I SA/Wr 240/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: Starszy woźny sądowy Piotr Paluszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2025 r., 21 stycznia 2026 r. i 05 lutego 2026 r. sprawy ze skargi POSZ Grupa VAT reprezentowana przez Powiat Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2025 r. nr 0201-IOV-11.4103.60.2024 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od I do XII 2016 I. Stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Złotoryi z 28 sierpnia 2024 r. nr 0232-SKP.4103.16.2024.8 II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 15 803 (słownie: piętnaście tysięcy osiemset trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Postępowanie przed organami Przedmiotem skargi P. reprezentowanej przez Powiat Z. (dalej: Skarżąca, Strona, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 17 lutego 2025 r. nr 0201-IOV-11.4103.60.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Złotoryi (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 28 sierpnia 2024 r., nr 0232-SKP.4103.16.2024.8 w sprawie rozliczenia Powiatu Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Powiat Z. (dalej: Powiat) w dniu 27 kwietnia 2017 r. złożył do Urzędu Skarbowego w Złotoryi, na podstawie art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5, art. 79 § 2 i art. 80 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.), w związku z art. 87 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 29 września 2015r. Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, EU:C:2015:63, wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2016 r.. Wraz z wnioskiem Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe, w których wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zadysponowana do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Z treści złożonego wniosku wynika, że Powiat podjął decyzję o centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi za okresy rozliczeniowe upływające przed 1 stycznia 2017r., tj. za grudzień 2010r. oraz lata: 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016, ponieważ w tym okresie jego jednostki organizacyjne realizowały zadania inwestycyjne, wykorzystywane do działalności opodatkowanej, a nie mogły odliczyć podatku naliczonego od zakupionych w tym celu towarów i usług. W celu zweryfikowania zasadności wykazanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do grudnia 2014 r. NUS prowadził równolegle: - postępowanie podatkowe w sprawie określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2016 r., - czynności sprawdzające w zakresie wykazanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2016 r. (za wyjątkiem września 2016 r. w którym wykazano zobowiązanie do zapłaty). Centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług objęte zostały jednostki organizacyjne wymienione przez Powiat w "Wykazie jednostek budżetowych/zakładu budżetowego Powiatu Z.". Za poszczególne miesiące 2016 r. pierwotne deklaracje VAT-7 złożyło Starostwo Powiatowe w Z. i Zakład Aktywności Zawodowej w Ś. Cząstkowe deklaracje na potrzeby centralizacji rozliczeń VAT złożyły również jednostki, które nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni tj.: - Powiatowy Zarząd Dróg w Z., - Dom Dziecka [...] w W., - Centrum Administracyjne Obsługi Placówek Opiekuńczo-Wychowawczych w W.(1), - Specjalistyczny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy w Z., - Powiatowy Ośrodek Doskonalenia Nauczycieli i Poradnictwa Psychologiczno- Pedagogicznego w Z., - Zespół Szkół Zawodowych w Z., - Zespół Szkół Ogólnokształcących w Z., - Powiatowy Urząd Pracy w Z. W dniu 3 czerwca 2024 r. pismem [...] zatytułowanym "Zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez Powiat Z. w ramach centralizacji rozliczeń VAT - ewidencji sprzedaży i zakupu VAT za poszczególne miesiące 2016 r. znak sprawy 0232- SKP.4103.16.2024.4 z 15.05.2024 r." Strona oprócz zastrzeżeń do ww. protokołu badania ksiąg, wystąpiła o zajęcie stanowiska "w zakresie wydawania rozstrzygnięć przez organ podatkowy z pominięciem G. NIP [...]". Strona w przedmiotowym piśmie poinformowała organ, że od 1 lutego 2023 r. dla celów podatku od towarów i usług Powiat działa jako członek i przedstawiciel tej grupy. O fakcie tym Powiat Z. wcześniej organu I instancji nie informował. Po rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji uznał decyzją z 28 sierpnia 2028 określił P. rozliczenie w podatku VAT Powiatu Z. za poszczególne miesiące 2016 r. w wysokościach odmiennych niż zadeklarowane. NUS uznał, iż cząstkowe ewidencje zakupu przygotowane dla celów tzw. centralizacji wstecznej przez ww. podmioty organizacyjne Powiatu, sporządzone zostały z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego sporządzenia przez Powiat skonsolidowanych deklaracji VAT-7 od stycznia do grudnia 2014 r. Stwierdzone nieprawidłowości polegały na ujęciu do odliczenia przez Powiat wartości podatku naliczonego od nabyć towarów i usług związanych z realizacją zadań statutowych, pozostających poza sferą VAT. Strona od ww. decyzji NUS wniosła odwołanie. DIAS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 31 marca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne i kwalifikację prawnopodatkową organu I instancji. W pierwszej kolejności organ wskazał, że wprawdzie minął ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. wyznaczony przepisem art. 70 § 1 O.p., to jednakże z uwagi na to, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe podatnik złożył 27.04.2017 r., to bezspornie został on złożony przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy I instancji miał więc obowiązek rozpoznać ten wniosek oraz wydać decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty w związku z wnioskiem złożonym przed upływem terminu przedawnienia. Organ odwoławczy nie widzi więc uzasadnienia dla zastosowania art. 258 § 1 pkt 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest upływ ustawowego terminu przedawnienia, który stanowi co do zasady ujemną przesłankę procesową do orzekania o przedawnionym zobowiązaniu podatkowym, ale to właśnie w związku z wyżej cytowanym przepisem art. 79 § 3 O.p., w którym przewidziano wyjątek od tej zasady, organ był uprawniony do orzekania w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług. W konsekwencji, jeżeli strona dochowała terminu do złożenia wniosku przewidzianego w art. 79 § 2 ustawy, obowiązkiem organu jest merytoryczne rozpoznanie tego wniosku i poczynienie koniecznych ustaleń w ramach postępowania wszczętego tym wnioskiem, co też zostało przez organ podatkowy I instancji uczynione. Nie budzi także zastrzeżeń organu odwoławczego, fakt procedowania przez organ I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego oraz wysokości zwrotu podatku VAT, po upływie terminu przedawnienia, w ramach wszczętego 25 września 2019 r. ww. postępowania podatkowego. W decyzji organu I instancji zasadnie wywiedziono prawo do wydania rozstrzygnięcia, określającego inne niż zadeklarowane przez Stronę wysokości zobowiązania podatkowego oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT, z treści art. 14 ust. 1 ustawy z 05 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016r. poz. 1454 - dalej zwana: ustawa centralizacyjna). Przepis ten stanowi: "jeżeli wskutek złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, konieczne jest wydanie decyzji, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a O.p. określających: - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku lub - prawidłową wysokość zwrotu podatku, lub - prawidłową wysokość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych - decyzje te można wydać także po upływie terminu przedawnienia". Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 2 powołanej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się również w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, za które jednostka samorządu terytorialnego nie złożyła korekt deklaracji podatkowych zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy centralizacyjnej. W dalszej kolejności Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu przestawił szczegółowe ustalenia, dotyczące poszczególnych jednostek objętych konsolidacją. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy ustalił, iż część zakupów wykazana w rejestrach VAT poszczególnych scentralizowanych jednostek organizacyjnych Powiatu, nie służyła wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w przeważającej większości dotyczyła działalności statutowej tych jednostek, przy wykonywaniu których Powiat nie działał, jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami. Takie jednostki jak: Dom Dziecka [...] w W., Centrum Administracyjne Obsługi Placówek Wychowawczych w W.(1), w 100% odliczyły podatek naliczony między innymi z faktur dotyczących zakupu: artykułów żywnościowych, materiałów remontowych, środków czystości, węgla, dostawy wody, kanalizacji oraz energii elektrycznej, zużycia gazu, czy nabycia usług telekomunikacyjnych oraz aktualizacji programów komputerowych. Mając na uwadze specyfikę działania tych jednostek DIAS stwierdził, że wykazane w cząstkowych deklaracjach VAT-7 nabycia towarów i usług nie dotyczą w 100% działalności opodatkowanej, a ich udział w obrotach pozostających poza VAT jest znaczny. W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Powiat winien dokonać od zakupionych towarów i usług odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika. Ponieważ Powiat nie udostępnił w toku prowadzonego postępowania podatkowego, posiadanych dokumentów i nie przedstawił danych w zakresie prewspółczynników, organ oparł się na prewspółczynnikach ustalonych w toku postępowania za 2017 r. W ocenie organu odwoławczego księgi podatkowe prowadzone przez Powiat były prowadzone nierzetelnie w zakresie wskazanych ujawnionych nieprawidłowości (wymienionych w decyzji organu I instancji str. 234- 235 pkt Al-6 oraz str. 238-239 pkt C 1-8) oraz były prowadzone w sposób wadliwy w zakresie wskazanych ujawnionych nieprawidłowości (wymienionych w decyzji organu I instancji str.235-238 pkt BI- 8 oraz str. 239-241 pkt Dl-7), w pozostałej części księgi są rzetelne i niewadliwe. W związku z czym stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Powiat nieprawidłowo sporządził skonsolidowane rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r., jak też we wniosku złożonym 27 kwietnia 2017 r. nieprawidłowo określił wysokość nadpłaty. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Złotoryi nie mógł zwrócić Powiatowi nadpłaty na tzw. "zasadach ogólnych", na podstawie złożonego wniosku i w konsekwencji zobligowany był określić nadpłatę oraz prawidłową wysokość zwrotu podatku w drodze decyzji, zgodnie z art. 74a ustawy O.p., który stanowi, że w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Nadpłata w Powiecie powstała w konsekwencji dokonanych scentralizowanych (łącznych ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi) rozliczeń w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 roku, w związku z powołanym już wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. Postępowanie przed sądem. Na decyzję DIAS Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i nie rozstrzygnięcie co do istoty sprawy bądź ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez Organ I instancji i tym samym zarzucam naruszenie: - Art. 74 pkt 1, 74a, 77 § 1 pkt 4, 78 § 5 pkt 2 O.p. w związku z art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzyjęcie do stwierdzenia nadpłaty kwot wynikających z wniosku Podatnika o zwrot i załączonych do niego deklaracji korygujących i tym samym niezwrócenie nadpłaty, przy jednoczesnymi braku odniesienia się bezpośrednio do wniosku Podatnika o zwrot – brak jest bowiem de facto decyzji odmawiającej zwrotu Podatnika zgodnie z wnioskiem i stwierdzenia przez organ zwrotu nadpłaty w zakresie trybu przewidzianego w art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. Tym samym zarzucono niezastosowanie wskazanych regulacji do rozstrzygnięcia merytorycznego w niniejszej sprawie, wnioskowanego przez Podatnika, a w konsekwencji również odpowiednio naliczenia odsetek; - Art. 74a O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji, w której wniosek podatnika dokonywany był w trybie art. 74 pkt 1 O.p., - art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U z 2018r. poz. 280 t.j., dalej: ustawa centralizacyjna) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, z pominięciem ww. regulacji O.p. i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie okresu przedawnienia; - art. 14 ust. 2 ustawy centralizacyjnej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, w której Podatnik dokonał korekt deklaracji w zw. z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości UE do wszystkich swoich jednostek; oraz nie uwzględnienie zarzutów Strony w zakresie naruszenia przez organ I instancji art. 120, art. 122, art. 124 O.p. poprzez: - niewyjaśnienie Podatnikowi braku rozstrzygnięcia wniosku Podatnika co do istoty, wskazania w sentencji poszczególnych wartości podatku naliczonego w zakresie, w jakim organ odmawia Podatnikowi prawa do odliczenia zgodnie z jego wnioskiem, brak wyjaśnienia przyczyn zastosowania odmiennego od Podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika, a także: - prowadzenie postępowania przewlekle, w sytuacji w której wniosek o zwrot nadpłaty został złożony 27 kwietnia 2017 r.; - ograniczenie zasady neutralności VAT; - korzystając z ustawowego uprawnienia przedłużenia terminu postępowania (a tym samym również zwrotu podatku), organ nie wskazał konkretnych, faktycznie istniejących okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu, - art. 86 ust. 1, ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT i tym samym naruszenie zasady wyrażonej w art. 2a O.p. - poprzez przyjęcie nieuzasadnionej i niekorzystnej dla Podatnika wykładni przedmiotowej regulacji na mocy której w mianowniku prewspółczynnika należy uwzględnić wszystkich pracowników Podatnika co jednocześnie stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, która nakazuje rozwiązywanie wątpliwości na korzyść podatnika, jak również zasadę przekonywania poprzez brak wyjaśnienia Podatnikowi zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy, szczególnie gdy przyjmuje on znacząco odmienną i niekorzystną dla podatnika wykładnię przepisów; - § 3 ust. 1-4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz.U. z 2021 poz. 999, dalej jako: rozporządzenie MF), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na zastosowanie przez Podatnika (jak i organ podatkowy) innych metod kalkulacji prewspółczynnika niż te wynikające z przedmiotowego Rozporządzenia MF; - niesłuszne uznanie przez organ podatkowy za nierzetelne rejestry zakupu: 1. Dom Dziecka [...] w W. w części dotyczącej ujęcia w nich do odliczenia wartości netto i podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących działalności Powiatu związanych z realizacją zadań publicznych; 2. Centrum Administracyjne Obsługi Placówek Opiekuńczo-Wychowawczych w W.(1): za okres w części dotyczącej ujęcia w nich do odliczenia wartości netto i podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących działalności Powiatu związanej z realizacją zadań publicznych; 3. Zespół Szkół Ogólnokształcących w Z., w części dotyczącej ujęcia w nich do odliczenia wartości netto i podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących działalności Powiatu związanej z realizacją zadań publicznych; 4. Starostwo Powiatowe w Z. w części dotyczącej ujęcia w nich do odliczenia wartości netto i podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących działalności Powiatu związanej z realizacją zadań publicznych; 5. Zakład Aktywności Zawodowej w Ś., w części dotyczącej ujęcia w nich do odliczenia wartości netto i podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących działalności Powiatu związanej z realizacją zadań publicznych; 6. Zespół Szkół Zawodowych w Z. w Z. w części dotyczącej ujęcia w nich do odliczenia wartości netto i podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących działalności Powiatu związanej z realizacją zadań publicznych; 7. Specjalny Ośrodek Szkolno -Wychowawczy im. [...] w Z. w części dotyczącej ujęcia w nich do odliczenia wartości netto i podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących działalności Powiatu związanej 4 z realizacją zadań publicznych; 8. Powiatowy Zarząd Dróg w Z. w części dotyczącej ujęcia w nich do odliczenia wartości netto i podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących działalności Powiatu Z. związanych z realizacja zadań publicznych; - w sytuacji braku wykazania przez organ niezgodności ww. ksiąg ze stanem faktycznym, - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie działalności Zakładu Aktywności Zawodowej za działalność gospodarczą. Strona wniosła o: - uchylenie w całości decyzji DIAS i NUS, - zwrot kosztów postępowania, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem procesowym z dnia 13 listopada 2025 r. DIAS w odpowiedzi na wezwanie Sądu z 7 listopada 2025 r. wskazał, że na podstawie art. 15a ust. 12a ustawy o VAT, P. przejęła prawa i obowiązki członków grupy, w tym Powiatu Z. w toczących się postępowaniach w zakresie podatku VAT. Sukcesja w tym zakresie obowiązuje przez okres, w którym grupa posiada status podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej w skrócie jako p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Jeżeli zatem stwierdzone przez Sąd naruszenie prawa jest tego rodzaju, że zachodzą przyczyny określone w art. 247 O.p., Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o wyżej wskazane kryterium zgodności z prawem Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane z naruszeniami prawa kwalifikowanymi jako podstawy stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 O.p. Zaskarżone decyzje NUS i DIAS dotknięte są sankcją nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. tj. zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. Skarga podlega zatem uwzględnieniu, jednak z zasadniczo innych względów niż w niej wskazane. Zgodnie z art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Przede wszystkim należy zauważyć, że przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. umożliwia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanej w konsekwencji błędnego potraktowania przez organ podatkowy danego podmiotu, jako strony postępowania podatkowego, chociaż takiego statusu nie posiada oraz nie ma interesu prawnego w załatwieniu sprawy. Każdy, więc przypadek nieprawidłowego ustalenia (niezależnie od przyczyny) zdolności prawnej osoby uznanej przez organ podatkowy jako stron, pociąga za sobą wadę nieważności decyzji przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Tym samym, decyzja może być skierowana wyłącznie do podmiotu będącego stroną postępowania podatkowego. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.) (zob. K. Teszner w: Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, komentarz do art. 247 oraz np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Białymstoku z dnia 10 marca 2021 r., sygn. I SA/Bk 81/21; w Olsztynie z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. I SA/Ol 211/20; w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Po 57/20, w Gliwicach z dnia 27 października 2023 r. sygn. I SA/Gl 828/23, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną postępowania, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistej strony, uzasadnia uruchomienie sankcji nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. (wada materialna decyzji), a nie sankcji wzruszalności podjętego rozstrzygnięcia z przyczyn natury procesowej z mocą ex nunc (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1914/10, II FSK 1915/10 i II FSK 1917/10, opubl. w CBOSA) Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że zaskarżone decyzje NUS i DIAS zostały błędnie i niezgodnie z prawem skierowane do podmiotu P., jako strony postępowania. Okoliczność ta w sprawie nie jest sporna, DIAS przyznaje ją w odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym z dnia 13 listopada 2025 r. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały skierowane do osoby nie będącej stroną postępowania podatkowego, a zatem dotknięte są sankcją nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. W sprawie rozliczenia VAT za okres I – XII 2016 P. nie była stroną postępowania podatkowego. Podatnikiem VAT za ww. okres był Powiat Z. który złożył deklaracje korygujące VAT-7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z treści wniosku wynika, że Powiat podjął decyzję o centralizacji rozliczeń VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na podstawie ustawy centralizacyjnej. DIAS w piśmie z 13 listopada 2025 r. uzasadniając oznaczenie P. jako strony postępowania podatkowego i odwoławczego powołał się na art. 15a ust.12a ustawy VAT. Zgodnie z jego treścią G. wstępuje w prawa i obowiązki członków grupy VAT w zakresie podatku na okres, w jakim grupa ta posiada status podatnika. W ocenie Sądu przepis ten dotyczy tylko zobowiązań w VAT za okres w którym grupa VAT istniała (posiadała status podatnika VAT). Wyżej wymieniony przepis może dotyczyć wyłącznie VAT za okres istnienia P., czyli okres od 1 lutego 2023 r. do 31 stycznia 2026 r. Przepis ten nie dotyczy natomiast zobowiązań w VAT członków G. za okresy rozliczeniowe przed powstaniem G. a więc okresów wcześniejszych a w szczególności poszczególnych miesięcy 2016 r. Taki wniosek wynika już z literalnego brzmienia tego przepisu. Przepis ten reguluje wstąpienie grupy VAT w prawa i obowiązki członków grupy VAT w zakresie podatku od towarów i usług na okres, w jakim grupa ta posiada status podatnika. Okresem w jakim grupa posiadała status podatnika był okres od 1 lutego 2023 r. do 31 stycznia 2026 r. i tylko w zakresie VAT za ten okres art.15a ust.12 a ustawy o VAT może mieć zastosowanie. Takie rozumienie znaczenia analizowanego przepisu znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej. Porównując bowiem treść art.15a ust.12a ustawy o VAT: - z art. 8d ust. 1 ustawy o VAT "G. w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy uwzględnia kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającą z ostatniej deklaracji podatkowej złożonej przez jej członków jako podatników", to w przypadku przyjęcia wykładni art.15a ust.12a ustawy o VAT zaproponowanej przez DIAS - iż przepis ten dotyczy także rozliczenia VAT członków grupy VAT za okresy przed jej powstaniem - art.8d ust. 1 ustawy o VAT byłby zbędny, co przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy, - art. 8e ustawy o VAT "W okresie posiadania statusu podatnika przez grupę VAT oraz po utracie przez tę grupę VAT tego statusu członkowie grupy VAT odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku", to w przypadku przyjęcia ww. wykładni art. 15a ust.12a ustawy o VAT zaproponowanej przez DIAS, art.8e ustawy o VAT prowadziłby do powstania skutków prawnych – nieakceptowalnych i niezgodnych z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997r. (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483) - w postaci odpowiedzialności solidarnej członków grupy za zobowiązania podatkowe w VAT członka G. powstałe przed nabyciem statusu podatnika VAT przez G. (art. 15a ust. 12 ustawy o VAT). Argumentację Sądu potwierdza także treść art. 8d ust. 4 ustawy o VAT, która to norma prawna wyraźnie odnosi się do okresów rozliczeniowych w których G. była podatnikiem. Zdaniem Sądu, przepisy ustawy o VAT dotyczące G. nie zawierają regulacji prawnych rozciągających konsekwencje prawne związane z powstaniem G. na zobowiązania w VAT członków G. za okresy rozliczeniowe zaistniałe przez powstaniem G. i przed uzyskaniem przez G. statusu podatnika. Jedyny wyjątek dotyczy art. 8d ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Dlatego też za błędny należy uznać pogląd DIAS z pisma z dnia 13 listopada 2025 r. Zdaniem Sądu powoływana przez DIAS sukcesja dotyczy jedynie rozliczeń VAT za okres w którym G. posiadała status podatnika VAT. Wskazywana sukcesja nie może dotyczyć rozliczeń podatkowych członków G. za okresy przed datą powstania G. albowiem prowadziłoby to do powstania, na mocy art. 8e ustawy o VAT, solidarnej odpowiedzialności członków G. (w związku z powstaniem G. i uzyskaniem statusu podatnika VAT) za odrębne zobowiązania członków G. z tytułu VAT powstałe przed 2023 r. Trudno mówić bowiem o "wejściu" w sytuację prawnopodatkową przez G. w zakresie uprawnień (zasad rozliczeń VAT), które przed zarejestrowaniem G. w ogóle nie obowiązywały (por. wyrok WSA Warszawa z 22 października 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1476/24, CBOSA). Przywołać też należy wyrok WSA Warszawa z 27 października 2023 sygn. akt III SA/Wa 1406/23 (CBOSA): "Powyższej oceny nie może zmienić argumentacja Skarżącego, że przepis art. 15a ust. 12a ustawy o VAT wskazuje na sukcesję (choć tylko w zakresie podatku VAT i na czas trwania G.) ale na takich zasadach jak np. w razie połącznie spółek. Skarżąca porównując przepisy art. 93 § 1 O.p. i art. 15a ust. 12a ustawy o VAT wskazuje, że oba przepisy posługują się sformułowaniem "wstępuje w prawa i obowiązki". Odnosząc się do powyższego wskazać trzeba, że Skarżąca nie dostrzega istotnej jednak różnicy pomiędzy art. 93 § 1 O.p. i art. 15a ust. 12a ustawy o VAT. Niewątpliwie, sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 O.p. podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Z kolei przepis art. 15a ust. 12a ustawy o VAT stanowi, że grupa VAT wstępuje w prawa i obowiązki członków grupy VAT w zakresie podatku na okres, w jakim grupa ta posiada status podatnika. Tym samym przepis ten obejmuje swoim zakresem wyłącznie prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o VAT (a nie wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, jak to wskazano w art. 93 § 1 O.p). Dodatkowo wskazać należy, że przypadki sukcesji generalnej – połączenie lub przekształcenia spółek lub innych osób prawnych co do zasady powoduje utratę bytu prawnego dotychczasowych podmiotów. W wypadku utworzenia grupy VAT skutek taki nie zachodzi. Członkowie grupy tracą wprawdzie – na czas istnienia grupy - przymiot zarejestrowanego podatnika VAT, nie tracą jednak bytu prawnego i zdolności do ponoszenia odpowiedzialności za swoje zobowiązania. Nie ma też podstaw do tego aby przejmowali odpowiedzialność za już powstałe a nie zrealizowane zobowiązania innych członków grupy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku, to jest stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS. Wobec uwzględnienia skargi poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego wskazanych wyżej decyzji, stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Sąd orzekł w punkcie II sentencji wyroku o zasądzeniu od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego w wysokości 15 803 zł. Na wskazaną kwotę składa się: uiszczony przez Skarżącą wpis sądowy od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią dokonaną przez Sąd powyżej wykładnię prawa, to jest, że adresatem decyzji w kontrolowanej sprawie powinien być Powiat Z.