać treść wskazanego w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji art. 21 § 3 O.p., w kontekście powstania zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne i akcentując, że dotyczy to tzw. konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to akt kreujący zobowiązanie podatkowe, które po wyczerpaniu trybu odwoławczego staje się należne. Odpowiednie stosowanie całego rozdziału 1 z działu III O.p. dotyczącego powstawania zobowiązań podatkowych, w tym art. 21 O.p., ujmowane przez stronę skarżącą jako ich niestosowanie, musiało by się wiązać z uznaniem, że ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane. W ocenie sądu takiego wniosku w niniejszej sprawie nie można wyciągnąć, zarówno z uwagi na literalne brzmienie art. 300 P.w. w zakresie właściwości organów Wód Polskich (dwuinstancyjność), ale również z charakteru informacji ustalającej wysokość opłaty za dany kwartał i postępowania reklamacyjnego, które przysługuje tylko raz w okresie rozliczeniowym (art. 273 ust. 9 P.w.). Co znamienne organ uwzględniając reklamację wydaję nową informację, co również potwierdza, że nie jest ona aktem o charakterze konstytutywnym. Jak już powyżej wskazano, z uwagi na charakter informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne, jest ona aktem o szczególnym charakterze prawnym, specyficznym dla ustawy - Prawo wodne, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Podkreślić należy, że w trakcie projektowania tej regulacji, była ona traktowana jako forma podobna do wystawienia faktury i nawet podkreślano, że ten etap wydawania informacji nie jest jeszcze trybem administracyjnym. Przedstawiciel Ministerstwa Środowiska wskazał, że procedura regulacyjna nie jest stricte postępowaniem administracyjnym i stanowi raczej alternatywę dla obowiązującej pod reżimem Prawa Ochrony Środowiska zasady samonaliczenia. Podobne stanowisko zajęła też przewodnicząca podkomisji, wskazując na analogię z płaceniem innych rachunków (zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu PrWod – druk nr 1529 z 27.06.2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30). Podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z 30 maja 2019 r. w tezie do sprawy sygn. akt IV SA/Po 180/19 wskazał, że "ani wszczęcie i prowadzenie kontroli, mającej służyć pozyskaniu danych niezbędnych do ustalenia opłat za usługi wodne, ani nawet ustalenie i przekazanie podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat, informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 P.w., nie wszczyna jeszcze postępowania administracyjnego. Do jego wszczęcia dochodzi bowiem dopiero z momentem złożenia przez ww. podmiot reklamacji, zgodnie z art. 273 ust. 1 P.w., która stanowi "żądanie strony", o jakim mowa w art. 61 § 1 i art. 79 a § 1 k.p.a."(CBOSA). Ponadto omawiając te kwestie należy się odnieść do regulacji dotyczących opłat za korzystnie z usług wodnych w poprzednim stanie prawnym, a mianowicie do przepisów ustawy z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2017 poz. 519 t.j., zwanej dalej "u.p.o.ś. tj. z 2017 r.") oraz opłat środowiskowych. Należy wyjaśnić, że z chwilą powołania do życia PGW Wody Polskie, w u.p.o.ś. tj. z 2017 r. na mocy art. 493 pkt 14 wprowadzono zmiany i uchylono w art. 273 w ust. 1 pkt 2 i 3 (dotyczące opłat za korzystanie ze środowiska w zakresie wprowadzenia ścieków do wód lub do ziemi oraz poboru wód), celem ich włączenia w system usług wodnych z zakresu gospodarki wodnej, aby ujednolicić system opłat. Nie zmienia to jednak faktu, że obecnie obowiązujące regulacje nie odbiegają zasadniczo od regulacji ujętych i funkcjonujących w poprzednim stanie prawnym. Stosownie do art. 284 ust. 1 u.p.o.ś. tj. z 2017 r. podmiot korzystający ze środowiska ustalał we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosił ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Jednocześnie, w myśl art. 286 ust. 1 u.p.o.ś. t.j. z 2017 r., podmiot korzystający ze środowiska przedkładał marszałkowi województwa wykaz zawierający informacje i dane, o których mowa w art. 287, wykorzystywane do ustalenia wysokości opłat oraz wysokość tych opłat. W przypadku, gdy podmiot korzystający ze środowiska przedłożył wykaz zawierający informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat, ale zamieścił w nich informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia - marszałek województwa wymierzał, w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, opłatę w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a wynikającą z wykazu (art. 288 ust. 1 pkt 2 u.p.o.ś. t.j. z 2017 r.). Zgodnie z art. 281 ust. 1 u.p.o.ś. t.j. z 2017 r. do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosowało się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W wyroku z 3 listopada 2015 r. NSA wskazał – orzekając na gruncie starego stanu prawnego - że "odpowiednie stosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do opłat za korzystanie ze środowiska, uwzględniające specyfikę tych opłat, a zwłaszcza sposób ich ustalenia (art. 284 ust. 1 u.p.o.ś.) oraz deklarowania, prowadzi do wniosku, że zobowiązanie do ponoszenia tych opłat, powstaje z mocy prawa, jako następstwo korzystania ze środowiska w zakresie objętym obowiązkiem opłaty" (wyrok w sprawie II OSK 498/14, CBOSA). Powyższe wskazuje na prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie procedury określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, (art. 21 § 3 O.p.). Wszystkie przedstawione wyżej poglądy wskazują, że jest zasadnicza różnica pomiędzy informacją ustalającą wysokości opłaty wodnoprawnej określoną w art. 272 ust. 17 P.w., która jest sui generis formą działania administracji publicznej o charakterze wzruszalnym, a decyzją administracyjną wydawaną na podstawie art. 273 ust. 6 tej ustawy. Powyższe uzasadnia - na mocy art. 300 P.w. – wśród przepisów Ordynacji podatkowej poszukiwać trybu właściwego do kwestionowania tej informacji, w przypadku, gdy po dacie jej wydania zaistnieją okoliczności wskazane w O.p., a nieuwzględnione w P.w. Z możliwości tej mogą korzystać obie strony postępowania zarówno w sytuacji np. nadpłaty zobowiązania czy też zaległości podatkowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, sąd uznał je za niezasadne. Materiał dowodowy został zebrany i oceniony w sposób wszechstronny, bez naruszenia art. 80 K.p.a., tj. zasady swobodnej oceny dowodów. W szczególności w aktach sprawy znajdują się wskazane przez organy Wód Polskich protokoły z kontroli gospodarowania wodami. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienia wydanych decyzji są wyczerpujące, zawierają ustalenia stanu faktycznego, wskazanie zastosowanych przepisów prawa i ich wyjaśnienie oraz opis przeprowadzonej subsumcji (czym zrealizowano wymagania art. 107 § 3 i art. 11 K.p.a.). Decyzja organu pierwszej instancji nie jest dotknięta wadami wymagającymi przez organ odwoławczy zastosowania innego przepisu niż art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., tj. o utrzymaniu jej w mocy. Nie powstały niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego w sprawie o nałożenie na stronę obowiązku, które nie zostały rozstrzygnięte na jej korzyść, jak stanowi art. 81a § 1 K.p.a. W szczególności nie można mówić o powstaniu takich wątpliwości zawsze w przypadku, gdy organ określa podstawę zobowiązania metodą szacowania. Reasumując, decyzje wydano na podstawie a nie z naruszeniem przepisów prawa (art. 6 K.p.a.). Nie doszło też do naruszenia art. 8 P.w., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do usług wodnych w zakresie magazynowania, uzdatniania lub dystrybucji wód powierzchniowych i wód podziemnych oraz odbioru ścieków, objętych przepisami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Przepis ten budzi wątpliwości w doktrynie, gdzie wskazuje się, że "Obie ustawy dotyczą częściowo wszak zbieżnej materii, stąd wyłączenie z prawa wodnego mające dotyczyć usług magazynowania, uzdatniania lub dystrybucji wód powierzchniowych i wód podziemnych oraz odbioru ścieków nie jest oczywiste [...] Sensu omawianego wyłączenia upatrywać należy, generalnie w woli ustawowego wyłączenia kolizji zastosowania jednocześnie obu ww. ustaw do kwestii dostawy wody i odbioru ścieków z uwagi na inny cel i przedmiot tych regulacji" (tak P. Szuwalski, komentarz do wybranych przepisów P.w., System Informacji Prawnej LexOmega). Zdaniem sądu, z taką kolizją nie mamy do czynienia w sprawie niniejszej, w której opłaty za usługi wodne określone zostały na podstawie ustawy P.w. przy posiłkowym, interpretacyjnym zastosowaniu u.z.z.w. Sąd nie podziela także zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 6, art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a., gdyż materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał swoją decyzję był zupełny i na jego podstawie organ w sposób prawidłowy i swobodny, a nie dowolny, ustalił rzeczywisty cel poboru wód przez Skarżącą. Nie można także podzielić zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 7a § 1 K.p.a., który znalazłby zastosowanie tylko w razie "wątpliwości co do treści normy prawnej", jednak takie w sprawie nie wystąpiły. Reasumując należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Obciążenie skarżącej Spółki opłatą zmienną za pobór wód w sposób w jaki uczynił to organ, było uzasadnione okolicznościami sprawy. Żaden ze wskazanych w skardze przepisów P.w., u.z.z.w. oraz O.p. nie został naruszony. Odnosząc się zaś do wskazanego w skardze licznego orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi należy zwrócić uwagę, że stanowisko w nich zawarte zostało zakwestionowane przez NSA w powołanych wyżej wyrokach kasacyjnych. Z tych też względów nie może być punktem odniesienia dla rozstrzyganej sprawy. Tym bardziej, że linia orzecznicza tut. sądu jest zbieżna ze aktualnym stanowiskiem NSA prezentowanym w tego rodzaju sprawach. Z uwagi na powyższe skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 1634 ze zm.).