I GSK 814/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. A. i K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Po 988/22 w sprawie ze skargi N. A. i K. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr SKO.485.749.4.2022 w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem postanawia: 1) zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo; 2) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej p.p.s.a.) przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy w sprawach dotyczących zwrotu dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, prowadzonych w oparciu o art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 1483 ze zm., dalej u.f.p.), do których w myśl art. 67 ust. 1 i art. 60 pkt 1 u.f.p. w kwestiach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2025 r. poz. 1691 dalej k.p.a.) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej o.p.), odpowiednie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 o.p., oznacza również przyjęcie, że wniesienie od decyzji kasacyjnej wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. sprzeciwu do sądu administracyjnego uregulowanego w art. 64a p.p.s.a. skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego? 3) odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy w sprawach dotyczących zwrotu dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, prowadzonych w oparciu o art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 1483 ze zm., dalej u.f.p.), do których w myśl art. 67 ust. 1 i art. 60 pkt 1 u.f.p. w kwestiach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2025 r. poz. 1691 dalej k.p.a.) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej o.p.), odpowiednie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 o.p., oznacza również przyjęcie, że wniesienie od decyzji kasacyjnej wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. sprzeciwu do sądu administracyjnego uregulowanego w art. 64a p.p.s.a. skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego? Powyższe zagadnienie prawne wyłoniło się w toku rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej N. A. i K. O. (dalej powoływane także jako skarżące) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Po 988/22, w sprawie ze skargi N. A. i K. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie (dalej powoływane także jako SKO, Kolegium) z dnia 12 sierpnia 2022 r. w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że od dnia 24 listopada 2017 r. do 28 lutego 2018 r. przeprowadzano kontrolę w Przedszkolu Publicznym "[...]" w L., prowadzonym przez skarżące, zaś w dniu 7 marca 2018 r. sporządzono protokół z powyższej kontroli. W protokole wskazano kwotę 567 540, 32 zł jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem oraz kwotę 12 344,44 zł jako dotację pobraną w nadmiernej wysokości. W 2018 r. Prezydent Miasta L. prowadził postępowanie w sprawie rozłożenia na raty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem pobranej przez Przedszkole w latach 2015, 2016 i 2017. Postępowanie zostało umorzone decyzją z 6 września 2018 r. na wniosek strony. Decyzją z 28 sierpnia 2020 r. Prezydent Miasta L. orzekł o zwrocie kwoty 459 949,55 zł jako dotacji udzielonej za rok 2015, 2016 i 2017 wraz z odsetkami, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem albo zawierającej kwoty nieudokumentowane. W wyniku rozpoznania odwołania skarżących, decyzją z 14 grudnia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lesznie orzekło o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Od ww. decyzji Kolegium skarżące wniosły sprzeciw do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 10 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Po 98/21 oddalił sprzeciw. Sąd uznał, że naruszone zostały przez organ pierwszej instancji przepisy postępowania administracyjnego (tj. w zakresie dowodowym - art 77 § 1 k.p.a. oraz w zakresie elementów składowych decyzji - art. 107 § 3 k.p.a.), które uzasadniały uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z 24 września 2021 r. sygn. akt I GSK 1086/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżących od ww. wyroku WSA. Ponownie rozpoznając sprawę, Prezydenta Miasta L. decyzją z dnia 11 marca 2022 r. orzekł o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2016 i 2017 r., przyjmując że obowiązek zwrotu dotacji za 2015 r. uległ przedawnieniu. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżące zarzuciły m.in. naruszenie art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 2 o.p. przez wydanie decyzji orzekającej o zwrocie części kwoty dotacji za 2016 r. wraz z odsetkami, rzekomo wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, mimo że roszczenie o ten zwrot uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2021 r., w związku z czym organ pierwszej instancji zobligowany był do umorzenia postępowania w tym zakresie jako bezprzedmiotowego. Decyzją z 12 sierpnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lesznie uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta L. z 11 marca 2022 r. i orzekło o zwrocie dotacji wykorzystanej przez skarżące niezgodnie z przeznaczeniem za 2016 i 2017 r. w wysokościach mniejszych niż wskazał to organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, w kwestii przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji Kolegium, odwołując się do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2021 r. o sygn. akt I GSK 783/21 oraz treści art. 70 § 6 pkt 2 o.p. i art. 64a p.p.s.a. uznało, że istnieje prawna możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na czas wniesienia sprzeciwu na decyzje SKO wydane na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia celowościowa art 70 § 6 pkt 2 o.p. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, że ustawodawca wprowadzając dwa różne środki zaskarżenia decyzji, tj. skargę i sprzeciw, miał na celu ograniczenie stronom uprawnień materialnoprawnych np. związanych z przedawnieniem. Mimo, że między tymi środkami zaskarżenia istnieją różnice, bo sprzeciw przysługuje jedynie od decyzji kasacyjnych, służą one weryfikacji przed sądem administracyjnym zaskarżonych w tym trybie decyzji. Ponadto art. 70 § 6 pkt 2 o.p. odnosi się do każdej decyzji wydawanej w zakresie danego zobowiązania podatkowego, także decyzji kasacyjnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 2 o.p. odnosi się zatem również do decyzji kasacyjnej SKO zaskarżonej sprzeciwem do sądu. Sprzeciw od decyzji kasacyjnej SKO z 14 grudnia 2020 r. wpłynął do Kolegium 15 stycznia 2021 r. i został przesłany wraz z odpowiedzią oraz aktami do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 21 stycznia 2021 r. W dniu 10 marca 2021 r. WSA w Poznaniu wydał wyrok (sygn. akt III SA/Po 98/21), oddalający sprzeciw. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2021 r. sygn. akt I GSK 1086/21. Prawomocny wyrok WSA w Poznaniu doręczono SKO i organowi pierwszej instancji 10 listopada 2021 r., zatem zarzut przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji zawarty w odwołaniu jest niezasadny. W wyniku rozpoznania skargi skarżących, wskazanym na wstępie wyrokiem z 9 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Po 988/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. W kwestii podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2016 r. sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, w istocie wystąpiły dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, wynikające z dwóch różnych regulacji prawnych. Zgodnie bowiem z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten obowiązywał od 31 marca do 23 maja 2020 r., a więc przez okres 54 dni. Został dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 568) zmieniającej ustawę COVID-19 z dniem 31 marca 2020 r. Obowiązywał zaś do 23 maja 2020 r., uchylony z dniem 24 maja 2021 r., na podstawie z art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 875) zmieniającej ustawę COVID-19 z dniem 16 maja 2020 r. Zatem, na okres od dnia 31.03.2020 r. do dnia 23.05.2020 r. na mocy ww. przepisu, bieg terminu przedawnienia omawianych zobowiązań strony skarżącej uległ zawieszeniu. Ponadto, jak wynika z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W § 6 pkt 2 tego artykułu przewidziano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (§ 7 pkt 2 art. 70 o.p.). W ocenie sądu pierwszej instancji istnieje prawna możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na czas wniesienia sprzeciwu na decyzję SKO wydaną na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia celowościowa przepisu ww. art. 70 § 6 pkt 2 o.p., na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2021 r., wydanym w sprawie sygn. akt I GSK 783/21. Sąd pierwszej instancji przytoczył fragmenty uzasadnienia wyroku NSA wydanego w ww. sprawie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodły skarżące, zaskarżając powyższy wyrok w całości. A. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy: 1. wydanie rozstrzygnięcia przez organy obu instancji w zakresie określenia kwoty dotacji do zwrotu za 2016 rok wraz z odsetkami, rzekomo wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, nastąpiło w warunkach przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji za ten okres, co nastąpiło z upływem dnia 31 grudnia 2021 r. - w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych - w związku z czym organ odwoławczy był zobligowany do umorzenia postępowania w tym zakresie jako bezprzedmiotowego, czego jednak nie uczynił z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych i w zw. z art. 64a-64e p.p.s.a. na skutek przyjęcia, że wniesienie w realiach niniejszej sprawy przez Strony sprzeciwu od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 14 grudnia 2020 r., znak [...], skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji za 2016 rok, w sytuacji gdy norma z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych nie wiąże zaistnienia określonej w niej przesłanki zawieszającej z wniesieniem "sprzeciwu od decyzji"; 2. organ odwoławczy niezasadnie - naruszając art. 78 k.p.a. - odmówił realizacji wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, co nastąpiło na skutek sprzecznego z normą z tego przepisu uznania tych wniosków dowodowych za "niezasadne", w efekcie czego nie wyjaśniono istotnych w sprawie okoliczności; 3. wydając swoją decyzję organ odwoławczy naruszył art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6, art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 3 pkt 4 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych oraz w zw. z art. 51 § 1 i art. 53 § 1-6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, albowiem w swojej decyzji zawarł rozstrzygnięcia ( punkty 2. i 4. sentencji tej decyzji) co do sposobu naliczania odsetek, jednak na gruncie Ordynacji podatkowej nie ma przepisu uprawniającego organ do orzekania o odsetkach łącznie z deklaratoryjnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, konsekwentnie zatem nie ma w tym zakresie regulacji, która mogłaby podlegać odpowiedniemu stosowaniu w przypadku deklaratoryjnego orzeczenia o obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na gruncie ustawy o finansach publicznych; 4. wydając swoją decyzję organ odwoławczy naruszył art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, albowiem wydanie niekorzystnego dla Skarżących rozstrzygnięcia było w realiach sprawy niezasadne z uwagi na naruszenie (wszystkie przepisy poniżej w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych): - art. 7, art. 8 § 1 i 2, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 i art. 81a k.p.a. na skutek zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść Skarżących, prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do władzy publicznej oraz zaniechania pełnego odniesienia się do stanowiska i argumentów Stron podnoszonych w toku sprawy; - art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a., art. 15 k.p.a. i art. 8 § 1 k.p.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie uznania dotacji za wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem, w tym poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania, co jednocześnie stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w powiązaniu z naruszeniem zasady przekonywania; b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek braku rzeczywistego i w pełni merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów skargi, co nie pozwala zidentyfikować w dostatecznym stopniu, dlaczego te zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, w postaci: 1. braku lub lakonicznego ustosunkowania się do wszystkich podniesionych w skardze okoliczności, wskazujących, że bezpodstawne jest utożsamianie środków zaskarżenia w postaci "sprzeciwu od decyzji" oraz "skargi" przez pryzmat skutków prawnych z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych; 2. braku rzeczywistego ustosunkowania się do podniesionej w skardze argumentacji wskazującej na niezasadność uznania przedmiotowych w sprawie dotacji jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem - w stopniu uniemożliwiającym poznanie wszystkich motywów, którymi kierował się Sąd I instancji przy rozstrzyganiu sprawy, co jednocześnie powoduje, że zaskarżony wyrok nie poddaje się tak naprawdę kontroli instancyjnej; c) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. na skutek braku wyjścia poza zarzuty i wnioski skargi, konsekwencją czego było niedostrzeżenie i pominięcie przez Sąd I instancji, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy (i uprzednio decyzji organu I instancji) nastąpiło w warunkach naruszenia art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6, art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 3 pkt 4 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych oraz w zw. z art. 51 § 1 i art. 53 § 1-6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, albowiem organ odwoławczy (jak i wcześniej organ I instancji) w swojej decyzji zawarł rozstrzygnięcia ( punkty 2. i 4. sentencji tej decyzji) co do sposobu naliczania odsetek, w sytuacji gdy na gruncie Ordynacji podatkowej nie ma przepisu uprawniającego organ do orzekania o odsetkach łącznie z deklaratoryjnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, konsekwentnie zatem nie ma regulacji, która mogłaby podlegać odpowiedniemu stosowaniu w przypadku deklaratoryjnego orzeczenia o obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na gruncie ustawy o finansach publicznych - - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. B. Skarżonemu wyrokowi zarzucono również na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych i w zw. z art. 64a-64e p.p.s.a. na skutek stwierdzenia, że w zakresie roszczenia o zwrot dotacji za 2016 rok nie upłynął termin przedawnienia tego roszczenia, co nastąpiło w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, że wniesienie od decyzji kasacyjnej sprzeciwu, o którym mowa w art. 64a-64e p.p.s.a., jest w zakresie zaistnienia przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia tożsame w skutkach prawnych z wniesieniem skargi, przy odpowiednim - w myśl art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych – stosowaniu normy z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. b) art. 80 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty na skutek niezasadnego uznania, że wydatki zakwestionowane w zaskarżonej decyzji nie mogą zostać rozliczone z dotacji udzielonych Przedszkolu, albowiem w ocenie organu zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem; c) art. 80 ust. 3d i art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty - oba przepisy w zw. z art. 5 ust. 2 i 7 tej samej ustawy oraz w zw. z art. 6 k.p.a. i art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych - poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ odwoławczy, iż w szczególności wydatki na wynagrodzenie dyrektora ds. finansowych Przedszkola, które zgodnie z wymienionym art. 80 ust. 3d stanowią tzw. wydatki kwalifikowane do pokrycia z dotacji, nie podlegają w niniejszej sprawie rozliczeniu z dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami stanowią wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji na podstawie art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, ponieważ jest dopuszczony przez ten przepis jako realizujący cele należące do zadań szkół ( i przedszkoli) z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej; d) art. 126, art. 131 i art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zw. z art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie lub poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że udzielona Przedszkolu dotacja oświatowa została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto pełnomocnik skarżących, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. wniósł o przedstawienie w drodze postanowienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości dotyczące charakteru środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu od decyzji kasacyjnej uregulowanego w art. 64a-64e p.p.s.a., w szczególności czy może być on uznany za tożsamy lub zbliżony do środka zaskarżenia w postaci skargi do sądu administracyjnego a w konsekwencji, czy jego wniesienie do sądu administracyjnego wywiera skutek o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji w sprawach prowadzonych na postawie art. 252 u.f.p. (str. 27 i nast. skargi kasacyjnej). W związku z powyższym skarżące wniosły o odroczenie rozpoznania sprawy i przedstawienie zagadnień prawnych składowi siedmiu sędziów NSA, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm określonych przepisami prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżące przedstawiły argumentację mającą wykazać zasadność podniesionych w niej zarzutów, w tym odnoszących się do kwestii przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2016 r. Kolegium nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu. Z powołanego przepisu wynika, że warunkiem skutecznego przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest okoliczność, że zagadnienie budzące poważne wątpliwości powstało przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej, w związku z orzekaniem w konkretnej sprawie, uniemożliwiając podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia. O zagadnieniu prawnym budzącym poważne wątpliwości można przy tym mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych i zakresu ich stosowania. Taka sytuacja, w ocenie składu orzekającego, zachodzi w niniejszej sprawie, spełnione zatem zostały przesłanki określone w art. 187 § 1 p.p.s.a. Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które postanowiono przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów, wyłoniło się bowiem na tle konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej. Dotyczy ono wykładni i możliwości odpowiedniego stosowania art. 70 § 6 pkt 2 o.p. do postępowań administracyjnych, prowadzonych w oparciu o przepisy k.p.a., w sprawach zwrotu dotacji do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, prowadzonych w oparciu o art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. w sytuacji wydania w takim postępowaniu decyzji kasacyjnej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. i zaskarżenia jej do sądu administracyjnego sprzeciwem od takiej decyzji. Poważna wątpliwość co do wykładni i stosowania powołanych podstaw kasacyjnych jest przy tym istotna dla sposobu rozstrzygnięcia zarzutów skargi kasacyjnej, szczegółowo wskazanych w pkt A a) 1 oraz B a) petitum skargi kasacyjnej. Owa wątpliwość sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w zakresie zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej za 2016 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, nastąpiło przedawnienie możliwości dochodzenia jej zwrotu z uwagi na upływ 5 – letniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p. Zdaniem organów administracji publicznej orzekających w sprawie, powyższy obowiązek nie uległ przedawnieniu z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 2 o.p., który to przepis stosowany odpowiednio do postępowań dotyczących zwrotu dotacji do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości (art. 67 ust. 1 i art. 60 pkt 1 u.f.p.) w związku z art. 64a p.p.s.a. należy odczytywać w ten sposób, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w sytuacji nie tylko wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania ale również w sytuacji wniesienia sprzeciwu od decyzji kasacyjnej organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Taki pogląd zaprezentował również w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji. Z kolei w ocenie skarżących, z uwagi na odmienny charakter środków zaskarżenia w postaci skargi do sądu administracyjnego oraz sprzeciwu od decyzji, nie można dokonywać rozszerzającej wykładni art. 70 § 6 pkt 2 o.p. i przyjmować, że także wniesienie sprzeciwu na decyzję kasacyjną organu odwoławczego, wydaną na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji. Wyjaśnienie na czym polega owa poważna wątpliwość wymaga przybliżenia podstaw materialnoprawnych wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W myśl art. 252 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 (ust. 1). Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3). Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w u.f.p. są – jak wynika z art. 60 pkt 1 u.f.p. – środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Z kolei z art. 67 ust. 1 u.f.p. wynika, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych ustawą (o finansach publicznych – przyp. NSA) stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III o.p. Z powyższych regulacji wynika, że do zwrotu dotacji przepisy działu III o.p. stosuje się "odpowiednio", a nie wprost, jak ma to miejsce w przypadku przepisów k.p.a. Jednocześnie w tym miejscu należy zaznaczyć, że zarówno przepisy u.f.p., ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 881 ze zm., mające zastosowanie w sprawie), ale także ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (tj. Dz.U. z 2025 r., poz. 439 ze zm., która to ustawa obecnie reguluje zasady przyznawania dotacji oświatowych) nie regulowały i nie regulują kwestii przedawnienia zobowiązań z tytułu pobrania dotacji oświatowych. Oznacza to, że w tym zakresie zasady ich przedawniania opierają się na odpowiednim stosowaniu przepisów działu III o.p. Podkreślić również należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinny mieć zastosowanie art. 70 § 1 i nast. o.p. W myśl art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wynika z art. 70 § 6 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Według art. 70 § 7 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W orzecznictwie nie wpracowano jednolitego poglądu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu nienależnie pobranej dotacji z uwagi na wniesienie sprzeciwu od decyzji kasacyjnej wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Analiza orzecznictwa wskazuje na dwa możliwe sposoby interpretacji tych przepisów. Zgodnie z pierwszym z poglądów, wyrażonym przede wszystkim w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2021 r. o sygn. akt I GSK 783/21, na który wskazało zarówno Kolegium w uzasadnieniu decyzji jak i sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istnieje prawna możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na czas wniesienia sprzeciwu na decyzje SKO wydane na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia celowościowa art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, że ustawodawca wprowadzając dwa różne środki zaskarżenia decyzji, tj. skargę i sprzeciw, miał na celu ograniczenie stronom uprawnień materialnoprawnych np. związanych z przedawnieniem. Mimo że pomiędzy tymi środkami zaskarżenia istnieją różnice, bo sprzeciw przysługuje jedynie od decyzji kasacyjnych, to niemniej służą one weryfikacji przed sądem administracyjnym zaskarżonych w tym trybie decyzji. Ponadto art. 70 § 6 pkt 2 o.p. odnosi się do każdej decyzji wydawanej w zakresie danego zobowiązania podatkowego, także decyzji kasacyjnej. Gdyby wolą ustawodawcy było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wniesienia skargi do sądu na decyzję dotyczącą skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, to postanowiłby o tym wprost poprzez odpowiedni przepis ustawowy. W sytuacji, gdy wolą prawodawcy jest wskazanie decyzji konkretyzującej zobowiązanie podatkowe, to zawiera w przepisach zwroty wprost odnoszące się do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 2 o.p., odnosi się również do decyzji kasacyjnej SKO, zaskarżonej sprzeciwem do sądu. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że art. 70 § 6 pkt 2 o.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wiąże tylko czynnością jaką jest wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Innymi słowy niezależnie od efektu (rozstrzygnięcia) tego postępowania, bieg terminu przedawnienia zostaje w takiej sytuacji zawieszony na czas postępowania sądowoadministracyjnego. Odmienny pogląd został zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2024 r., sygn. akt I GSK 498/23, następnie powtórzony w wyrokach z 23 sierpnia 2024 r. sygn. akt I GSK 1212/23 i z 12 marca 2025 r. sygn. akt I GSK 1355/24. Wskazując na pierwszeństwo wykładni językowej tekstu prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że z brzmienia art. 70 § 6 pkt 2 o.p. jednoznacznie wynika, że bieg terminu nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję, w tym przypadku zobowiązującą do zwrotu dotacji. Natomiast z przepisu art. 64a p.p.s.a. wynika, że od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a., skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw, zwany dalej "sprzeciwem od decyzji". Z przepisu art. 64b § 1 p.p.s.a. wynika, że do sprzeciwu od decyzji stosuje się odpowiednio przepisy o skardze, z tym jednak zastrzeżeniem, że ustawa może stanowić inaczej. Wskazując na istotę sprzeciwu od decyzji kasacyjnych wydanych na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., braku możliwości zaskarżenia tym środkiem decyzji kasacyjnych wydanych w oparciu o art. 233 § 2 o.p. oraz odmienny zakres jego rozpoznania przez sąd w porównaniu ze skargą, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących skargi zostało ograniczone do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie może być rozciągane na inne ustawy, w tym na Ordynację podatkową. Zdaniem NSA, na gruncie wykładni językowej nie można przyjąć, że sprzeciw od decyzji powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Nie można bowiem tego środka zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego interpretować przy zastosowaniu wykładni funkcjonalnej, tj. że zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje jakiekolwiek zainicjowanie postępowania sądowoadministracyjnego. Taka wykładnia prowadzi bowiem do rezultatów, które kolidują z językowym znaczeniem, że bieg terminu nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Ponadto należy wskazać, że celem wprowadzenia sprzeciwu od decyzji (argument z ratio legis) było ograniczenie liczby decyzji kasatoryjnych wydawanych przez organ odwoławczy zbyt pochopnie, mimo obiektywnej możliwości załatwienia sprawy merytorycznie i wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 1 pkt 1 lub 2 k.p.a. Sprzeciw od decyzji kasatoryjnej powinien zatem mobilizować organ odwoławczy do wykonania jego ustawowej funkcji wynikającej z obowiązku dwukrotnego merytorycznego, a nie wyłącznie kontrolnego rozpatrzenia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro przepis art. 70 § 6 pkt 2 o.p. nie wskazuje na żaden inny środek zaskarżenia do sądu administracyjnego, poza skargą na decyzję, to przy jego interpretacji należy odwołać się do wykładni językowej, a zatem przyjąć dosłowną jego treść, czyli to, co powiedział ustawodawca, bowiem pokrywa się to z tym, czego chciał (idem dixit quam voluit). Konsekwencją wykładni językowej jest zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków (exceptiones non sunt extendendae). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynik tej wykładni doznaje wzmocnienia ze strony wykładni celowościowej i sprawdza się do konkluzji, że wprowadzony nowelą z kwietnia 2017 r. sprzeciw od decyzji nie uzasadnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W świetle przedstawionych, odmiennych poglądów prezentowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istota zagadnienia prawnego, które wzbudziło poważne wątpliwości w związku z rozpoznaniem skargi kasacyjnej skarżących w niniejszej sprawie, sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 2 o.p. jednakże przez pryzmat jego odpowiedniego stosowania w postępowaniach dotyczących zwrotu dotacji, prowadzonych w oparciu o art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. w zw. z art. 67 ust. 1 i art. 60 pkt 1 u.f.p., która to kwestia, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie w pełni została uwzględniona we wskazanych powyższej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, prawidłowa odpowiedź na postawione pytanie powinna odnosić się przede wszystkim do zakresu odpowiedniego stosowania art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w postępowaniach prowadzonych na podstawie k.p.a., w których to postępowaniach od 1 czerwca 2017 r., w przeciwieństwie do postępowań prowadzonych na podstawie o.p. nie jest dopuszczalna możliwość złożenia skargi do sądu administracyjnego na decyzję kasacyjną organu drugiej instancji. Instytucja sprzeciwu od decyzji wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. została wprowadzona do porządku prawnego z dniem 1 czerwca 2017 r. na podstawie ustawy z 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 935). Oznacza to, że ustawodawca z dniem 1 czerwca 2017 r. wprowadził rozgraniczenie w sposobie zaskarżania decyzji kasacyjnych wydawanych przez organy odwoławcze – w ramach postępowań prowadzonych na podstawie przepisów o.p. i decyzji wydawanych na podstawie art. 233 § 2 o.p. stronie przysługuje skarga do sądu administracyjnego, zaś w ramach postępowań prowadzonych na podstawie przepisów k.p.a. i decyzji wydawanych na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. skarga nie przysługuje zaś strona niezadowolona z takiej decyzji może wnieść do sądu sprzeciw. Sąd orzekający w niniejszej sprawie ma istotne wątpliwości, czy powyższa zmiana stanu prawnego (odnosząca się w istocie do kwestii proceduralnej – środka zaskarżenia od decyzji kasacyjnej organu odwoławczego do sądu administracyjnego) powinna mieć jakikolwiek wpływ na sposób liczenia i ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania publicznoprawnego, która to kwestia ma charakter typowo materialnoprawny. Zaznaczyć również należy, że w przytoczonych powyższej wyrokach, NSA analizując powyższe zagadnienie główny nacisk położył na prymat wykładni językowej przepisu art. 70 § 6 pkt 2 o.p. nad jego wykładnią systemową i funkcjonalną oraz odmienny charakter prawny i zakres merytorycznego rozpoznania skargi i sprzeciwu na decyzję przez sąd administracyjny. W ocenie składu orzekającego NSA w niniejszej sprawie, powyższe kwestie nie powinny mieć decydującego znaczenia, bowiem przepis art. 70 § 6 pkt 2 o.p. nie uzależnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia od zakresu merytorycznego rozpoznania skargi przez sąd administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2025 r. sygn. akt I FSK 403/25, wskazał że na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z chwilą złożenia skargi i jest niezależne od wagi i rodzaju zarzutów podniesionych przeciwko skarżonemu rozstrzygnięciu. Sąd podkreślił też, że skutek ten jest niezależny od wyników postępowania sądowego dotyczącego tej skargi (merytoryczne rozpoznanie, umorzenie, odrzucenie). Ponadto, ani w o.p., ani w p.p.s.a. nie przewidziano żadnego wyjątku od zasady, zgodnie z którą wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywołuje wszystkie skutki prawne wynikające z Ordynacji podatkowej, a więc także zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Oznacza to, że nawet w sytuacji odrzucenia skargi przez sąd administracyjny z przyczyn formalnych (np. braku podpisu skarżącego pod skargą, braku uiszczenia wpisu sądowego od skargi, wniesienia skargi z uchybieniem ustawowego terminu) czy też umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego (np. z powodu cofnięcia skargi przez skarżącego) wystąpi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązana podatkowego. Z treści art. 70 § 7 pkt 2 o.p. wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje do dnia doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, a zatem nie tylko prawomocnego wyroku ale również prawomocnego postanowienia o odrzuceniu skargi lub też umorzeniu postępowania sądowego. Przyjąć zatem należy, że zakres rozpoznania środka zaskarżenia przez sąd administracyjny nie ma wpływu na skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nadmienić również należy, że w zakresie istoty przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. wypowiedział się także Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 12 grudnia 2023 r., sygn. akt SK 110/20 (opubl. w Dz. U. z 2023 r. poz. 2741) Trybunał wydając wyrok zakresowy, uznał że art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p. są zgodne z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mimo, iż istota powyższego orzeczenia odnosiła się do innej kwestii niż analizowana w niniejszej sprawie (skutku wyroku sądu administracyjnego stwierdzającego nieważność decyzji podatkowej w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia), to jednak Trybunał w uzasadnieniu tegoż wyroku wypowiedział się odnośnie istoty zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Podkreślił, że w orzecznictwie trybunalskim wskazywano, że w polskim porządku konstytucyjnym nie istnieje podmiotowe prawo jednostki do przedawnienia zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok o sygn. P 30/11). Konstytucyjną zasadą - wynikającą z art. 84 Konstytucji - jest płacenie podatków na rzecz Skarbu Państwa albo jednostek samorządu terytorialnego, a nie unikanie zapłaty zobowiązań podatkowych przy wykorzystaniu instytucji przedawnienia (zob. np. wyrok TK o sygn. P 26/10). Przedawnienie nie powinno być postrzegane przez podatników instrumentalnie jako narzędzie pozwalające uniknąć zapłaty podatku. Płacenie podatków stanowi bowiem jedną z powinności jednostki względem państwa, wynikającą z tego, że każdy - korzystając z różnych form realizacji zadań publicznych przez państwo - powinien też partycypować w ich finansowaniu (zob. ibidem). W poglądach trybunalskich - pomimo braku istnienia konstytucyjnego prawa do przedawnienia zobowiązań podatkowych - wskazywano jednak, że "ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawa, o której mowa w art. 2 Konstytucji, stanowiąc przejaw zasady bezpieczeństwa prawnego" (wyrok o sygn. P 41/10). Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego służy realizacji dwóch wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest potrzeba zagwarantowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego wpływa dyscyplinująco na organy podatkowe, zmuszając je do egzekwowania istniejących zobowiązań podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych (zob. wyrok TK o sygn. P 30/11) (zob. pkt 4.3. uzasadnienia wyroku). Dodatkowo Trybunał zgodził się z poglądem, że art. 70 § 6 pkt 2 o.p. został wprowadzony do systemu prawnego, "aby czas rozpoznawania spraw przed sądami administracyjnymi nie wpływał negatywnie na możliwość dokonania przez organ podatkowy ewentualnego ponownego, poprawnego wymiaru zobowiązania podatkowego, z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania. Stwierdzono bowiem, że traciłaby sens kontrola legalności decyzji przez sąd administracyjny, skoro kontrola ta pozbawiałaby organy podatkowe możliwości wydania nowej, prawidłowej decyzji i zakończenia postępowania" (J. Zubrzycki, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 434). Art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. uniemożliwiają upłynięcie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w czasie postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny może zatem przeprowadzić kontrolę legalności decyzji podatkowej, o którą wystąpił sam podatnik, a w razie zakwestionowania zaskarżonej decyzji możliwe jest wydanie przez organ podatkowy nowej, zgodnej z prawem decyzji (pkt 6.1.2. uzasadnienia wyroku). Analiza powyższego wyroku Trybunału wskazuje, że zasadniczym celem wprowadzenia w art. 70 § 6 pkt 2 o.p. instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego jest to, aby czas niezbędny na rozpoznanie sprawy przed sądami administracyjnymi nie wpływał negatywnie na możliwość ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy (administracji publicznej). Skorzystanie przez stronę postępowania, czy to podatkowego czy administracyjnego, z prawa do poddania oceny legalności decyzji (również kasacyjnej) przez sąd administracyjny, nie powinno zatem pozbawiać ani ograniczać organów w możliwości późniejszego, merytorycznego załatwienia sprawy. Oczywistym bowiem jest, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa do sądu, polegającego czy to na wniesieniu przez stronę skargi czy też sprzeciwu od decyzji, obliguje organ do podjęcia określonych, w przypisanych ustawowo terminach czynności, z jednoczesnym przekazaniem akt sprawy sądowi administracyjnemu. W tym czasie organ podatkowy (organ administracji publicznej) pozbawiony jest możliwości efektywnego prowadzenia postępowania, a w konsekwencji merytorycznego zakończenia postępowania wydaniem stosownej decyzji. Wydaje się zatem, że także powyższy aspekt ma istotne znaczenie dla oceny, czy wniesienie sprzeciwu na decyzję kasacyjną wydaną na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., dotyczącą obowiązku zwrotu dotacji oświatowej do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia dochodzonej należności. Podniesione powyżej poglądy i stanowiska wydają się wskazywać na trafność pierwszego z zaprezentowanych poglądów, wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2021 r. o sygn. akt I GSK 783/21. Jednakże należy też mieć na uwadze, że stosownie do art. 7a § 1 k.p.a., jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. W orzecznictwie wskazuje się, że zastosowanie art. 7a § 1 k.p.a. i rozstrzyganie na jego podstawie na korzyść strony winny mieć miejsce wówczas, gdy wystąpią niedające się usunąć wątpliwości, co do wykładni przepisów stosowanego prawa. Powyższa zasada może być stosowana w ostateczności - w sytuacji, gdy pomimo zastosowania różnych metod wykładni przepisów nadal pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej (zob. min. wyroki NSA z 23 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1063/20 i z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I OSK 2065/21). Podsumowując, wątpliwości składu orzekającego w istocie sprowadzają się z jednej strony do prawidłowego ustalenia relacji między odpowiednim stosowaniem art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w sprawach dotyczących zwrotu dotacji oświatowych, w których strona złożyła sprzeciw od decyzji kasacyjnej organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., z drugiej czy dla powyższej relacji aż tak istotne znaczenie ma odmienny charakter prawny środków zaskarżenia w postaci skargi do sądu administracyjnego i sprzeciwu na decyzję. Jak wynika z przytoczonej powyżej analizy orzecznictwa spojrzenie na te relacje składów orzekających nie ma jednolitego charakteru. Wszystkie wskazane powyżej okoliczności powodują, że wątpliwości prawne występujące przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie mają charakter poważnych wątpliwości prawnych. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., przedstawił zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu, odraczając jednocześnie rozpoznanie sprawy do czasu rozstrzygnięcia tegoż zagadnienia.