III SA/Wa 942/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2022 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i zwrotu oprocentowania od kwot zwróconych w związku z zaliczeniem wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2021 nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z 29 stycznia 2021r. złożonym w dniu 1 lutego 2021 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., T. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wystąpiła o naliczenie i zwrot na rachunek bankowy Spółki należnego oprocentowania w związku z ponownym zaliczeniem na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości w wykonaniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2020r. sygn. akt II FSK 1492/19 oraz II FSK 1493/19 wpłat Spółki z dnia: 4 lipca 2017 r. (wpłata kwot: 86.405.586 zł oraz 24.326.132 zł) - oprocentowanie od kwoty 1.451.516 zł od dnia 4 lipca 2017r. do dnia 15 grudnia 2020r., tj. kwoty 400.857 zł; 2 sierpnia 2017 r. (wpłata kwoty 5.030.512 zł) - oprocentowanie od kwoty 5.030.512 zł od dnia 2 sierpnia 2017r. do dnia 15 grudnia 2020r., tj. kwoty 1.357.273 zł. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] października 2021 r. odmówił Spółce naliczenia i zwrotu oprocentowania od kwot zwróconych Spółce w związku z ponownym zaliczeniem wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaznaczył, że bezsporną w sprawie jest kwestia, że w związku z ponownym zaliczeniem przez Naczelnika [...] wpłat dokonanych przez Spółkę w dniu 4 lipca 2017 r. oraz w dniu 2 sierpnia 2017 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. (powstałej w związku z określeniem Spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zobowiązania w tym podatku) oraz na poczet odsetek za zwłokę z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek powstała nadpłata, która została Spółce zwrócona. 3. Kwestię sporną stanowi natomiast to, czy kwoty zwrócone Spółce przez ww. organ w związku z ponownym zaliczeniem wpłat dokonanych przez Spółkę w dniu 4 lipca 2017 r. oraz w dniu 2 sierpnia 2017 r. powinny zostać zwrócone wraz z oprocentowaniem. Organ zaznaczył, że oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji, a zatem zawsze, gdy przyczyna powstania nadpłaty jest rozstrzygnięcie organów podatkowych. Organ I instancji zauważył, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji. Uchylone zostały postanowienia Naczelnika [...] o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok oraz na poczet odsetek za zwłokę i w związku z ponownym zaliczeniem wpłat i wydaniem nowych postanowień, o których mowa w art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.). Naczelnik [...] zwrócił nadpłaconą przez Spółkę kwotę na rachunek należący do Spółki. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości oraz odsetek za zwłokę, o którym mowa w ww. przepisie jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. W ocenie organu I instancji, przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie można zastosować do uchylonego postanowienia o zaliczeniu dokonanej wpłaty, które ma jedynie charakter formalny i następczy względem dokonanej wpłaty. Organ I instancji uznał, że w stanie faktycznym analizowanej sprawy brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia żądania Spółki i oprocentowania kwot, które zostały zwrócone przez Naczelnika [...] w związku z ponownym zaliczeniem wpłat dokonanych przez Spółkę za okres od dnia ich wpłaty do dnia zwrotu. W kwestii zastosowania w niniejszej sprawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p., czego domaga się Strona, organ I instancji podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji. Uchylone zostało postanowienie o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok oraz na poczet odsetek za zwłokę i w związku z ponownym zaliczeniem wpłat i wydaniem nowych postanowień, o których mowa w art. 62 § 4 O.p. Naczelnik [...] zwrócił nadpłaconą przez Spółkę kwotę na rachunek należący do Spółki. Organ I instancji podkreślił na koniec, że nie jest uprawniony do takiej modyfikacji obowiązujących przepisów prawa, aby możliwe było ich zastosowanie do przypadków nimi nieobjętych. 4. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 78 § 1 O.p. poprzez odmowę Spółce naliczenia i zwrotu oprocentowania od kwot zwróconych Spółce w związku z ponownym zaliczeniem wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości w sytuacji gdy kwoty zwrócone Spółce stanowiły nadpłatę wynikającą z błędnego zaliczenia przez Naczelnika [...] wpłat dokonanych przez Spółkę na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, co skutkowało dysponowaniem przez Skarb Państwa nienależnym podatkiem wpłaconym przez Spółkę, tj. nadpłatą, która powinna podlegać oprocentowaniu. W związku z powyższym zarzutem Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez naliczenie i zwrot oprocentowania w związku z ponownym zaliczeniem na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości wpłat Spółki z dnia: 4 lipca 2017r. (wpłata kwot: 86.405.586 oraz 24.326.132 zł) - oprocentowanie od kwoty 1.451.516 zł od dnia 4 lipca 2017r. do dnia 15 grudnia 2020r., tj. kwoty 400.857 zł; 2 sierpnia 2017r. (wpłata kwoty 5.030.512 zł) - oprocentowanie od kwoty 5.030.512 zł od dnia 2 sierpnia 2017r. do dnia 15 grudnia 2020r., tj. kwoty 1.357.273 zł. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w Spółce, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2016 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 86.405.586 zł. W wyniku odwołania złożonego przez Spółkę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydał w dniu [...] czerwca 2017 r. decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Następnie w dniu 4 lipca 2017 r. Spółka dokonała dwóch wpłat, tj. kwoty 86.405.586 zł tytułem należności głównej na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. oraz kwoty 24.326.132 zł tytułem odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej. Postanowieniami z [...] lipca 2017r. (nr [...] - dotyczyło wpłaconej kwoty 86.405.586 zł i nr [...] - dotyczyło wpłaconej kwoty 24.326.132 zł) Naczelnik [...] rozliczył wpłaty Spółki, uwzględniając okres wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ale nie uwzględniając wyłączenia naliczania odsetek za okres od 25 stycznia 2016 r. do 29 grudnia 2016 r. na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, pomimo zaistnienia wskazanych w nim przesłanek. Po rozliczeniu wpłat w ocenie Naczelnika [...] po stronie Spółki nadal istniała zaległość podatkowa w kwocie 3.791.321 zł należności głównej. W związku z tym Spółka w dniu 2 sierpnia 2017 r. dokonała na żądanie organu, dodatkowo wpłaty kwoty 5.030.512 zł na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę (odpowiednio: 3.791.321 zł i 1.239.191 zł) zgodnie z wyliczeniem Naczelnika [...]. Równocześnie Spółka złożyła zażalenia na wskazane powyżej postanowienia zarzucając im niezgodne z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej naliczenie odsetek za czas trwania postępowania kontrolnego, pomimo że przekroczył on 6 miesięcy co skutkowało błędnym wyliczeniem łącznej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i uznaniem, że kwoty wpłat Spółki dokonanych w dniu 4 lipca 2017 r. nie zaspokoiły kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w całości. Stanowisko Spółki zostało ostatecznie potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach z 9 stycznia 2020 r. o sygn. akt II FSK 1492/19 (dotyczył zaliczenia wpłaty 24.326.132 zł) oraz sygn. akt II FSK 1493/19 (dotyczył zaliczenia wpłaty 86.405.586 zł) oddalił skargi kasacyjne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchylających postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie zaliczenia wpłat Spółki z 4 lipca 2017 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. W związku z zastosowaniem dodatkowego okresu wyłączenia naliczania odsetek zgodnie z wyrokami NSA łączna kwota, którą Spółka wpłaciła na żądanie Naczelnika [...], jest wyższa niż kwota należna od Spółki. Spółka wpłaciła łącznie 115.762.230 zł w trzech transzach (odpowiednio: 86.405.586 zł oraz 24.326.132 zł w dniu 4 lipca 2017r. oraz 5.030.512 zł w dniu 2 sierpnia 2017r.), podczas gdy po prawidłowej kalkulacji odsetek z uwzględnieniem okresów, za które odsetek z mocy prawa nie nalicza się, jej wpłata powinna wynosić 109.280.202 zł. 5. Oznacza to, że w okresie od 4 lipca 2017 r. w stosunku do kwoty 1.451.516 zł oraz od 2 sierpnia 2017 r. w stosunku do kwoty 5.030.512 zł Spółka została pozbawiona prawa dysponowania środkami będącymi jej własnością, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w dokonanym rozliczeniu. Wskutek powyższego Spółka w dniu 4 maja 2020 r. złożyła wniosek o ponowne zaliczenie wpłat z dnia 4 lipca 2017 r. (kwoty: 86.405.586 zł oraz 24.326.132 zł) oraz z dnia 2 sierpnia 2017r. (łączna kwota 5.030.512 zł) na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości i przekazanie na rachunek bankowy Spółki należnych jej kwot wynikających ze zaktualizowanego wyliczenia. Naczelnik [...] dokonał ponownego zaliczenia wpłat Spółki w drodze postanowienia z [...] grudnia 2020 r. nr [...] odnoszącego się do wpłaconej przez Spółkę kwoty 24.326.132,00 zł oraz postanowienia z [...] grudnia 2020r. nr [...] odnoszącego się do wpłaconej przez Spółkę kwoty 86.405.586,00 zł. Wyliczenia kwot w postanowieniach nie objęły jednak należnego Spółce oprocentowania nadpłaconych kwot. Zatem, wskutek postanowień wpłaty Spółki na poczet zaległości w podatku CIT za rok 2012 oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości zostały zdaniem Pełnomocnika zaliczone prawidłowo, ale kwoty zwrócone Spółce w dniu 15 grudnia 2020 r. (data zwrotu na rachunek bankowy) przez Naczelnika [...] nie obejmowały należnego jej oprocentowania. 6. Decyzją z [...] lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu powołał się na art. 78 § 1 i § 3-4 O.p. i stwierdził, że znane są mu wskazane w treści odwołania wyroki sądów administracyjnych, w których przyjęte zostało stanowisko, że można w drodze analogii, czy też celem uzupełniania "luki" w obowiązujących przepisach uwzględniać oprocentowanie nadpłat, także do sytuacji niewymienionych wprost w przepisach, jednak należy zauważyć, że jest to stanowisko sprzeczne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Ponadto takie stanowisko stoi w sprzeczności z szeroko prezentowanym poglądem wyrażanym w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, w których sądy opierają się na brzmieniu przepisów regulujących kwestie oprocentowania nadpłat i w sposób jednoznaczny wskazują, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach. Zdaniem organu odwoławczego sama okoliczność istnienia nadpłaty nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania oprocentowania. Poza sporem w sprawie jest to, że nadpłata, która została zwrócona Spółce była wynikiem ponownego (uwzględniającego już stanowisko sądów administracyjnych) dokonania zaliczenia wpłat Spółki na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Jednak sytuacja ta nie odnosi się do przypadku powstania nadpłaty w związku z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji, a więc do sytuacji, o której stanowi przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p., którego zastosowania w analizowanej sprawie domagała się Strona. Kwestię oprocentowania nadpłat normuje art. 78 O.p., który w § 3 i 5 zawiera katalog przypadków wskazujących sposób oprocentowania nadpłaty, a katalog ten ma charakter zamknięty. Skoro w omawianej sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności wymienionych przez ustawodawcę w art. 78 § 3 i 5 O.p., w tym wskazywana przez Spółkę sytuacja z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. to organ I instancji słusznie uznał, że od zwróconych kwot nie przysługuje oprocentowanie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. bez znaczenia dla analizowanej sprawy jest także wskazywana przez Spółkę w piśmie z 21 stycznia 2022 roku okoliczność wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 13 października 2021r. sygn. akt II FSK 3371/18 oddalającego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2833/17 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok. Prowadzone postępowanie, zainicjowane wnioskiem Spółki z 29 stycznia 2021 r. dotyczy kwestii oprocentowania zwróconej Spółce nadpłaty, która to nadpłata była wynikiem ponownego rozliczenia wpłat Spółki, po uchyleniu poprzednich postanowień o zaliczeniu wpłat, a nie wynikiem uchylenia, zmiany bądź stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 78 § 1 O.p.- poprzez odmowę Spółce naliczenia i zwrotu oprocentowania od kwot zwróconych Spółce w związku z ponownym zaliczeniem wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości w sytuacji, gdy kwoty zwrócone Spółce stanowiły nadpłatę wynikającą z błędnego zaliczenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłat dokonanych przez Spółkę na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, co skutkowało dysponowaniem przez Skarb Państwa nienależnym podatkiem wpłaconym przez Spółkę, tj. nadpłatą, która powinna podlegać oprocentowaniu; - art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust 1 Konstytucji RP oraz z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę Spółce naliczenia i zwrotu oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek uchylenia wadliwego postanowienia organu podatkowego, podczas gdy sytuacja Spółki jest porównywalna do sytuacji podatnika, u którego nadpłata powstała wskutek uchylenia wadliwej decyzji organu podatkowego, a która to nadpłata podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 1 w zw. z § 3 pkt 1 O.p.; zaskarżona Decyzja doprowadziła zatem do odmiennego traktowania podatników w porównywalnych sytuacjach z naruszeniem art. 32 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w sytuacji, gdy nadpłata wynika z zastosowania się przez podatnika do wadliwego postanowienia wydanego przez organ podatkowy i jednocześnie organ podatkowy przyczynił się do wadliwości takiego postanowienia, na zasadzie analogii zastosować należy art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Zaskarżona Decyzja narusza zatem art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 9. Kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie jest to, czy kwoty zwrócone Spółce przez ww. organ w związku z ponownym zaliczeniem wpłat dokonanych przez Spółkę w dniu 4 lipca 2017 r. oraz w dniu 2 sierpnia 2017 r. powinny zostać zwrócone wraz z oprocentowaniem. Organ zaznaczył, że oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji, a zatem zawsze, gdy przyczyna powstania nadpłaty jest rozstrzygnięcie organów podatkowych. Organ I instancji zauważył, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji. Uchylone zostały postanowienia Naczelnika [...] o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok oraz na poczet odsetek za zwłokę i w związku z ponownym zaliczeniem wpłat i wydaniem nowych postanowień, o których mowa w art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. Naczelnik [...] zwrócił nadpłaconą przez Spółkę kwotę na rachunek należący do Spółki. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości oraz odsetek za zwłokę, o którym mowa w ww. przepisie jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. W ocenie organu I instancji, przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie można zastosować do uchylonego postanowienia o zaliczeniu dokonanej wpłaty, które ma jedynie charakter formalny i następczy względem dokonanej wpłaty. Organ I instancji uznał, że w stanie faktycznym analizowanej sprawy brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia żądania Spółki i oprocentowania kwot, które zostały zwrócone przez Naczelnika [...] w związku z ponownym zaliczeniem wpłat dokonanych przez Spółkę za okres od dnia ich wpłaty do dnia zwrotu. Zdaniem Spółki, nadpłata powstała wskutek uchylenia wadliwego postanowienia organu podatkowego (taka jak nadpłata zwrócona Spółce) powinna podlegać oprocentowaniu. Za stanowiskiem Spółki przemawiają następujące argumenty: art. 78 § 1 O.p. ustanawia generalną zasadę oprocentowania nadpłat, w myśl której każda nadpłata podlega oprocentowaniu (por. szczegółowo pkt 3.2. niniejszej skargi); sytuacja podatnika, którego nadpłata powstała wskutek uchylenia wadliwego postanowienia organu podatkowego jest porównywalna z sytuacją podatnika, którego nadpłata powstała wskutek uchylenia wadliwej decyzji organu podatkowego. W drugim z tych przypadków nadpłata podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 1 w zw. § 3 pkt 1 O.p. Wobec tego odmowa oprocentowania nadpłaty Spółki stanowi naruszenie zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (por. szczegółowo pkt 3.3. niniejszej skargi). Żądanie oprocentowania nadpłaty wynika z faktu, że Spółka została pozbawiona możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi w kwocie blisko 6,5 min złotych przez okres ponad 3 lat. Przyczyną tego stanu rzeczy było dokonanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. błędnego rozliczenia wpłat dokonanych przez Spółkę, a wadliwość tego rozstrzygnięcia ostatecznie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny. Przyczyną powstania nadpłaty Spółki było zatem bezprawne działanie organów podatkowych. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację Skarżącej. 10. Stosownie do art. 72 § pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na równi z nadpłatą traktuje się cześć wpłaty, która został zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej (art. 72 § 2 pkt 1 O.p.) Na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Ustawodawca w przepisach art. 78 § 3 O.p. określił przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłat podatku w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego orzeczeń, na podstawie których pobrano podatek i uczynił to przez odwołanie się do sytuacji wskazanych w przepisach art. 77 O.p. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 (tj. jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem, zmianą albo stwierdzeniem nieważności decyzji) – od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Z przepisów tych wynika, że w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej przez sąd oprocentowanie należne jest od dnia powstania nadpłaty. Dotyczy to sytuacji, w których z orzeczenia sądu uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność wynika, że podatek został pobrany nienależnie. Celem oprocentowania nadpłaty ex lege jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik otrzymując oprocentowanie nadpłaty – liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi – uzyskuje je bowiem bez względu na wysokość poniesionej szkody (tej w znaczeniu prawa cywilnego). W rozpoznanej sprawie nie jest sporne, że po stronie Skarżącej wystąpiła nadpłata. Jednocześnie organ odmówił Skarżącej wypłaty oprocentowania niekwestionowanej przez siebie nadpłaty podatku z tej racji, że przepisy art. 78 O.p. nie przewidują oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku wydania wadliwego postanowienia, a wskazują w tym zakresie jedynie na akt prawny jakim jest decyzja. W ocenie Sądu, uzasadnieniem dla różnicowania tych sytuacji nie może być argumentacja organu, wskazująca na odmienny charakter prawny wydawanych aktów. 11. Zgodzić się bowiem należy ze Skarżącą, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie ma wyłącznie charakteru technicznego. Niewątpliwie jest to akt prawny, który wiążąco rozstrzyga o wysokości należnych odsetek za zwłokę, poprzez określenie okresów bezodsetkowych. W istocie jest to jedyny moment, w którym podatnik może kwestionować wysokość odsetek. Do czasu wyeliminowania takiego postanowienia z obrotu prawnego podatnik nie może żądać zwrotu niewłaściwie zarachowanej przez organ wpłaty (wstąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty). Niewątpliwie więc, postanowienie to, mimo w znacznej części technicznego charakteru, wiążąco rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika. W sytuacji, w której podatnik dokonuje wpłaty na poczet zaległości wynikających z decyzji, organ podatkowy obowiązany jest dokonać tego zarachowania zgodnie z prawem, w tym prawidłowo odpowiednią część wpłaty zarachować na poczet zaległości i odpowiednią część na rzecz należnych odsetek. Jest to o tyle istotne, bowiem w sytuacji nieprawidłowego zaliczenia, po pierwsze organ dysponuje nienależną Skarbowi Państwa kwotą, a po drugie, dokonana przez podatnika wpłata może nie pokryć całości zaległości wraz z należnymi odsetkami, a więc wygenerować kolejne odsetki. W rozpoznawanej sprawie organ niewątpliwe z rażącym naruszeniem prawa – co potwierdziły wyroki sądów – przyjął, że część kwoty z dokonanych przez Skarżąca wpłat winna być zarachowana na odsetki od zaległości, bowiem dokonując zaliczenia nie uwzględnił okresów bezodsetkowych. To organ swoim bezbarwnym działaniem doprowadził do pobrania nienależnych odsetek za zwłokę i dysponował tymi środkami przez okres pięciu lat. Następnie dokonał ich zwrotu bez żadnej rekompensaty. W takich okolicznościach fakt, że z literalnej wykładni art. 78 § 3 O.p. nie wynika, aby oprocentowanie nadpłaty przysługiwało również w przypadku stwierdzenia nieważności postanowienia, nie może przesądzać o słuszności stanowiska organów. Zdaniem Sądu w tej sytuacji organ powinien był uznać, że w art. 78 i art. 77 O.p. występuje luka prawna. W ocenie Sądu, lukę tę należało uznać za lukę aksjologiczną. Luka aksjologiczna oznacza brak uregulowania określonej kwestii, w sytuacji, gdy z aksjologii systemu prawa lub danej dyscypliny prawa wynika, że przedmiotowa kwestia powinna być uregulowana. Luka aksjologiczna nie uniemożliwia funkcjonowania danej instytucji prawnej. Jej wystąpienie jest rozpoznawane wtedy, gdy brak uregulowania prawnego jakiegoś stanu faktycznego jest sprzeczny z aksjologią systemu prawa lub dyscypliny prawa, która odnosi się do tego stanu faktycznego. Najczęściej, przy rozpoznaniu luki aksjologicznej, brak regulacji prawnopodatkowej narusza ogólną zasadę słuszności i sprawiedliwości prawa, a także innych zasad ogólnych mających umocowanie w Konstytucji, a szczególnie w jej art. 2, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2003, s. 128–131.). 12. Zdaniem Sądu, sytuacja powstania nadpłaty na skutek stwierdzenia nieważności, czy też uchylenia decyzji wykazuje istotne podobieństwo do sytuacji, w której napłata powstała na skutek stwierdzenia nieważności/uchylenia postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości. Lukę Sąd dostrzega w tym, że tylko w jednej z tych sytuacji ustawodawca wyraźnie przewidział prawo do oprocentowania nadpłaty, a na temat drugiej ustawodawca milczy. W ocenie Sądu, ustawodawca tworząc przepisy dotyczące oprocentowanie nadpłat po prostu tej drugiej sytuacji nie przewidział. O tym, że jej nie przewidział, świadczy nie tylko to, że nie przewidział na tę okoliczność oprocentowania nadpłaty, ale to, że nie przewidział nawet szczegółowego reżimu dotyczącego samego zwrotu takich nadpłat, które powstały na skutek stwierdzenia nieważności postanowienia. Skrupulatna analiza rozdziału dotyczącego nadpłat każe bowiem stwierdzić, że dla takiego przypadku ustawodawca nie przewidział nawet tak podstawowej kwestii, jak termin, w którym organ powinien zwrócić nadpłatę (przepisy odnoszą się tylko do terminów zwrotu w przypadku uchylenia, zmiany bądź stwierdzenia nieważności decyzji). Luka obejmuje zatem właściwie wszystkie szczegółowe kwestie związane ze zwrotem nadpłat powstałych na skutek uchylenia postanowienia o zaliczeniu. Nie sposób przecież przyjąć, że nadpłata powstała na skutek uchylenia tego postanowienia nie podlega w ogóle zwrotowi, a to dlatego, że w ustawie nie przewidziano wyraźnie terminu na jej zwrot. Organ w niniejszej sprawie nie kwestionuje konieczności zwrotu takiej nadpłaty, mimo że w ustawie nie wskazano terminu. Organ słusznie zatem istniejącą lukę w regulacjach szczegółowych już częściowo wypełnił – bo nie zważając na brak wyraźnego terminu, zwrócił nadpłatę. Zdaniem Sądu, luka obejmuje jednak nie samą tylko kwestię zwrotu, ale i oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek uchylenia postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości. 13. Niewątpliwe ustanowienie obowiązku zwrotu w określonym terminie nadpłaty podatku powstałej wskutek uchylenia aktu administracyjnego, mocą którego pobrano od podatnika odsetki w wysokości wyższej niż należna, uzasadnione jest treścią wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta swym zakresem obejmuje zakaz czerpania przez państwo korzyści z niezgodnych z prawem działań organów państwa. W zakresie zobowiązań podatkowych zasadę tę urzeczywistniają przepisy art. 77 i 78 O.p. nakazujące zwrot nadpłaconych podatków w przepisanych terminach oraz wypłatę oprocentowania od nadpłat podatków. Oceniając te przepisy należy zauważyć, że przyczyną ich wprowadzenia do O.p. była konieczność zapewnienia możliwości odzyskania kwot zapłaconych nienależnie z tytułu zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, jeżeli do powstania nadpłaty lub opóźnienia w jej zwrocie przyczyniły się organy podatkowe. Mając na względzie te racje uzasadniające wprowadzenie do O.p. powołanych regulacji, należało stwierdzić, że racje te w pełni uzasadniają objęcie nakazem wypłaty odsetek także te nadpłaty, które powstały wskutek uchylenia postanowień w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości. Przyjęcie za zasadne stanowiska odmiennego prowadziłoby do wniosku, że prawo do oprocentowania nadpłaty podatku uzależnione jest jedynie od rodzaju aktu administracyjnego, na postawie którego pobrano nienależne kwoty. 14. Tezę tę należy ocenić jako nie do przyjęcia, gdyż jest ona w sposób ewidentny sprzeczna z określonym przez art. 2 Konstytucji RP wymogiem zachowania sprawiedliwości w działaniach państwa. Ponadto prowadziłoby to do zróżnicowania sytuacji podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji prawnej, w stosunku do których zachodziłyby różnice wyłącznie zakresie nieistotnych elementów stosunków prawnych. Nie ulega wątpliwości, że w tego rodzaju sprawach podstawowym elementem uzasadniającym wynagrodzenie podatnikom szkody, jaka powstała przez nieuprawnione korzystanie przez Państwo z ich środków finansowych, jest pobranie od nich nienależnego podatku, które było wynikiem niezgodnych z prawem działań organów państwa. Kwestia rodzaju aktu administracyjnego, nie ma istotnego znaczenia dla stwierdzenia, że Skarb Państwa korzystał ze środków pieniężnych podatnika niezgodnie z prawem. W świetle tych wniosków, należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła luka aksjologiczna. Wniosek taki uzasadniony jest także postulatami wynikającymi z wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równości wobec prawa. 15. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie występującą w art. 78 O.p. lukę aksjologiczną w postaci braku regulacji przewidującej odsetki od nadpłaty wynikającej z uchylenia postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości należało wypełnić w drodze analogii legis – stosując w drodze analogii legis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. 16. Zastosowanie tego przepisu jest uzasadnione tym, że stan faktyczny opisany w jego hipotezie jest najbardziej zbliżony do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. 17. Analogiczne rozważania, w odniesieniu do możliwości uzupełnienia luki w przepisach zawierających gwarancje podatnika, były już prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Miało to miejsce m.in. w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11, w którym uznano, że: "Przyjmowanie w prawie podatkowym zakazu "tworzenia" przez analogię prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii (wynikającej z unormowań Konstytucji)." Sąd, w składzie obecnie orzekającym, podzielił te zapatrywania, o czym świadczą wypowiedzi wyrażone w niniejszym wyroku. Również w innych orzeczeniach NSA korzystał z analogii jako środka wypełniania luki aksjologicznej (zob. wyroki: z 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 93/06, z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16, z 28 sierpnia 2021r., sygn. akt II FSK 124/19). 18. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że Skarżąca zasadnie podnosiła w skardze, że przysługuje jej oprocentowanie nadpłaty z uwagi na to, że Spółka została pozbawiona możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi w kwocie blisko 6,5 min złotych przez okres ponad 3 lat. Organy wydając decyzje w I i II instancji naruszył art. 78 § 3 pkt 1 O.p. przez odmowę zastosowania tego przepisu w rozpoznanej sprawie. Ponadto, skład orzekający w niniejszej sprawie formułując powyższe stanowisko miał na uwadze zasady Ordynacji podatkowej, silnie zakotwiczone w wartościach i normach konstytucyjnych. Mianowicie, zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.) 19. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Skarżącej, organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 powołanej ustawy.