I GSK 1355/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 73/24 w sprawie ze skargi K.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Wyrokiem z 26 marca 2024 r., sygn. I SA/Bd 73/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej WSA w Bydgoszczy) po rozpoznaniu skargi K.S. (dalej zwanego beneficjentem lub skarżącym) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO) w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2023 r., nr SKO-4230/105/2023, w przedmiocie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej przez skarżącego niezgodnie z przeznaczeniem, uchylił zaskarżoną decyzję. W stanie faktycznym sprawy beneficjent prowadził Kujawsko-Pomorskie Szkoły [...] w B., na które w latach 2016-2017 pobierał dotacje. W tych latach dotacje mogły być wykorzystane m.in. na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. (ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 z późn. zm.). – z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Z treści art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. (a później z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.o.) wynika, że takie wydatki były możliwe do rozliczenia w ramach przyznanej dotacji oświatowej. Warunkiem tego było jednak ich bezpośrednie powiązanie z celem dotacji, czyli realizacją funkcji kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Celem dotacji nie mogło być dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego placówki, jeśli stało to w sprzeczności z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b w zw. z art. 5 ust. 7 (przed 1 września 2017 r.) oraz art. 10 ust. 1 u.p.o. (od 1 września 2017 r. do 31 grudnia 2017r.). W konsekwencji, w ocenie organów, nie można uznać, że finansowany środkami pochodzącymi z dotacji mógł być każdy wydatek ponoszony przez organ prowadzący szkołę, ale jedynie taki, który pozostaje w związku z realizacją celów działalności szkoły. Rozstrzygające sprawę organy (Prezydent Miasta Bydgoszczy i SKO w Bydgoszczy) stanęły na stanowisku, że skarżący wykorzystał niezgodnie przeznaczeniem w 2016 r. dotację na kwotę 40 080,83 zł, a w 2017 r. na kwotę 8 855,80 zł. Ustalenia co do charakteru wydatków zostały poczynione przez organ I instancji na podstawie sprawozdania z audytu z dnia 22 maja 2020 r. oraz materiałów źródłowych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta Miasta Bydgoszczy, że wydatki dotyczące: ochrony obiektu, monitoringu, usługi rozliczenia dotacji, polis ubezpieczeniowych, dostępu do portalu "Prawo oświatowe", obsługi prawnej, zakupu rowerów i wynagrodzenia rozdających ulotki reklamowe nie mogły być finansowane z dotacji oświatowej. Odnośnie wydatków na ochronę obiektu, monitoring w łącznej kwocie 1 016,91 zł, podkreślono, że zapewnienie bezpieczeństwa szkoły czy ochrona budynku należy do organu prowadzącego. Art. 5 ust. 7 u.s.o. wprost stanowi, że to organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do jego zadań należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki (pkt 1). Przepis ten zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele w nim wymienione, organ jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Niemniej w niniejszej sprawie, celem świadczonej na rzecz skarżącego usługi było zabezpieczenia mienia – obiektu w B. – gdzie mieściła się siedziba organu prowadzącego przed włamaniem, napadem oraz fizyczna ochrona tego mienia. Jak podkreślił organ w pomieszczeniach tych nie odbywały się zajęcia lekcyjne stąd ww. wydatek nie może być kwalifikowany jako wydatek, o jakim mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. W kwestii wydatków na instalację alarmową w łącznej kwocie 6 199,31 zł, organ wyjaśnił, że instalacja ta zamontowana została w budynku Gimnazjum nr [...] w B., w którym znajdowała się dokumentacja szkolna i sprzęt szkolny. Jednak organ prowadzący podpisał z Gimnazjum nr [...] oprócz umowy na wynajem sal dydaktycznych, również odrębną umowę dotyczącą wynajmu pomieszczeń z przeznaczeniem na archiwum. Część, w której odbywały się zajęcia dydaktyczne była wyraźnie oddzielona od archiwum. Strona wyjaśniła, że zamontowany system alarmowy miał zabezpieczać przed nieuprawnionym dostępem do pomieszczeń, w których znajdowała się dokumentacja szkolna i sprzęt szkolny, jak również zabezpieczać przed zalaniem, spaleniem, czy innego rodzaju zniszczeniem rzeczy wykorzystywanych w działalności szkoły. W ocenie organu z uwagi na jedynie pośredni związek tych wydatków z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, uznać należy, że nie jest to wystarczająca przesłanka do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. W kwestii wydatków na usługę rozliczenia dotacji w łącznej kwocie 15 363,67 zł, organ wskazał, że wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę można zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Natomiast ww. przepis nie dotyczy wydatków na zapewnienie obsługi samego organu prowadzącego. Strona zaś zawarła w dniu 15 maja 2010 r. "Umowę o obsługę rozliczania dotacji" z podmiotem trzecim. W umowie określono, że biuro podejmie się rozliczania otrzymywanych przez [...] dotacji zgodnie z przepisami u.s.o. i stosownych uchwał Rady Miasta Bydgoszczy oraz poczynionych przez zlecającego wydatków w ramach dotacji. Rozliczenie dotacji polegało na zestawieniu wydatków w ujęciu osobowym i rzeczowym za każdy miesiąc oraz narastająco od początku roku, osobno dla każdej ze szkół. Nie ma zaś w niej mowy o tym, że obsługa ta skierowana była też do uczniów/wychowanków, czy też ich opiekunów. Niewątpliwie więc ww. umowa dotyczy interesów strony. Z treści art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., do którego odwołuje się art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o., jasno i jednoznacznie wynika, że to organ prowadzący placówki odpowiada przede wszystkim za jej działalność, a do jego zadań należy, w szczególności zapewnienie obsługi finansowej. Zatem przepisy te zobowiązują w pierwszej kolejności stronę do zapewnienia prowadzonym placówkom warunków działalności, a na cele wymienione ww. przepisach organ zarządzający jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Dotacja zaś może stanowić element tych środków o ile wykazane zostanie, że usługa rozliczenia dotacji jest bezpośrednio związana z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opieką, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, a jej beneficjentem jest uczeń/wychowanek. Dodatkowo, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, Szkoły [...] finansowały ze środków dotacji oświatowych usługi księgowe. Jednak czym innym jest obsługa finansów – księgowa nauczycieli i kadry szkoły realizujących zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a czym innym rozliczenie środków finansowych, które osoba fizyczna otrzymała na dofinansowanie zadań prowadzonej przez siebie szkoły niepublicznej. Odnośnie wydatków na polisy ubezpieczeniowe w łącznej kwocie 4 757,32 zł dotyczące zarówno ubezpieczenia mienia, jak i NNW, organ wskazał, że koszt zakupu polisy na dodatkowe ubezpieczenie uczniów i nauczycieli faktycznie nie stanowi obowiązkowego wydatku, którego poniesienie warunkuje funkcjonowanie placówki i w tym sensie zabezpiecza realizację jej celów. Jednak to nie dobrowolny charakter tego wydatku wyłącza go z kosztów kwalifikowanych do pokrycia z do pokrycia dotacją ale fakt, że nie pozostaje on w związku z realizacją celów wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Odnosząc się do wydatków na dostęp do portalu "Prawo oświatowe" w kwocie 1 772,43 zł, SKO w Bydgoszczy podniosło, iż rację ma organ pierwszej instancji, że skoro dotacja ma służyć subwencjonowaniu szkoły realizującej cel wskazany w art. 90 ust. 3d u.s.o., to zakup dostępu do portalu zapewniającego wiedzę bezpośrednio celów tych nie realizuje. Zakup dostępu do tego rodzaju portalu jest instrumentem służącym sprawniejszemu zarządzaniu szkołą, a nie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dodatkowo SKO wyjaśniło, że w sytuacji, gdyby strona zakupiła literaturę zawierającą np. praktyczne porady, opinie ekspertów, innowacyjne metody nauczania, czy materiały dla nauczycieli przekładające się na ich zadania i obowiązki, to tego rodzaju zakup uznać można za związany z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a poniesiony w tym zakresie wydatek mógłby zostać pokryty otrzymaną dotacją. Ustosunkowując się do wydatków na obsługę prawną w kwocie 1 285 zł, organ ponownie przypomniał, że przepisy art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit b u.s.o. zobowiązują w pierwszej kolejności stronę do zapewnienia prowadzonym przez nią placówkom warunków działalności a na cele wymienione w tych przepisach organ zarządzający jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Beneficjent zawarł w dniu 20 lutego 2015 r. umowę zlecenia na wykonywanie obsługi prawnej w szczególności konsultacji i opracowywania projektów pism. Jak podniósł organ umowa ta nie określa czego dotyczy obsługa prawna, jakiego zakresu i zagadnień, których szkół, jakich zadań szkół, itp. Strona w piśmie z dnia 26 czerwca 2020 r. stwierdziła, że z uwagi na upływ czasu szereg kwestii poruszanych podczas spotkań w latach 2015-2017 uległo zatarciu, trudno bowiem odpowiedzieć czego dotyczyła konsultacja prawna prowadzona np. w styczniu 2016 r. W 2016 r. z dotacji strona rozliczyła dwa wydatki związane z wydaniem opinii prawnej oraz obsługą prawną w zakresie konsultacji i opracowywania projektów pism. Zdaniem organu fakt przepracowania przez konkretną osobę określonej ilości godzin nie jest wystarczający do zakwalifikowania tego wydatku do rozliczenia dotacji, brak bowiem możliwości jednoznacznej weryfikacji. Organ uznał zatem, że strona nie uwiarygodniła związku kwestionowanych wydatków z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opieką, w tym kształceniem specjalnym i profilaktyką społeczną świadczoną na rzecz beneficjentów dotacji. Podmiot dotowany powinien udowodnić nie tylko związek między wydatkami a ww. zadaniami szkoły, lecz także to, przez kogo, kiedy i w jakim zakresie zostały wykonane czynności sfinansowane z dotacji. W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających wykonywanie pomocy prawnej (ze szczegółowym opisem czego ona dotyczyła) – świadczonej bezpośrednio na rzecz beneficjentów dotacji oświatowej (uczniów/wychowanków). Odnośnie do wydatków na zakup rowerów w kwocie 16 983,94 zł organ zauważył, że podmiot korzystający ze środków publicznych, w tym z dotacji oświatowej, zobowiązany jest do przestrzegania zasad gospodarowania tymi środkami zgodnie z wymogami określonymi w art. 44 ust. 3 u.f.p. (ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.), czyli gospodarowania nimi w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem m.in. zasad uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów oraz optymalnego doboru metod i środków służących do osiągnięcia założonych celów. Pomimo, że zakup rowerów, jak przyjął organ pierwszej instancji, co do zasady ma bezpośredni związek z realizacją edukacyjnych zadań placówki, to jednak ich opłacenie w zawyżonej wysokości pozostaje w sprzeczności z art. 44 u.f.p. Organ nie zanegował zakupu 11 rowerów jako realizującego cel zawarty w dotacjach oświatowych, ale wysokość wydatku na ten cel w warunkach, gdy rowery zakupione zostały w dniu 28 grudnia 2016 r. (co wskazuje, że zakup ten służył wykorzystaniu wolnych środków z dotacji) oraz zostały wykorzystane podczas jednej wycieczki w dniu 5 czerwca 2017 r., w której uczestniczyło 8 uczniów i 2 opiekunów. Wykorzystanie środków publicznych na zakup rowerów nie uwzględniało zasady celowego i oszczędnego ich wydatkowania przy zachowaniu optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. Podmiot korzystający ze środków publicznych musi liczyć się z koniecznością uzasadnienia przeznaczenia sfinansowania każdego wydatku z dotacji. Dysproporcja pomiędzy wartością dokonanego wydatku a jego wykorzystaniem prowadzi do wniosku, że wydatek ten nie stanowił wydatku dokonanego w sposób oszczędny. Organ zakwestionował wydatki na wynagrodzenia dla osób rozdających ulotki reklamowe w kwocie 651,01 zł. Wskazał, że w orzecznictwie prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że reklama, marketing służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki. W kwestii wydatków na wynajem pomieszczeń, w łącznej kwocie 907,04 zł, tj. w tej części, której strona nie udokumentowała, organ podał, że beneficjent nie przedstawił dowodów, by w miesiącach: styczniu, maju i sierpniu 2016 r. w Zespole Szkół Mechanicznych nr [...] odbywały się zajęcia [...] i [...], a w 2017 r. żadna z dotowanych Szkół nie miała tam zajęć. Sposób prowadzenia dokumentacji związanej z rozliczeniem dotacji winien umożliwiać kontrolę zasadności finansowania wydatków z dotacji oświatowej. Skoro dotowane szkoły nie potrafiły udokumentować zakwestionowanych wydatków, to nie może budzić wątpliwości uprawnienie organu do żądania zwrotu dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W kwestii przedawnienia organy stwierdziły, że skoro sporna dotacja była przyznana i przekazana stronie za lata 2016 i 2017, to termin przedawnienia upływałby odpowiednio wraz z końcem 2021 r. i 2022 r., o ile przed upływem terminów przedawnienia nie doszło do przerwania lub zawieszenia ich biegu. Stanowisko to podzielił WSA w Bydgoszczy w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie z dnia 10 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 228/22. Dalej organ przywołał treść art. 70 § 6 pkt 1 i 2 oraz art. 70 § 7 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r. poz. 2383 ze zm. dalej: "Ordynacja podatkowa.") i wyjaśnił, iż w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły obydwie przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, tj. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, ustalając początek i koniec okresu zawieszenia przedawnienia należy oprzeć się na datach: wcześniejszej w odniesieniu do początku tego okresu i późniejszej w odniesieniu do jego zakończenia. Postanowieniem z dnia 31 lipca 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 K.k.s., tj. narażenie finansów publicznych na uszczuplenie poprzez niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji za rok 2015, 2016 i 2017 r. Pismem z dnia 17 września 2020 r. strona została poinformowana o zwieszeniu z dniem 31 lipca 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań dotyczących dotacji pobranych w latach 2015-2017. Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone w dniu 29 listopada 2020 r., co potwierdza własnoręczny podpis za zwrotnym potwierdzeniu odbioru. WSA w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi beneficjenta, wyrokiem z 26 marca 2024 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd dokonując kontroli niniejszej sprawy zgodził się z oceną organu, że w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły obydwie przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, tj. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2022 r. przedstawiono skarżącemu zarzut, że pełniąc funkcję organu prowadzącego, zajmującego się sprawami gospodarczymi, a w szczególności finansowymi Szkół [...] z siedzibą w B., składając do Wydziału Edukacji Urzędu Miasta Bydgoszczy w dniu 20 i 23 stycznia 2017 r. rozliczenia korzystania z dotacji za rok 2016, popełnił czyn zabroniony polegający na narażeniu finansów publicznych na uszczuplenie w 2016 r. poprzez pobranie dotacji w nadmiernej wysokości w kwocie [...] zł oraz niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji w łącznej kwocie [...] zł, tj. popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 82 § 1 w zw. z art. 9 § 3 K.k.s. Powyższy zarzut został ogłoszony stronie podczas przesłuchania w dniu 18 sierpnia 2022 r. Zgodnie zaś z art. 44 § 1 pkt 1 K.k.s., karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat - gdy czyn stanowi przestępstwo zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nie przekraczającą 3 lat. Z kolei zgodnie z § 5 ww. przepisu, jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 i § 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu. W związku z tym Sąd zgodził się z organem, że nie nastąpiło przedawnienie karalności czynu zabronionego za 2016 r. Nie zasługuje, zdaniem Sądu, na akceptacją stanowisko skarżącego, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydane zostało po upływie 5 - letniego terminu, o jakim mowa w art. 44 § 1 pkt 1 K.k.s., a co za tym idzie § 5 art. 44 nie będzie miał zastosowania. Bieg terminów przedawnienia w sprawach o przestępstwa, przestępstwa i wykroczenia skarbowe był zawieszony w okresie od 31 marca do 15 maja 2020 r., a więc przez okres 46 dni na podstawie art. 15zzr ust. 6 (por. wyrok SN z dnia 19 lipca 2023r., sygn. akt II KK 190/23), ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021r. poz. 2095 ze zm.), który wszedł w życie w dniu 31 marca 2020 r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 568 ze zm.) i utracił moc w dniu 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r. poz. 875 ze zm.). Uwzględniając powyższe SKO w Bydgoszczy zasadnie stwierdziło, że termin przedawnienia karalności przedmiotowego czynu zabronionego, o którym mowa w art. 44 § 1 pkt § 1 K.k.s., upływał 15 lutego 2022 r., a nie 31 grudnia 2021 r. W skardze podniesiono, że nawet jeśli zgodzić się z organem co do zastosowania w sprawie art. 15zzr ust. 6 ustawy Covid 19 to mając na uwadze fakt, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone stronie dopiero 18 sierpnia 2022 r. to nie mógł ziścić się skutek o którym stanowi art. 44 § 5 K.k.s. Skarżący odwołując się do orzeczeń SN oraz treści § 68 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 11 września 2014 r. - Regulaminu wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury wskazał, że wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów oznacza kumulatywne spełnienie trzech warunków: jego sporządzenie, niezwłoczne ogłoszenie podejrzanemu oraz przesłuchanie podejrzanego. Powołane przez stronę orzecznictwo oraz część doktryny faktycznie prezentowała stanowisko zaprezentowane w skardze niemiej poglądy te poddane zostały zasadniczej krytyce i obecnie w doktrynie prezentowany jest pogląd zgodnie z którym analiza językowa oraz logiczna przepisów K.p.k. pozwala przyjąć, że w rozumieniu obowiązującego kodeksu zwrot "wydanie" (postanowienia o przedstawieniu zarzutów) jest tożsamy ze zwrotem "sporządzenie" tego postanowienia. Innymi słowy do desygnatów tego wyrażenia ustawowego nie można zaliczyć – w oparciu o reguły wykładni językowej oraz analizę logiczną konstrukcji poszczególnych przepisów- dalszych czynności następujących po sporządzeniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów w postaci ogłoszenia jego treści oraz przesłuchania osoby wobec której postanowienie wydano (por. Golik Cezary, Wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, Prokuratura i Prawo 2014/9/84-115). Wskazuje się także, że zawarty w art. 313 § 1 k.p.k. nakaz niezwłocznej promulgacji postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego nie ma charakteru konstytutywnego dla wydania postanowienia o przedstawianiu zarzutów a tym samym dla statusu podejrzanego do czego wystarczy samo jego sporządzenie (wypełnienie treścią wymaganą dla orzeczenia i jego podpisanie) lecz ma charakter gwarancyjny w tym znaczeniu by podejrzany nie był pozbawiony wiedzy o rodzaju i treści zarzutu (por. Gabriel – Węglowski Michał, Uwagi o linii orzeczniczej Sądu Najwyższego w przedmiocie wydania postanowienia o przedstawianiu zarzutów, PS 2013/2/32-48). W doktrynie zwraca się ponadto uwagę na kontrowersyjną treść przywołanego w skardze § 68 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości i kwestie jego zgodności z Konstytucją RP w świetle hierarchii aktów prawnych. Przepis ten jest bowiem narzuceniem takiej a nie innej wykładni przepisów prawa, co nie jest zadaniem aktu prawnego o charakterze wykonawczym. Ponadto dotyczy on wprost regulacji zawartej w K.p.k. gdy tymczasem delegacja ustawowa do wydania rozporządzenia zawarta jest w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze upoważniając w zakresie postępowania karnego jedynie do określenia szczegółowego porządku wykonywania przez prokuratora czynności w sprawach karnych nie zaś do definiowania konsekwencji karnoprocesowych (por. Gabriel – Węglowski Michał, Uwagi o linii orzeczniczej Sądu Najwyższego w przedmiocie wydania postanowienia o przedstawianiu zarzutów, PS 2013/2/32-48). Przyjmując przywołane powyżej poglądy za własne Sąd w obecnym składzie aprobuje stanowisko organu, iż z dniem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co miało miejsce 25 stycznia 2022 r., nastąpiło przedłużenie karalności przestępstwa za rok 2016 stosownie do treści art. 44 § 5 K.k.s. Odnosząc się natomiast do roku 2017 wskazać należy, że postanowieniem z dnia z dnia 31 lipca 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 K.k.s., tj. narażenie finansów publicznych na uszczuplenie w kwocie 13 011,80 zł poprzez niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji za 2017 r. Prezydent Miasta Bydgoszczy decyzją z dnia 8 września 2021 r. określił wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2016 r. na kwotę 36 604,09 zł oraz wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2016-2017 na łączną kwotę 48 936,63 zł (z tego kwota 40 080,83 zł w 2016 r., i kwota 8 855,80 zł w 2017r.). Decyzja ta stanowiła niewątpliwie dowód mający kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Tym samym, jak zasadnie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, już w dniu 8 września 2021 r. organ postępowania przygotowawczego miał wiedzę, że kwota uszczuplenia należności publicznoprawnej za rok 2017 jest małej wartości, a zatem kwalifikacja zarzucanego czynu musi ulec zmianie (wykroczenie a nie przestępstwo), a w konsekwencji termin karalności czynu upłynął 31 grudnia 2018 r. Jak już wyżej Sąd wskazywał, przedawnienie karalności stanowi negatywną przesłankę procesową, która czyni postępowanie karne niedopuszczalnym. Powoduje to konieczność odmowy wszczęcia postępowania lub umorzenia postępowania już wszczętego. W świetle przedstawionych okoliczności w ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, iż wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji za 2017 r. nastąpiło wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych. Prowadzenie postępowania karnego skarbowego w tych okolicznościach świadczy o instrumentalnym niezastosowaniu art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej in fine polegającym na tym, że postępowanie karne skarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, z uwagi na przedawnienie karalności czynu (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2023 r., II FSK 126/23). Przez okres ponad trzech lat prowadzenia śledztwa przez organy dochodzeniowe nie osiągnięto jego celów, w szczególności skarżącemu nie postawiono i ogłoszono zarzutów. Niemniej w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej skarżący wniósł bowiem dwukrotnie sprzeciw do WSA w Bydgoszczy na decyzje ostateczne SKO dotyczące zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji za lata 2016-2017. Strona kwestionuje możliwość zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej podnosząc, że mając na uwadze jego literalne brzmienie złożenie sprzeciwu nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zatem w sprawie należy rozstrzygnąć, czy w oparciu o powyższy przepis można przyjąć, że termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji uległ zawieszeniu z dniem wniesienia sprzeciwu do Sądu na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie z przepisami ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi regulującymi kwestie wniesienia sprzeciwu: od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw, zwany dalej "sprzeciwem od decyzji" (art. 64a P.p.s.a.); do sprzeciwu od decyzji stosuje się odpowiednio przepisy o skardze, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej (art. 64b § 1 P.p.s.a.). Podkreślić należy, że zagadnienie to było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt I GSK 783/21. Sąd zaakceptował przytoczoną tam argumentację przyjmując ją za własną i stwierdzając, że istnieje prawna możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na czas wniesienia sprzeciwu na decyzje SKO wydaną na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia celowościowa przepisu art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, że ustawodawca wprowadzając dwa różne środki zaskarżenia decyzji tj. skargę i sprzeciw miał na celu ograniczenie stronom uprawnień materialnoprawnych np. związanych z przedawnieniem. Mimo, że pomiędzy tymi środkami zaskarżenia istnieją różnice, bo sprzeciw przysługuje jedynie od decyzji kasacyjnych, to niemniej służą one weryfikacji przed sądem administracyjnym zaskarżonych w tym trybie decyzji. Dodatkowym argumentem uzasadniającym zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji wniesienia sprzeciwu, jest pogląd prawny zaprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z nim: art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosi się do każdej decyzji wydawanej w zakresie danego zobowiązania podatkowego, także decyzji kasacyjnej. Gdyby wolą ustawodawcy było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wniesienia skargi do sądu na decyzję dotyczącą skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, to postanowiłby o tym wprost poprzez odpowiedni zapis ustawowy. W sytuacji, gdy wolą prawodawcy jest wskazanie decyzji konkretyzującej zobowiązanie podatkowe, to zawiera w przepisach zwroty wprost odnoszące się do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość tego zobowiązania (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 1113/16). A zatem przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odnosi się również do decyzji kasacyjnej SKO, zaskarżonej sprzeciwem do Sądu. Przesądzając zatem, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za 2016 i 2017 r. Sąd zobowiązany jest do kontroli decyzji w zakresie merytorycznym. Wykorzystanie dotacji celowej niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji. Dokonując analizy powyższego zarzutu należy wskazać, że art. 90 ust. 3d u.s.o. był kilkakrotnie nowelizowany. Dla niniejszej sprawy istotna jest nowelizacja obowiązująca od dnia 31 marca 2015 r. Nowe brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. zostało bowiem w znaczący sposób rozszerzone i jako takie może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Ponieważ mamy w tym wypadku bez wątpienia do czynienia z przepisami prawa materialnego, w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, to w myśl zasady lex retro non agit, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi w latach wcześniejszych. Bez znaczenia jest przy tym, że kontrola wydatkowania pieniędzy z dotacji miała miejsce w czasie, gdy przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. przybrał inną treść. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). W orzecznictwie podkreśla się jednocześnie, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, iż nie jest dopuszczalne "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nieretroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13). Powyższe poglądy Sąd w pełni podziela. W związku z powyższym zasadnie organy obu instancji przyjęły, że zastosowanie w sprawie ma art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r. (a nie przepisy z daty przeprowadzenia kontroli) a w konsekwencji, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec dzieci uczęszczających do przedszkola. Natomiast do realizacji takich zadań opisanych w art. 5 ust. 7 u.o.s.o., a od 1 września 2017 r. w art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, należą odpowiedzialność za jej działalność, a w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych; 5) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że powyższych uregulowań wynika jednoznacznie, że wydatki na ochronę obiektu w łącznej kwocie [...] zł, wydatki na instalację alarmową (czujniki, akumulator nadajnik, sygnalizator) w łącznej kwocie [...] zł, wydatki na usługę rozliczenia dotacji w łącznej kwocie [...] zł, wydatki na polisy ubezpieczeniowe w łącznej kwocie [...] zł, wydatki na dostęp do portalu "Prawo oświatowe" w kwocie [...] zł, wydatki na obsługę prawną w kwocie [...] zł, wydatki na wynagrodzenie dla osób rozdających ulotki reklamowe w łącznej kwocie [...] zł, a także wydatki na wynajem pomieszczeń w łącznej kwocie [...] zł nie można uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań placówki jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., wydatki na ww. usługi i towary nie mogą być finansowane z tej dotacji. Ponadto zaznaczyć należy, że treść art. 5 ust. 7 u.s.o. jest jasna i wynika z niej jednoznacznie, że to organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy m.in. zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, a także wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Zatem art. 5 ust. 7 u.s.o. (a następnie art. 10 ust. 1 u.p.o.) zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe. Gdyby intencją ustawodawcy było wsparcie całokształtu działalności szkoły czy placówki oświatowej z racji jej statusu podmiotowego - wówczas przepis nie zawierałby ograniczenia wskazującego na określone zadania, a to w sferze "kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" oraz zbędne byłoby zdanie drugie tego przepisu - zastrzegające wykorzystanie dotacji jedynie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Sąd natomiast za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące nieuznania za wydatek możliwy do sfinansowania z dotacji oświatowej zakupu rowerów w łącznej kwocie [...] zł. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji nie zanegował zakupu 11 rowerów jako realizującego cel zawarty w dotacjach oświatowych a SKO wniosek ten zaaprobowało. Zakwestionowano jedynie jego wysokość w warunkach, gdy rowery zakupione zostały w dniu 28 grudnia 2016r. (co, zdaniem organu, wskazuje, że zakup ten służył wykorzystaniu wolnych środków z dotacji) oraz zostały wykorzystane podczas jednej wycieczki w dniu 5 czerwca 2017r., w której uczestniczyło [...] uczniów i 2 opiekunów. W konsekwencji uznano że wykorzystanie środków publicznych na zakup rowerów nie uwzględniało zasady celowego i oszczędnego ich wydatkowania przy zachowaniu optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. Sąd stanął na stanowisku, że z faktu wydatkowania środków w konkretnej dacie (tu w ostatnich dniach roku) nie można wywodzić braku celowości zakupu tym bardziej w sytuacji gdy organ nie kwestionował związku z celami wskazanymi w art. 90 ust. 3 d u.s.o. i nie budzi wątpliwości okoliczność poniesienia wydatku. Nie można zgodzić się również z enigmatyczną konkluzją organu, iż dysproporcja pomiędzy wartością dokonanego wydatku, a jego wykorzystaniem prowadzi do wniosku, że wydatek ten nie stanowił wydatku dokonanego w sposób oszczędny. Organ wskazał na łączną kwotę wydatku [...] zł którą wydatkowano na 11 rowerów co daje cenę za jeden rower ok. [...] zł. W żaden sposób nieuzasadnione jest wnioskowanie że skoro rowery wykorzystano na jednej wyciecze to wydatek na ten cel nie został dokonany w sposób oszczędny. Zatem ile wycieczek musiałoby by się odbyć zdaniem organu? I czy ich większa ilość uzasadniałaby zakup rowerów po wskazanej cenie? WSA w Bydgoszczy stwierdził, że jeżeli wydatek realizuje cel oświatowy wynikający z art. 30 ust. 3d u.s.o. i przedmiot był faktycznie użytkowany przez wychowanków placówki to w niniejszej sprawie brak było podstaw do uznania kwoty [...] jako wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem. WSA w Bydgoszczy uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 81, w zw. z art. 10 § 1 i art. 140 K.p.a. Istota tak sformułowanego zarzutu skargi sprowadza się do niepoinformowania strony o zakończeniu postępowania i umożliwienia stronie wypowiedzenia się do zebranych dowodów w trybie art. 10 § 1 K.p.a., a tym samym pozbawienie jej możliwości czynnego udziału na każdym etapie postępowania, co stoi w sprzeczności z zasadami kodeksu postępowania administracyjnego. W art. 10 § 1 K.p.a., została określona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Stosownie do tego przepisu: organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Uchybienie art. 10 § 1 K.p.a. może stanowić podstawę uchylenia decyzji jedynie wówczas, gdy wykaże się, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy strona musi wykazać, że gdyby do takiego uchybienia nie doszło, wynik sprawy byłby odmienny (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2020 r. II OSK 1767/18). Analiza akt sprawy potwierdza uchybienie SKO, polegające na niezastosowaniu wobec skarżącego art. 10 § 1 K.p.a. przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Przy czym należy zauważyć, że zarzut ten nie został sformułowany w sposób staranny, ponieważ w skardze nie wykazano wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że strona uczestniczyła aktywnie w postępowaniu, składając środki zaskarżenia, a zatem znała stan sprawy. W powyższym kontekście wskazano również na brak umożliwienia stronie zapoznania się z aktami sprawy a przedłożenie do wglądu jedynie kserokopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem. Zgodnie z art. 73 § 1 K.p.a. w każdym stadium postępowania organ administracji publicznej obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzenie z nich notatek kopii lub odpisów. Strona ma ponadto prawo żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, o ile uzasadnione jest to jej ważnym interesem (art. 73 § 2 K.p.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I OSK 11/11 wykładnia literalna wskazanego przepisu art. 73 § 1 K.p.a. nie pozostawia wątpliwości, że obowiązkiem organu jest jedynie umożliwić stronie wykonanie jej uprawnienia do zapoznania się z aktami sprawy, sporządzenia notatek i odpisów dokumentów, także z uwzględnieniem możliwości technicznych, jakimi dysponuje organ. W orzecznictwie sądowo administracyjnym przyjmuje się, że to organ decyduje, w jakiej formie ma możliwość wywiązania się z obowiązku udostępnienia stronie akt sprawy. Jeżeli w posiadaniu organu były jedynie kserokopie dokumentów potwierdzone za zgodność z oryginałem (z uwagi na przekazanie oryginałów akt do sądu) to udostępnienie ich stronie nie może stanowić naruszenia praw strony wynikających z art. 10 § 1 K.p.a. W tym miejscu podnieść należy, na co słusznie zwróciło uwagę SKO w Bydgoszczy, że strona nie wykazała na czym polega niezgodność kopii dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem z oryginalnymi dokumentami. Z powyższych względów niezasadny jest omawiany zarzut skargi. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 268 a K.p.a. organ nie ma obowiązku załączać do akt każdej sprawy pełnomocnictwa dla osoby potwierdzającej zgodność z oryginałem dokumentów upoważnienia dla dokonywania tej czynności. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Bydgoszczy wniósł beneficjent, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) skarżący kasacyjnie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1. mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przez WSA w Bydgoszczy art. 3 § 1 P.p.s.a. art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) oraz pkt 3) P.p.s.a. poprzez błędną kontrolę legalności działalności administracji publicznej i powielenie wadliwej wykładni przepisów prawa tj. art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 21 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej w związku z art. 252 ust. 1 i art. 67 ustawy o finansach publicznych poprzez nieuzasadnione pominięcie zastosowania wymienionych przepisów na gruncie błędnego poglądu prawnego, że w sprawie zastosowanie mają przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji przewidujące deklaratoryjny charakter decyzji o zwrocie dotacji i tym samym znajduje jakoby zastosowanie 5-letni okres przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej, co skutkowało zaniechaniem wydania rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania w sprawie w oparciu o art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 21 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej w związku z art. 252 ust. 1 i art. 67 ustawy o finansach publicznych, pomimo upływu okresu przedawnienia określonego wskazanymi przepisami - zdaniem skarżącego z uwagi na upływ wskazanego 3-letniego terminu warunkującego wydanie decyzji w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji w sprawie winno nastąpić umorzenie postępowania; w przypadku nieuwzględnienia przedmiotowego zarzutu, skarżący kasacyjnie sformułował dalsze zarzuty: 2. mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przez WSA w Bydgoszczy art. 3 § 1 P.p.s.a. art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) oraz pkt 3) P.p.s.a. poprzez błędną kontrolę legalności działalności administracji publicznej i powielenie wadliwej wykładni przepisów prawa tj. art. 67 ust 1 i art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych w związku z art. 70 § 1, 21 § 1 pkt 1) i art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu dotacji oświatowych za lata 2016-2017 pomimo upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji; 3. mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przez WSA w Bydgoszczy art. 3 § 1 P.p.s.a. art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) oraz pkt 3) P.p.s.a. poprzez błędną kontrolę legalności działalności administracji publicznej i powielenie wadliwej wykładni przepisów prawa tj. art. 67 ust 1 i art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych w związku z art. 70 § 1, 21 § 1 pkt 1) i art. 70 § 6 pkt 1) i § 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego i art. 15 zzr[1] ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, polegający na nieuprawnionym przyjęciu, że określony w przywołanym przepisie kodeksu postępowania karnego nakaz niezwłocznej promulgacji postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego nie ma charakteru konstytutywnego dla wydania postanowienia o przedstawianiu zarzutów a tym samym dla statusu podejrzanego, a tym samym że do przejścia postępowania karnoskarbowego z fazy in rem do fazy in personam wystarczy samo sporządzenie (wypełnienie treścią wymaganą dla orzeczenia i jego podpisanie) postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a nie doręczenie tego postanowienia podejrzanemu, włącznie z jego przesłuchaniem i udzieleniem stosownych pouczeń, jak również pominięcie przez WSA w Bydgoszczy konsekwencji związanych z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2023 roku wydanego w sprawie P 12/22, skutkujące ostatecznie wadliwym uznaniem przez WSA w Bydgoszczy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pozostaje w niniejszej sprawie nadal zawieszony w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przedawnienie karalności czynu z art. 82 § 1 kodeksu karnego karbowego w zw. z art. 9 § 3 kodeksu karnego karbowego (dalej jako: K.k.s.) stanowiącego przedmiot postępowania prowadzonego przeciwko skarżącemu nastąpiło z dniem 31 grudnia 2021 roku w odniesieniu do dotacji udzielonych za rok 2016, co potwierdza między innymi postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 15 kwietnia 2024 roku wydane w sprawie [...]; 4. mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przez WSA w Bydgoszczy art. 3 § 1 P.p.s.a. art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) oraz pkt 3) P.p.s.a. poprzez błędną kontrolę legalności działalności administracji publicznej i powielenie wadliwej wykładni przepisów prawa tj. art. 67 ust 1 i art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych w związku z art. 70 § 1, 21 § 1 pkt 1) i art. 70 § 6 pkt 1) i § 7 Ordynacji podatkowej polegający na wadliwej ocenie dokonanej przez WSA w Bydgoszczy podnoszonego przez skarżącego zarzutu dotyczącego pozorowanego, instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego prowadzonego od dnia 31 lipca 2020 roku obecnie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu pod sygn. akt: [...] dotyczącego dotacji udzielonych za rok 2016, obecnie umorzonego nieprawomocnie postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2024 roku z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności; 5. mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przez WSA w Bydgoszczy art. 3 § 1 P.p.s.a. art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) oraz pkt 3) P.p.s.a. poprzez błędną kontrolę legalności działalności administracji publicznej i powielenie wadliwej wykładni przepisów prawa tj., art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 6 pkt. 2) Ordynacji podatkowej i art. 70 § 6 pkt. 2) Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 ust 1 i art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną, nieuprawnioną i sprzeczną z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa wykładnię rozszerzającą wymienionych przepisów polegającą na nieuprawnionym, sprzecznym z przywołanymi przepisami uznaniu, że złożenie sprzeciwu od decyzji kasatoryjnej organu administracji skutkuje jakoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, tak jak w przypadku złożenia skargi sądowoadministracyjnej, co skutkowało nieuzasadnionym stwierdzeniem braku upływu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji w niniejszej sprawie; 6. mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przez WSA w Bydgoszczy art. 3 § 1 P.p.s.a. art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) oraz pkt 3) P.p.s.a. poprzez błędną kontrolę legalności działalności administracji publicznej i przyjęcie wadliwej wykładni przepisów prawa tj. art. 81 kodeksu postępowania administracyjnego (dalej jako: K.p.a.) w związku z art. 10 § 1 K.p.a. i art. 140 K.p.a. poprzez nieuzasadnione odstąpienie przez organ drugiej instancji od obowiązku zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do dowodów i materiałów zgromadzonych w sprawie i tym samym pozbawienie skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu na etapie postępowania odwoławczego; 7. mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przez WSA w Bydgoszczy art. 3 § 1 P.p.s.a. art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) oraz pkt 3) P.p.s.a. poprzez błędną kontrolę legalności działalności administracji publicznej i przyjęcie wadliwej wykładni przepisów prawa tj. art. 7 K.p.a., art. 8 K.p.a., art. 75 § 1 i 2 K.p.a. i art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2, art. 80 i art. 84 § 1 K.p.a. w zw. z art. art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 140 K.p.a., w związku z nieuwzględnieniem zarzutów skarżącego obejmujących: a) brak wskazania i wyszczególnienia w treści uzasadnienia decyzji dowodów na jakich oparł się organ drugiej instancji i faktów, które uznał za udowodnione oraz wskazania przyczyn, dla których organ innym dowodom -w szczególności wyjaśnieniom złożonym przez skarżącego (także w postępowaniu karno-skarbowym) - odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, b) brak wyjaśnienia przez organ drugiej instancji (a wcześniej przez organ pierwszej instancji) czym w istocie są "zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej", jak należy rozumieć każde z tych pojęć, jakie działania wchodzą w ich zakres, a jakie nie, oraz z jakich przyczyn działania organu prowadzącego szkoły finansowane z dotacji i kwestionowane przez organ jakoby nie zaliczają się do działań z zakresu profilaktyki społecznej edukacji, c) brak rozpoznania istoty sprawy przez organ drugiej instancji; d) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 10 § 1 K.p.a. i art. 81 K.p.a. i art. 140 K.p.a., polegające na utrzymaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w mocy, mimo iż organ ten nie wywiązał się z obowiązku umożliwienia skarżącemu zapoznania się z aktami sprawy; e) naruszenie przez SKO jak i przez organ pierwszej instancji art. 268a K.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach - w tym dokumentach - sporządzonych z naruszeniem zakresu upoważnienia do potwierdzania za zgodność z oryginałem dokumentów znajdujących się w aktach sprawy; organy obu oparły się na swoistych "wtórnikach" dokumentacji – znaczna część kart składających się na kserokopie pism włączonych do segregatorów prowadzonych w związku ze sprawą, w tym pism pochodzących nie tylko od strony ale także od innych podmiotów (vide: choćby postanowienie Prezydenta Miasta Bydgoszczy z dnia 29 maja 2023 roku, zawierające spis trzech dokumentów których kopie potwierdzone za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego M.S. zostały włączone do akt sprawy, przy czym organ nie dysponował oryginałami tych dokumentów w chwili potwierdzania tej zgodności, albowiem oryginalne dokumenty pozostawały w tym czasie w dyspozycji innego organu, tj. Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego w tym czasie sprawę), została potwierdzona "za zgodność z oryginałem: przez radcę prawnego będącego pracownikiem Urzędu Miasta Bydgoszczy – M.S.; dokonane potwierdzenie "za zgodność z oryginałem" jest wadliwe, albowiem: - w chwili potwierdzenia "za zgodność z oryginałem" Prezydent Miasta Bydgoszczy nie dysponował oryginałami dokumentów (oryginały dokumentów wraz z aktami sprawy pozostawały w tym czasie w dyspozycji Naczelnego Sądu Administracyjnego); - w aktach sprawy nie znajduje się dokument potwierdzający umocowanie wskazanego radcy prawnego jako pełnomocnika Prezydenta Miasta Bydgoszczy umocowanego do działania w sprawie; - brak jest w aktach sprawy upoważnienia wydanego przez organ w trybie art. 268a K.p.a. do poświadczenia za zgodność z oryginałem odpisów dokumentów; - hipoteza art. 268a K.p.a. pozwala na potwierdzanie za zgodność z oryginałem wyłącznie dokumentów przedstawionych przez stronę, a nie dokumentów pozyskiwanych przez organ, w szczególności kserokopii zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 17.09.2020 roku, kserokopii zawiadomienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o wszczęciu dochodzenia z 25.08.2020 roku, pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w 25.05.2023 wraz z kserokopią postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu; Na akta sprawy składają się konkretne dokumenty oraz inne środki dowodowe zebrane w sprawie. Skarżący został pozbawiony możliwości zweryfikowania zgodności przedłożonej mu "kopii zapasowej" akt z ich oryginałem a tym samym sformułowania i zgłoszenia jakichkolwiek konkretnych zastrzeżeń. Możliwość zapoznania się w "wtórnikami" środków dowodowych nie stanowi realizacji uprawnień wynikających z art. 10 §1 K.p.a.; 8. mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przez WSA w Bydgoszczy art. 3 § 1 P.p.s.a. art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) oraz pkt 3) P.p.s.a. poprzez błędną kontrolę legalności działalności administracji publicznej i przyjęcie wadliwej wykładni przepisów prawa tj. art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (dalej jako: USO) w zw. z art. 5 ust 7 USO poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że kategorie wydatków opisane w decyzji Prezydenta Miasta Bydgoszczy z dnia 28.07.2023 roku, tj.: - monitoring obiektu (kwota [...] zł w 2016 roku i kwota [...] zł w 2017 roku); - rozliczenie dotacji (kwota [...] zł w 2016 roku i kwota [...] zł w 2017 roku): - wydatki na dostęp do portalu prawo oświatowe (kwota [...] zł w 2016 roku); - ubezpieczenia uczniów i słuchaczy (kwota [...] w 2016 roku i kwota [...] w 2017 roku); - instalacja alarmowa (kwota [...] zł w 2016 roku); - najem pomieszczeń od [...] (kwota 464,26 zł w 2016 roku i kwota 442,78 zł w 2017 roku); - wynagrodzenia pracowników szkoły (kwota [...] zł w 2016 roku i kwota [...] zł w 2017 roku) jakoby nie mogły być finansowane w ramach dotacji oświatowej udzielonej na podstawie art. 90 ust. 3d USO, podczas gdy z prawidłowej wykładni językowej, literalnej, z wykorzystaniem także metod wykładni autentycznej oraz celowościowej) wskazanego przepisu nie sposób wyprowadzić wniosków co do wymogu "bezpośredniości" lub "ścisłości" związku między wydatkami finansowanymi w drodze dotacji i realizacją zadań szkoły, a także "niezbędnością" wydatku, a wręcz przeciwnie, skoro ustawodawca nie zawęził wydatków pokrywanych z dotacji do wydatków "bezpośrednio" związanych z działalnością z zakresu kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, to uznać należy, że można z niej pokrywać wydatki tworzące szerszy katalog wydatków, w tym również wskazanych wyżej wydatków związanych ze wskazaną działalnością i zadaniami szkoły , a także zadaniami organu prowadzącego szkołę, zgodnie z art. 90 ust. 3d USO w zw. z art. 5 ust. 7 USO; 9. mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przez WSA w Bydgoszczy art. 3 § 1 P.p.s.a. art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) oraz pkt 3) P.p.s.a. poprzez błędną kontrolę legalności działalności administracji publicznej i przyjęcie wadliwej wykładni przepisów prawa tj. art. 2 Konstytucji RP, art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, art. 70 ust. 3 zd. drugie Konstytucji RP, art. 32 ust. 1-2 Konstytucji RP, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez przyjęcie wykładni art 90 ust. 3d USO w zw. z art. 5 ust. 7 USO, naruszającej wymienione przepisy Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w tym; a) nieuprawnione zawężenie zakresu wykorzystania dotacji poprzez wprowadzenie nieprzewidzianego w ustawie kryterium "bezpośredniego" związku między wydatkami finansowanymi z dotacji i realizacją zadań szkoły; b) naruszenie zasady pewności i bezpieczeństwa obrotu prawnego poprzez dokonanie interpretacji art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w sposób sprzeczny z brzmieniem przepisu i z naruszeniem zasady "lege non distinguente nec nostrum est distinguere" poprzez odczytywanie wymienionego przepisu ustawy o systemie oświaty z uwzględnieniem nie wymaganego przez ustawodawcę kryterium "bezpośredniości" czy też "konieczności" lub "niezbędności" wydatków i tym samym nieuprawnione uzupełnienie normy wywodzonej na podstawie treści przywołanego przepisu o słowo "bezpośrednio" lub "niezbędne"; c) związane z powyższym naruszenie standardów demokratycznego państwa prawnego poprzez bezprawną, naruszającą zasadę proporcjonalności ingerencję w treść prawa majątkowego strony, na które składa się uprawnienie do wykorzystania dotacji w sposób wynikający z przepisów prawa (art. 90 ust. 3d USO w zw. z art. 5 ust. 7 USO), które nie przewidują obowiązku wydatkowania dotacji na cele wyłącznie bezpośrednio związane z działalnością z zakresu kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, dopuszczają natomiast wydatkowanie dotacji celem pokrycia każdego wydatku bieżącego związanego z działalnością szkoły z zakresu kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej: 10. mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przez WSA w Bydgoszczy art. 3 § 1 P.p.s.a. art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) oraz pkt 3) P.p.s.a. poprzez błędną kontrolę legalności działalności administracji publicznej i przyjęcie wadliwej wykładni przepisów prawa tj. art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 251 ust. 1 i art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, mimo iż w analizowanej sprawie brak było podstaw do orzeczenia obowiązku zwrotu kwot dotacji, bowiem nie zachodzą wskazane w ww. przepisach ustawy o finansach publicznych przesłanki warunkujące powstanie zobowiązania do zwrotu dotacji, w szczególności występowania takich przesłanek nie wykazały organy I i II instancji, na których spoczywał w tym zakresie ciężar dowodu; 11. mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przez WSA w Bydgoszczy art. 3 § 1 P.p.s.a. art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) oraz pkt 3) P.p.s.a. poprzez błędną kontrolę legalności działalności administracji publicznej i przyjęcie wadliwej wykładni przepisów prawa tj. naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku P.p.s.a. polegające na zaakceptowaniu przez WSA w Bydgoszczy, że ocena prawna i wskazania co do dalszego biegu postępowania wyrażonych w wydanych w toku niniejszego postępowania wyrokach WSA w Bydgoszczy odpowiednio: - z dnia 31 stycznia 2023 roku, sygn. akt I SA/Bd 706/22, jak również - z dnia 10 maja 2022 roku wydanym w sprawie I SA/Bd 228/22, gdzie stwierdzono, odpowiednio; - "(...) w odniesieniu do dotacji za 2016 r. i 2017 r, termin przedawnienia zobowiązania do ich zwrotu mija odpowiednio z końcem 2021 r. i 2022 r." (w ten sposób WSA w Bydgoszczy w wyroku wydanym pod sygn. I SA/Bd 228/22); - "(...) w odniesieniu do dotacji za 2016 r. i 2017 r., termin przedawnienia zobowiązania do ich zwrotu mija odpowiednio z końcem 2021 r. i 2022 r. Na podstawie art. 153 p.p.s.a. Sąd rozpoznający tę sprawę jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku" (w ten sposób WSA w Bydgoszczy w wyroku wydanym pod sygn. I SA/Bd 706/22); nie wiąże jakoby organów administracji z uwagi na to, że "z kontekstu" wypowiedzi obu składów orzekających w podanych wyżej sprawach jakoby nie wynika, że przesądziły one w postępowania wywołanych złożeniem sprzeciwu przez skarżącego co do wskazania terminu przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem prowadzonym w sprawie; 12. mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przez WSA w Bydgoszczy art. 3 § 1 P.p.s.a. art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) oraz pkt 3) P.p.s.a. poprzez błędną kontrolę legalności działalności administracji publicznej i przyjęcie wadliwej wykładni przepisów prawa tj. naruszenie art. 81 K.p.a. w związku z art. 10 § 1 K.p.a. i art. 140 K.p.a. poprzez nieuzasadnione odstąpienie przez organ drugiej instancji od obowiązku zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do dowodów i materiałów zgromadzonych w sprawie i tym samym pozbawienie skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu na etapie postępowania odwoławczego: 13. mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przez WSA w Bydgoszczy art. 3 § 1 P.p.s.a. art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) oraz pkt 3) P.p.s.a. poprzez błędną kontrolę legalności działalności administracji publicznej i przyjęcie wadliwej wykładni przepisów prawa tj. naruszenie art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego (dalej jako: K.p.a.), art. 8 § 1 K.p.a., art. 11 K.p.a., art. 15 K.p.a., art. 77 § 1 K.p.a., art. 78 § 1 K.p.a., art. 107 § 1 pkt 4), 5), 6) i § 3 K.p.a. w zw. z art. 140 K.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nie wywiązaniu się organu odwoławczego w toku rozpoznawaniu sprawy oraz w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji z określonych przywołanymi przepisami obowiązków procesowych, m.in. poprzez brak wyczerpującego zebrania i należytej oceny Na tej podstawie skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku wraz z poprzedzającymi go decyzjami, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy. Oprócz tego skarżący kasacyjnie wniósł o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. Skarżący kasacyjnie sformułował również wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonego dokumentu – postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 15 kwietnia 2024 r. wydanego w sprawie [...], na okoliczność instrumentalnego, pozorowanego charakteru postępowania karnoskarbowego, prowadzonego w sprawie dotyczącej skarżącego w zakresie dotacji oświatowej za lata 2016 -2017 i związanego z tym faktem przedawnienia karalności czyn stanowiących przedmiot wymienionego postępowania oraz braku skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, nadmienić należy, że na autorze skargi kasacyjnej, podnoszącym tego rodzaju zarzut, ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, w tego rodzaju sytuacji, nie może się jedynie ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać na czym ten błąd polegał. Najpełniejszą formą wskazania błędnego rozumienia przez sąd konkretnego przepisu jest zaś podanie, jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany. Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w formie pozytywnej, wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, zaś w formie negatywnej, z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego (zob. np. wyrok NSA z dnia z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15 - dost. w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd pierwszej instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia. W niniejszym przypadku skarżący kasacyjnie sformułował przeciwko wyrokowi WSA w Bydgoszczy liczne zarzuty, których jednoznacznie nie zdefiniował jako odnoszące do naruszenia prawa materialnego lub procesowego. Innymi słowy nie zadeklarował on, w odniesieniu do każdego z postawionych w skardze zarzutów, że ich podstawę stanowi bądź to art. 174 pkt 1 lub pkt 2 P.p.s.a. Dodatkowo zauważyć należy, że jako główny zarzut swojej skargi kasacyjnej wskazał on ten, który w jej petitum został oznaczony numerem 1 (dotyczący naruszenia przez WSA w Bydgoszczy art. 3 § 1 P.p.s.a. art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) oraz pkt 3) P.p.s.a., poprzez błędną kontrolę legalności działalności administracji publicznej i powielenie wadliwej wykładni przepisów prawa tj. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej), o czym świadczy stwierdzenie, że dalsze zarzuty zostały przytoczone na wypadek nieuwzględnienia tego właśnie zarzutu. Mając więc na uwadze powyższe, zgodnie z intencją autora skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu, oznaczonego w skardze kasacyjnej numerem 1. W ramach tego zarzutu oprócz ustrojowych i wynikowych przepisów P.p.s.a., a więc takich które określają kompetencje i sposób orzekania wojewódzkiego sądu administracyjnego, jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji wymienione zostały regulacje o materialnoprawnym charakterze. Chodzi tu przede wszystkim o art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 2 tej ustawy, w związku z art. 252 ust. 1 i art. 67 ustawy o finansach publicznych. Zdaniem skarżącego kasacyjnie uchybienie tym przepisom miało polegać na nieprzyjęciu wynikającego z nich trzyletniego terminu przedawnienia, w odniesieniu do zwrotu środków dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Innymi słowy poprzez ten zarzut skarżący kasacyjnie dąży do podważenia zasadności stanowiska WSA w Bydgoszczy odnośnie deklaratoryjnego charakteru decyzji w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Ustosunkowując się do tej postaci zrzutu stwierdzić należy, że nie znajduje on uzasadnionych podstaw. W tym względzie należy bowiem mieć na uwadze, że WSA w Bydgoszczy, przyjmując w zaskarżonym wyroku deklaratoryjny charakter decyzji określającej wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, orzekał w warunkach związania poprzednimi, prawomocnymi wyrokami tego Sądu, tj. wyrokiem z 10 maja 2022 r., sygn. I SA/Bd 228/22, jak również wyrokiem z 31 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Bd 706/22. W tym pierwszym wyroku WSA w Bydgoszczy, odnosząc się do problematyki przedawnienia i sposobu liczenia jego biegu jednoznacznie przesądził, że decyzja wydawana w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem ma charakter deklaratoryjny (stanowisko to zostało powtórzone w drugim z wyroków). W tym aspekcie stwierdził bowiem kategorycznie, że nie podziela stanowiska skarżącego, że decyzja w sprawie zwrotu dotacji ma charakter konstytutywny. Zauważył bowiem, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że obowiązek zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, i że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny (np. wyroki NSA: z dnia 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12; z dnia 3 września 2014 r., II GSK 916/13 – dost. w CBOiS). W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, iż nie można zgodzić się ze stroną, że prawo do wydania decyzja dotyczącej zwrotu dotacji przedawnia się w sposób wynikający z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc po upływie trzyletniego terminu. WSA w Bydgoszczy zwrócił przy tym uwagę, że w zaskarżonej decyzji wyraźnie stwierdzono, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny. Prawidłowo organ wywiódł, że do obliczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji ma zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do dotacji za 2016 r. i 2017 r., terminy przedawnienia zobowiązań do ich zwrotu mijają odpowiednio z końcem 2021 r. i 2022 r., z zastrzeżeniem że nie zostały wcześniej przerwane lub zawieszone. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że poprzez powyższe stwierdzenie WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku 10 maja 2022 r., sygn. I SA/Bd 228/22 przesądził nie tylko deklaratoryjny charakter decyzji, ale również sposób liczenia terminu przedawnienia na gruncie niniejszej sprawy, tj. w odniesieniu do pobranej przez skarżącego dotacji za lata 2016-2017. Tak więc pięcioletni (podstawowy) termin przedawnienia zobowiązań upływał odpowiednio z końcem 2021 i 2022 r. (Sąd jednoznacznie stwierdził, że skoro sporne dotacje były przyznane i przekazana skarżącemu w 2016 r. i 2017 r., to termin przedawnienia zobowiązania do ich zwrotu mija odpowiednio z końcem 2021 r. i 2022 r.). To stwierdzenie nie wyklucza jednak następstw wynikających chociażby z ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na co w tym wyroku Sąd zwrócił uwagę. W tej więc sytuacji, już tylko z powodu związania poprzednio wydanym wyrokiem, omawiany zarzut skargi kasacyjnej, oparty na sprzecznych z jego motywami twierdzeniach, nie mógł zostać uznany za zasadny. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie rozważań co do ich zasadności stwierdzić należy, że można je wszystkie pogrupować niejako w trzy kategorie, spośród których pierwsza odnosi się do problematyki przedawnienia dochodzonych od skarżącego należności, zarówno w aspekcie sposobu liczenia tego terminu, w szczególności uwarunkowań zawieszenia jego biegu, druga do kwestii oceny poniesionych przez niego wydatków (finansowanych z dotacji) na konkretne cele, realizowanej z punktu widzenia przepisów u.s.o., trzecia zaś do zagadnień stricte procesowych, dotyczących sposobu prowadzenia postępowania w sprawie. Podnoszone w ramach tych kategorii zarzuty w znacznym zakresie mają charakter komplementarny, co uzasadnia łączne ich omówienie. Jeżeli chodzi o problematykę związaną z przerwaniem terminu przedawnienia to za zasadny uznać należy zarzut, oznaczony w jej skardze numerem 5, a dotyczący naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 ust 1 i art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną, nieuprawnioną wykładnię rozszerzającą wymienionych przepisów, polegającą na niezasadnym, sprzecznym z przywołanymi przepisami uznaniu, że złożenie sprzeciwu od decyzji kasatoryjnej organu administracji skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, tak jak w przypadku złożenia skargi sądowoadministracyjnej. Otóż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Brzmienie tej regulacji, na którą powołały się organy oraz WSA w Bydgoszczy, jest jednoznaczne. Wiąże ona skutek w postaci zawieszenia biegu terminu jedynie z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Brak jest tym samym podstaw prawnych do wywodzenia skutku, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, także w związku z wniesieniem sprzeciwu od decyzji kasatoryjnej organu odwoławczego. Przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wagę i znaczenie tego rodzaju problematyki, rozpatrywanej z punktu widzenia praw zobowiązanego, muszą być interpretowane w sposób ścisły dlatego nie można dokonywać ich rozszerzającej wykładni, jak to miało miejsce w zaskarżonym wyroku. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę kasacyjną podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyrokach: z 24 maja 2024 r., sygn. I GSK 498/23 oraz 23 sierpnia 2024 r., sygn. I GSK 1212/23 (dost. w CBOiS), w myśl którego, zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. Z brzmienia art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję, w tym przypadku zobowiązującą do zwrotu dotacji. Natomiast przepis art. 64a P.p.s.a. jasno stanowi, że od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 K.p.a., skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw, zwany dalej "sprzeciwem od decyzji". Z przepisu art. 64b § 1 P.p.s.a. wynika, że do sprzeciwu od decyzji stosuje się odpowiednio przepisy o skardze, z tym jednak zastrzeżeniem, że ustawa może stanowić inaczej. Konstrukcja sprzeciwu od decyzji została wprowadzona do porządku prawnego ustawą z 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935). Zasadniczym celem jej wprowadzenia było ograniczenie zjawiska nadużywania przez organy odwoławcze kompetencji kasatoryjnych w administracyjnym toku instancji. Postępowanie zainicjowane wniesieniem sprzeciwu stanowi nowy rodzaj postępowania przed sądami administracyjnymi. Sprzeciw, jako środek kwestionowania decyzji organu odwoławczego, przysługuje wyłącznie od rozstrzygnięć podjętych w oparciu o art. 138 § 2 K.p.a. (wprost lub przy uwzględnieniu klauzuli subsydiarnego zastosowania w postępowaniach administracyjnych odrębnych). Poza zakresem postępowania w sprawie ze sprzeciwu pozostają natomiast decyzje kasacyjne wydawane w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Instytucja sprzeciwu ma charakter formalny i ograniczony, gdyż służy wyłącznie do zbadania prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy ustawowych przesłanek uchylenia decyzji wydanej na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. Wniesienie sprzeciwu powoduje zatem wszczęcie postępowania o ograniczonym zakresie, obejmującym kontrolę decyzji administracyjnej z uwzględnieniem tylko kryteriów formalnych. W uzasadnieniu projektu noweli K.p.a. z kwietnia 2017 r. podkreślono, że "sprzeciw nie będzie środkiem prawnym służącym kontroli materialno-prawnej podstawy decyzji ani prawidłowości zastosowania przez organ drugiej instancji przepisów prawa procesowego niezwiązanych z podstawami kasatoryjnymi" (zob. uzasadnienie, VIII kadencja, druk sejm. nr 1186, s. 61). T. Woś uważa, że analiza przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w świetle noweli z kwietnia 2017 r. uzasadnia twierdzenie, że "sprzeciw jest trzecim obok skargi i wniosku środkiem prawnym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne". Zdaniem autora nie można jednak zapominać, że sprzeciw uruchamia postępowanie sądowe szczególnego rodzaju, którego zakres jest ograniczony do jednej kategorii decyzji ostatecznych organu odwoławczego (zob. T. Woś (red.), H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Postępowanie..., s. 340). Z art. 1 w zw. z art. 3 § 2a P.p.s.a. wynika, że postępowanie sądowe podjęte w wyniku wniesienia sprzeciwu od decyzji ustawodawca traktuje jako szczególne, ale wyłącznie w takim zakresie, w jakim ustawa wyraźnie tak stanowi. Oznacza to, że poza przypadkami przewidzianymi w rozdziale 3a i w art. 151a P.p.s.a. pozostałe przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znajdują zastosowanie wprost do przebiegu postępowania. Odrębne unormowania zawarte w art. 64c § 1, 3, 4, 5, 7, art. 64d § 1 i 2, art. 64e, art. 151a § 1 zdanie drugie i § 3 jako lex specialis wyłączają możliwość stosowania w zakresie objętym ich regulacją odpowiednich przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast w pozostałym zakresie przepisy powołanej ustawy bądź mają zastosowanie jako uzupełnienie norm rozdziału 3a, bądź samodzielnie określają obowiązki sądu lub uprawnienia procesowe strony (zob. T. Woś (red.), H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Postępowanie..., s. 341-342). A zatem odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących skargi zostało ograniczone do ustawy P.p.s.a. i nie może być rozciągane na inne ustawy, w tym na Ordynację podatkową. Nie można na podstawie tego stwierdzenia skonstatować, że odpowiednie stosowanie do sprzeciwu przepisów dotyczących skargi oznacza zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wykazano wyżej odpowiednie stosowanie do sprzeciwu przepisów dotyczących skargi odnosi się jedynie do P.p.s.a. Skoro przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie wskazuje na żaden inny środek zaskarżenia do sądu administracyjnego, poza skargą na decyzję (jako skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia), to przy jego interpretacji należy odwołać się do wykładni językowej, a zatem przyjąć dosłowną jego treść, czyli to, co powiedział ustawodawca, bowiem pokrywa się to z tym, czego chciał (idem dixit quam voluit). Konsekwencją wykładni językowej jest zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków (exceptiones non sunt extendendae). Wynik tej wykładni doznaje wzmocnienia ze strony wykładni celowościowej i sprawdza się do konkluzji, że wprowadzony nowelą z kwietnia 2017 r. sprzeciw od decyzji nie uzasadnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tak więc WSA w Bydgoszczy dokonał błędnej wykładni, stosowanego w sprawie odpowiednio art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sposób nieuprawniony dokonując rozszerzenia katalogu przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co nie znajduje uzasadnienia w rezultatach żadnej uznanych metod wykładni. Mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na gruncie której kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania skarżącego miała pierwszorzędne znaczenie. Już więc już tylko z tego względu zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. W tym miejscu dodać jedynie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie, nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku tego Sądu z 3 listopada 2021 r. sygn. akt I GSK 783/21, że przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odnosi się również do decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, zaskarżonej sprzeciwem do sądu. Pogląd ten, odosobniony na gruncie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje bowiem uzasadnienia, w świetle wyżej przytoczonych argumentów. Jeżeli chodzi o problematykę przedawnienia to w tym aspekcie zauważyć należy, że formułując zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do tego rodzaju materii, skarżący kasacyjnie zwrócił uwagę również na drugą z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W zarzutach skargi kasacyjnej, oznaczonych numerami 3 i 4, poruszył on zagadnienie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jego zdaniem nakierowanego jedynie na skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do tak postawionych zarzutów, w tym wypadku również należy zaznaczyć, że WSA w Bydgoszczy, wypowiadając się w zaskarżonym wyroku z 24 marca 2024 r. odnośnie tego rodzaju problematyki, również orzekał w warunkach związania swoim poprzednimi wyrokami, w tym także wyrokiem z 10 maja 2022 r., sygn. I SA/Bd 228/22. W tym właśnie orzeczeniu WSA w Bydgoszczy stwierdził, że w poprzednio wydanej decyzji kasatoryjnej organ pominął kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nakazał mu uzupełnienie prawnej oceny w tym zakresie. W kwestii zagadnień dotyczących ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego WSA w Bydgoszczy stwierdził, że organy nie są uprawnione do wywodzenia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji z faktu prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania, po upływie terminu przedawnienia karalności. W związku z tym nakazał ustalić, czy, a jeżeli tak, to kiedy doszło do przedawnienia karalności czynu objętego postępowaniem karnym skarbowym w zakresie dotacji za 2017 r. Mając na uwadze wyżej przedstawione stanowisko stwierdzić należy, że z jednej strony WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z 10 maja 2022 r. przyjął, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie może być rozciągnięty na okres wykraczający poza termin karalności czynu, z drugiej zaś ograniczył swoje wskazania w tym aspekcie, co do dalszego prowadzenia postępowania, wyłącznie do dotacji za 2017 r. Mając więc na względzie powyższe stwierdzić należy, że WSA w Bydgoszczy w praktyce przesądził kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jeżeli chodzi o zwrot dotacji pobranej za 2017 r. Stanowisko tego rodzaju jednak zostało jednak zaakceptowane w zaskarżonym wyroku z 26 marca 2024 r. i nie zostało zakwestionowane przez skarżącego kasacyjnie, co eliminuje problematykę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, właśnie w odniesieniu do dotacji za 2017 r. Odmienna sytuacja ma miejsce jeżeli chodzi o dotację za 2016 r. W tym bowiem wypadku, z uwagi na kwotę dochodzonych od skarżącego należności, nie mamy do czynienia z wykroczeniem, tak więc ustawowy termin przedawnienia zwrotu tych środków wynosił 5 lat. WSA w Bydgoszczy, w wyroku z 10 maja 2022 r. przesądził, że upływał on z dniem 31 grudnia 2021 r., dlatego więc kwestia ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest w tym wypadku niezwykle istotna. W odniesieniu do problematyki instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, na wstępie rozważań w przedmiocie zasadności odnoszących się do tej materii zarzutów podkreślić należy, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z jego wszczęciem – tj. zainicjowaniem postepowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie jego rezultatem, dlatego też to na ten moment (wszczęcia postępowania) należy rozważać problematykę ewentualnej instrumentalności tego rodzaju czynności procesowej. Późniejsze umorzenie tego rodzaju postępowania karnoskarbowego, co do zasady, nie może automatycznie przemawiać za przyjęciem instrumentalności jego wszczęcia, co sugeruje skarżący kasacyjnie. Innymi słowy z samego faktu umorzenia tego postępowania nie wynika automatycznie wniosek, że postępowanie to nie powinno być wszczęte (zob. m. in. wyrok NSA z 10 września 2024 r., sygn. II FSK 1463/21 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyjątek od tej zasady będzie zachodził jedynie w sytuacji, w której od początku brak było podstaw do zainicjowania tego rodzaju postepowania, o czym organ wiedział lub powinien był wiedzieć. W niniejszym przypadku, wskazując na instrumentalność wszczęcia postepowania karnoskarbowego, w przypadku dotacji na 2016 r., skarżący kasacyjnie zwrócił uwagę na następcze jego umorzenie, co jednak, jak wyżej zaznaczono, nie może być w tym wypadku miarodajne. Wniosek taki w pierwszej kolejności wynika z tego, że sposób zakończenia postępowania karnego nie rzutuje automatycznie na ocenę rzeczywistych celów jego wszczęcia. Oprócz tego dodać należy, iż organ karnoskarbowego postępowania przygotowawczego – Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu umorzył postępowanie dotyczące dotacji za 2016 r., na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k., tj. z powodu upływu terminu przedawnienia. Sąd Rejonowy w Bydgoszczy dokonał wprawdzie zmiany tego postanowienia, w pewnym jego zakresie, uwzględniając w części zażalenie skarżącego kasacyjnie w niniejszej sprawie, jednakże motywy tego rozstrzygnięcia nie mogą stanowić argumentu za tym, że całe postępowanie było od początku nakierowane wyłącznie na spowodowanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd Rejonowy w Bydgoszczy zmienił bowiem zaskarżone postanowienie w ten sposób, że jako podstawę umorzenia postępowania wskazał art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k., taktujący o braku znamion czynu zabronionego, jednakże w odniesieniu do tego fragmentu rozstrzygnięcia odwołał się do decyzji Prezydenta Miasta Bydgoszczy z 28 lipca 2023 r., umarzającej postepowanie o zwrot dotacji za 2016 r. Tymczasem w niniejszej sprawie kwota dotacji za 2016 r. podlegającej zwrotowi została określona ostateczną decyzją SKO w Bydgoszczy z 6 listopada 2023 r. Tak więc umorzenie postępowania decyzją z 28 lipca 2023 r. nie może mieć bezpośredniego przełożenia na ocenę zasadności twierdzenia co do instrumentalności całego postepowania karnego, obejmującego różne należności z dotacji. Niezależnie od powyższego dodać również należy, że Sąd Rejonowy w Bydgoszczy wyraźnie stwierdził, że brak jest podstaw do umorzenia postępowania, co do narażenia na uszczuplenie finansów publicznych w 2016 r., co do kwoty [...] zł. Na taką właśnie kwotę opiewa zaś zaskarżona do WSA w Bydgoszczy decyzja SKO w Bydgoszczy, w zakresie dotyczącym zwrotu kwoty dotacji pobranej za 2016 r. i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W tych więc warunkach brak jest podstaw do przyjęcia, że wszczynając postępowanie karnoskarbowe, organ miał świadomość że do popełnienia przestępstwa karnoskarbowego nie doszło, lub przy dołożeniu należytej staranności winien on dysponować tego rodzaju wiedzą. W zarzucie skargi kasacyjnej, oznaczonym w jej treści numerem 3, skarżący kasacyjnie podnosi liczne okoliczności, zarówno natury prawnej, jak i faktycznej, dotyczące biegu terminu przedawnienia, a właściwie sposobu jego obliczania, z tym jednak zastrzeżeniem, że co do zasady, odnosi on tego rodzaju uwarunkowania do biegu terminu przedawnienia karalności czynu, a nie do terminu przedawnienia dotyczącego zwrotu środków z dotacji, które zostały w nienależyty sposób wydatkowane. Tymczasem niniejsza sprawa dotyczy właśnie zwrotu środków z dotacji, a kwestie upływu terminu przedawnienia karalności czynu, zgodnie z regułami K.k.s., mają w tym wypadku subsydiarny charakter. Oznacza to, że jedynie pośrednio mogą one wpływać na ocenę upływu terminu przedawnienia, rozpatrywanego z punktu widzenia stosowanych w tym wypadku odpowiednio regulacji Działu III Ordynacji podatkowej. Jak to już wyżej stwierdzono, na gruncie niniejszej sprawy, ze względu na uwarunkowania mające bezpośredni wpływ na przesłanki odpowiedzialności karnej, brak jest podstaw do przyjęcia, co sugeruje skarżący kasacyjnie, że postępowanie to miało jednoznacznie instrumentalny charakter. Stąd też ten zarzut nie znajduje uzasadnionych podstaw. Niezależnie jednak od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza jednoznacznie kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego za 2016 r., z uwagi na inne względy. Do problematyki tej należy się odnieść w sposób kompleksowy, mając na względzie całokształt uwarunkowań z tym związanych, wykraczających poza problematykę dotyczącą prawnokarnych aspektów przedawnienia karalności konkretnych czynów. WSA w Bydgoszczy w wyroku z 10 maja 2022 r. wprost nakazał rozpatrywanie kwestii instrumentalności, w powiązaniu z zagadnieniami karnymi, jedynie w odniesieniu do roku 2017, tak więc jego wskazania nie są wiążące co do roku 2016 r. W ramach zarzutu nr 6 skarżący kasacyjnie podniósł uchybienie przez Sąd I instancji między innymi art. 81, art. 10 § 1 i art. 140 K.p.a. poprzez niezapewnienie mu możliwości czynnego udziału w postępowaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśnił, że naruszenie wyżej wymienionych przepisów polegało na pozbawieniu go dostępu do akt sprawy. Odnosząc się do tej postaci zarzutu stwierdzić należy, że ma on jednoznacznie procesowy charakter. Zgodnie zaś z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., podnosząc tego rodzaju zarzut strona winna wykazać nie tylko, że wskazanego przez nią naruszenia prawa formalnego doszło, ale że mogło to mieć wpływ na jej wynik. Tego drugiego, niezbędnego elementu zarzutu, skarżący kasacyjnie nie zamieścił. To więc sprawia, że zarzut ten uznać należało za nieskuteczny. Podobne uwagi odnieść można do zarzutu nr 12, który w swej treści jest zbliżony do tego oznaczonego numerem 6. Podobnie brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu oznaczonego w skardze kasacyjnej numerem 7. W jego treści zarzucono co prawda naruszenie przepisów postępowania (m in. art. 7, art. 77 K.p.a.) jednakże autor skargi kasacyjnej nie wykazał w sposób jednoznaczny na czym naruszenie tych regulacji miałoby polegać. Co prawda w części swoich twierdzeń powołuje się on na procesowe aspekty sprawy, związane z wyjaśnieniem oceny dowodów, czy pominięciem cech niektórych dowodów z dokumentów, jednakże w przeważającym zakresie upatruje naruszenia wymienionych przez siebie przepisów w nieuwzględnieniu zarzutów jego skargi, dotykających zagadnień merytorycznych. Z tego więc względu nie można w tym wypadku mówić o naruszeniu przepisów postępowania. Poza tym nie sposób jest rozpatrywać zagadnień związanych z wykładnią i zastosowaniem regulacji prawa materialnego, z punktu widzenia zarzutów o charakterze procesowym. Niezależnie od powyższego nadmienić także należy, że ustalenia faktyczne sprawy, zwłaszcza te dotyczące sposobu realizacji niektórych wydatków, finansowanych z dotacji, nie były kwestionowane. Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym a organem była raczej ich prawna ocena. Tej zaś nie sposób weryfikować z punktu widzenia prawidłowości wykładni i zastosowania regulacji K.p.a. W ramach trzeciej kategorii zarzutów (zarzuty oznaczone numerami 8 i 9) skarżący kasacyjnie podnosił wadliwą wykładnię przepisów dotyczących przeznaczenia i sposobu wykorzystania środków z dotacji. W tym względzie, tj. odnośnie tej postaci zarzutów stwierdzić należy, że w sytuacji w której nie została rozstrzygnięta kwestia ewentualnego przedawnienia prawa do dochodzenia od skarżącego należności z tytułu nienależnie wykorzystanej dotacji, wypowiadanie się odnośnie wykładni i zastosowania przepisów dotyczących konkretnych wydatków, a co za tym idzie zasadności ich kwestionowania, byłoby przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Bydgoszczy będzie zobowiązany w pierwszej kolejności do ustosunkowania się do problematyki przedawnienia dochodzonych od skarżącego należności, z uwzględnieniem zaprezentowanej w niniejszym wyroku wskazań co zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji zaś stwierdzenia, że ten termin nie upłynął, dokona on oceny zasadności stanowiska organu, odnośnie poszczególnych pozycji wydatkowych, które zostały zakwestionowane, odnosząc się przy tym do sformułowanych w skardze zarzutów. Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku skarżącego kasacyjnie o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego, z uwagi na brak ku temu prawnych podstaw w regulacjach P.p.s.a. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. W niniejszym przypadku mamy do czynienia z uwzględnieniem skargi kasacyjnej beneficjenta wniesionej od wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, tak więc art. 203 pkt 1 P.p.s.a. nie może stanowić podstawy zasądzenia od organu kosztów na rzecz skarżącego kasacyjnie. Innej zaś podstawy ku temu przepisy P.p.s.a. nie zawierają.