I SA/Bk 81/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi I. LTD w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za luty, marzec i maj 2016 r. oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (zwany dalej: "DIAS"), po rozpatrzeniu wniosku złożonego przez I. LTD w L. (zwanej również: "skarżącą", "Spółką"), decyzją z dnia [...] września 2020 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (zwanego dalej: "Naczelnikiem PUCS w B.") z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i maj 2016 r. Organ stwierdził, że nie wystąpiła przesłanka wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, wynikająca z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. nr 1325 ze zm., zwanej dalej: "o.p."), ani przesłanka skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, wynikająca z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła przesłanek umożliwiających uznanie przeprowadzonych przez nią transakcji za wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, do których ma zastosowanie procedura uproszczona - określona w art. 135 i 136 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."). DIAS podniósł, że Spółka w rzeczywistości dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowanych na terytorium Polski, bowiem towar nie był przemieszczany pomiędzy pierwszym a trzecim w kolejności podmiotem, lecz kolejnymi podmiotami w fakturowym łańcuchu dostaw. Ustalono, że faktycznym nabywcą towarów była K. Sp. z o.o. lub ostateczni odbiorcy od K. Sp. z o.o. (stacje paliw), a nie odbiorcy wskazani przez skarżącą jako trzecie podmioty w transakcjach trójstronnych (jednocześnie znikający podatnicy, tj. E. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.). Spółka zlecając transport towarów do podmiotów innych niż E. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. była świadoma tego, że paliwo nie zostało wydane ww. spółkom. Zebrany przez organ kontroli skarbowej materiał wskazywał, że przyjęta przez skarżącą metoda rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych w procedurze uproszonych transakcji trójstronnych była w rzeczywistości próbą nadużycia prawa podatkowego. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazywał ponadto, że Spółka pomimo formalnego zarejestrowania w Wielkiej Brytanii, w okresie II-V 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą w Polsce, gdzie zadeklarowała również stałe miejsce jej prowadzenia. Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, tj. w Polsce. Spółka nabywała paliwo od zarejestrowanych podatników VAT w państwach członkowskich UE, a następnie sprzedawała je na rzecz zarejestrowanych na potrzeby VAT kontrahentów polskich. Zatem, w ocenie DIAS, miejscem dostawy towarów oraz miejscem opodatkowania transakcji nie były państwa, z których nastąpiło nabycie paliwa, tj. Litwa i Niemcy, a Polska. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług podlegającym przepisom tejże ustawy, a dokonując transakcji nabycia i dostaw paliwa była zobowiązana, m.in. w myśl art. 99 ust. 1 u.p.t.u. do złożenia deklaracji i rozliczenia podatku od towarów i usług w Polsce. DIAS wskazał, że skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ponieważ nie dopełniła warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) u.p.t.u., tj. nie złożyła do właściwego urzędu skarbowego deklaracji dla podatku od towarów i usług, z wykazanym należnym podatkiem VAT od dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Ponadto DIAS uznał za bezzasadny zarzut nieprawidłowego oszacowania w decyzji Naczelnika PUCS w B. z dnia [...] grudnia 2017 r. podstawy opodatkowania. Stwierdził, że zgromadzone w sprawie dowody odnośnie dostaw paliwa przez Spółkę nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, zatem koniecznym było jej oszacowanie. Organ kontroli skarbowej, za podstawę obliczeń przyjął cenę hurtową paliwa stosowaną przez P.. Wybór metody oszacowania został przez organ uzasadniony. Organ, ustalając przychód w drodze oszacowania miał na względzie przepisy stanowiące, iż szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. W związku z powyższym, zdaniem DIAS, organ I instancji nie naruszył przepisów art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Poza tym organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała także przesłanka do stwierdzenia nieważności w postaci skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Podniósł, że stosownie do art. 210 § 1 pkt 3 o.p. decyzja Naczelnika PUCS w B. z dnia [...] grudnia 2017 r. zawiera oznaczenie strony i została do niej skierowana. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne w dniu [...] czerwca 2016 r. i przeprowadził je wobec skarżącej. Od września 2016 r. korespondencja była kierowana do pana M. K. (upoważnionego do reprezentowania I. LTD). Następnie pismem z dnia [...] października 2017 r. Pan M. K. poinformował, iż w dniu [...] października 2017 r. zostały mu wypowiedziane wszelkie pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki. Z uwagi na to od listopada 2017 r. wszelka korespondencja kierowana była do firmy I. LTD w Wielkiej Brytanii na adres I. LTD Oddział w Polsce (ul. [...]). W niniejszej sprawie zasadnie przyjęto, że ustanowienie osoby upoważnionej do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego w oddziale utworzonym w danym państwie jest de facto ustanowieniem osoby reprezentującej danego przedsiębiorcę zagranicznego również w kontaktach z organami danego państwa. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią, a tym samym nie stanowi odrębnego podatnika. Organ kontroli skarbowej w decyzji wymiarowej nie musiał motywować dlaczego doręczył decyzję do oddziału I. LTD Oddział w Polsce. Dokonał bowiem jej doręczenia zgodnie z obowiązującym prawem. Odbiór korespondencji (w tym również decyzji) potwierdziła, przystawiając pieczątkę firmy: "I. LTD, [...], I. LTD Sp. z o.o.. Oddział w Polsce, ul. [...]" własnoręcznym podpisem pani K. K. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżyła decyzję DIAS z dnia [...] grudnia 2020 r. w całości i zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 210 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, dalej jako: przepisy wprowadzające ustawę o KAS) w związku z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i w związku z art. 248 § 2 pkt 1a) o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy ww. przepis art. 210 ust. 1 Przepisów wprowadzających ustawę o KAS znajduje zastosowanie do stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w toku postępowania podatkowego, podczas gdy decyzja Naczelnika z dnia [...] grudnia 2017 r., o której stwierdzenie nieważności wnioskowała skarżąca została wydana w ramach postępowania kontrolnego, co wynika m.in. z postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2016 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i za maj 2016 r.; 2. art. 202 ust. 3 Przepisów wprowadzających ustawę o KAS poprzez jego niezastosowanie, pomimo że przepis ten określa właściwość organu podatkowego w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika właściwego urzędu celno-skarbowego (wcześniej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) i winien znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż decyzja z dnia [...] grudnia 2017 r., o której stwierdzenie nieważności skarżąca wnioskowała została wydana przez Naczelnika PUCS w B.; 3. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 127 o.p. i w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 o.p i § 4 o.p. poprzez nienależyte przeanalizowanie akt sprawy na etapie postępowania drugoinstancyjnego i w efekcie niezasadne utrzymanie przez organ podatkowy II instancji w mocy decyzji organu I instancji, pomimo braku stwierdzenia oraz sporządzenia wyczerpującego uzasadnienia, w odniesieniu do faktu, że decyzja ostateczna wydana przez Naczelnika PUCS w B. z dnia [...] grudnia 2017 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż: a) przedmiotowa decyzja została skierowana do podmiotu nie będącego stroną postępowania; b) korespondencję odebrała osoba, która nie była uprawniona do reprezentowania zagranicznego przedsiębiorcy w oddziale, a także nie była pracownikiem oddziału; c) sprawę rozpatrzono jedynie w oparciu o polskie regulacje prawne, 4. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 o.p i § 4 o.p. oraz w związku z art. 1117 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1575 ze zm., dalej jako: "k.p.c.") i art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 1792, dalej jako: p.p.m.) poprzez podtrzymanie stanowiska organu I instancji, iż Naczelnik PUCS w B. (wcześniej Dyrektor UKS w B.) prawidłowo kierował wszelką korespondencję w sprawie na adres oddziału skarżącej w Polsce, podczas gdy stroną postępowania była jedynie skarżąca (co wynika z postanowienia z dnia [...] czerwca 2016 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego), a oddział spółki jako jednostka niestanowiąca samodzielnego podmiotu prawa, niebędąca i niemogąca być stroną postępowania nie powinien być adresatem decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2017 r.; 5. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 o.p i § 4 o.p. i w związku z art. 151 § 1 o.p. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy stanowiska organu podatkowego I instancji, że decyzja Naczelnika PUCS w B. została prawidłowo skierowana do oddziału skarżącej w Polsce, tj. I. LTD Sp. z o.o. Oddział w Polsce w likwidacji, podczas gdy decyzja z dnia 22 grudnia 2017 r.: a) została skierowana (wysłana) na nieprawidłowy adres, tj. na adres właściciela nieruchomości (ul. [...]), w której oddział skarżącej w Polsce posiadał adres siedziby, a nie na adres oddziału widoczny w rejestrze przedsiębiorców KRS (ul. [...]); b) została odebrana przez p. K. K., tj. osobę nieuprawnioną, która nigdy nie była pracownikiem ani skarżącej ani oddziału skarżącej w Polsce; 6. art. 120 w związku z art. 121 i art. 122, art. 123, art. 124, art. 127 o. p. oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe I i II instancji, iż decyzja ostateczna Naczelnika PUCS w B. z dnia [...] grudnia 2017 r. została wydana z naruszeniem powołanych przepisów, w szczególności z uwagi na dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy i tym samym niedostrzeżenie, że ww. decyzja Naczelnika PUCS w B. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 7. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i § 3 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, a tym samym podtrzymanie niezasadnego stanowiska o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika PUCS w B. z dnia [...] grudnia 2017 r., w sytuacji gdy organ ten dopuścił się rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności: a) art. 86 ust. 10b pkt 2 w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez nieprzyznanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, mimo iż w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT; b) dokonano nieprawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania, a w efekcie wydana przez Naczelnika PUCS w B. decyzja z dnia [...] grudnia 2017 r. zawiera nieprawidłowe rozstrzygnięcie w zakresie określenia kwoty podatku, co w pełni uzasadniało spełnienie przesłanek do stwierdzenia jej nieważności. Nadto, z daleko posuniętej ostrożności procesowej, zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 248 § 2 pkt 1a o.p. w związku z art. 17 § 1 o.p. i art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) w związku z art. 210 Przepisów wprowadzających ustawę o KAS i w związku z art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2371, dalej jako: "rozporządzenie") poprzez niezasadne rozpoznanie przedmiotowej sprawy przez DIAS w B., w sytuacji gdy organ ten nie jest miejscowo właściwy do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika PUCS w B. z dnia [...] grudnia 2017 r., gdyż z uwagi na przedmiot sprawy - podatek od towarów i usług i nieposiadanie przez podatnika siedziby działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej właściwym miejscowo organem jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. Mając na uwadze powyższe, autorka skargi wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu II instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze wniesiono ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2021 r. pełnomocnik Spółki odniosła się do odpowiedzi organu na skargę. Podniosła, że art. 202 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o KAS odwołuje się do postępowań kontrolnych podczas, gdy art. 210 tej ustawy do postępowań podatkowych. Tym samym zdaniem strony skarżącej właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w odniesieniu do decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Pełnomocnik zaznaczyła również, że organ podatkowy dokonał błędnego rozstrzygnięcia, nie dając skarżącej prawa do odliczenia VAT z tytułu WNT, czego nie dostrzegł, a tym samym nie odniósł się rozpoznając niniejszą sprawę DIAS. Skarżąca przedstawiła w skardze utrwalone orzecznictwo TSUE, a w treści odpowiedzi na skargę organ w ogóle tej kwestii nie poruszył, co pozwala przypuszczać, że podzielił stanowisko spółki. W odpowiedzi na powyższe pismo, DIAS podkreślił, że zarówno w decyzjach jak i w odpowiedzi na skargę wypowiedział się w kwestii właściwości organu w przedmiotowej sprawie. Wyjaśnił również, że postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, jego zakres jest węższy niż w zwykłym postępowaniu odwoławczym i nie może prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) zgodnie z którym, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Niniejsza sprawa dotyczy skargi na decyzję DIAS z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymującą w mocy wydaną w pierwszej instancji decyzję DIAS z dnia [...] września 2020 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika PUCS w B. z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i maj 2016 r. Występując o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika PUCS w B., Spółka we wniosku z dnia [...] kwietnia 2020 r. wskazała, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) oraz została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 o.p.). Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów o właściwości organów podatkowych. Po pierwsze, wbrew zarzutom strony skarżącej, organem właściwym do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika PUCS w B. jest w myśl art. 248 § 2 pkt 1a o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 210 ust. 1 cyt. ustawy -Przepisy wprowadzające ustawę o KAS, w sprawach wznowienia postępowania podatkowego, stwierdzenia nieważności, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji właściwe są organy, które stały się właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. po dniu 1 marca 2017 r.). Dodany ww. ustawą art. 248 § 2 pkt 1a o.p. jednoznacznie stanowi, że właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest dyrektor izby administracji skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. W myśl zaś art. 25 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektor izby administracji skarbowej jest organem wyższego stopnia w stosunku do naczelnika urzędu celno-skarbowego. Zatem, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika PUCS w B. jest w myśl art. 248 § 2 pkt 1 a o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.. Odnosząc się do powołanego przez autora skargi wyroku NSA z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1638/19, Sąd pragnie zaznaczyć, że dotyczy on odmiennego stanu faktycznego i prawnego. W powołanym ww. wyroku decyzja będąca przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 24 września 2015 r., a zatem przed dniem 1 marca 2017 r. Natomiast w niniejszej sprawie decyzja Naczelnika PUCS w B. została wydana [...] grudnia 2017 r., a więc po dniu 1 marca 2017 r. Do dnia 1 marca 2017 r. organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z mocy art. 26 ust. 4 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej był dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Organ ten został zniesiony po wejściu w życie ustawy o KAS z mocy art. 160 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Tym samym odpowiedzi na pytanie, jaki organ jest właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej przed dniem 1 marca 2017 r., co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, w sytuacji gdy wniosek o stwierdzenie nieważności został złożony po dniu wejścia w życie ustawy o KAS, należało poszukiwać w przepisach przejściowych. Stosownie do treści art. 202 ust. 1 ustawy -Przepisy wprowadzające ustawy o KAS, postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej – prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Natomiast właściwość organów w sprawach z zakresu stwierdzenia nieważności, czyli postępowań już zakończonych ostatecznymi decyzjami reguluje art. 202 ust. 3 ww. ustawy, stosownie do którego w sprawach z zakresu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, wznowienia postępowania, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy właściwy jest naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Przepis ten zatem wprost reguluje właściwość organu orzekającego po wejściu w życie ustawy o KAS w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przed dniem 1 marca 2017 r., stanowiąc, że właściwy jest naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej (por. wyrok. WSA w Szczecinie z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 343/18). W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził, że niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 202 ust. 3 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o KAS poprzez jego niezastosowanie. Jak to już zostało wcześniej wyjaśnione w przedmiotowej sprawie decyzja ostateczna została wydana przez Naczelnika PUCS w B. w dniu 22 grudnia 2017 r. (a więc po dniu 1 marca 2017 r.), w następstwie wszczętego postępowania kontrolnego w 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W związku z powyższym właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika PUCS w B. jest w myśl art. 248 § 2 pkt 1a o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. Poza tym bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 248 § 2 pkt 1a o.p. w związku z art. 17 § 1 o.p. i art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 210 Przepisów wprowadzających ustawę o KAS i w związku z art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. oraz § 10 rozporządzenia. W przedmiotowej sprawie, jak to wynika z akt sprawy Spółka, pomimo formalnego zarejestrowania w Wielkiej Brytanii, w okresie luty-maj 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą w Polsce, gdzie posiadała też stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka w uzasadnieniu wniosku do Urzędu Regulacji Energetyki o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą z dnia 14 października 2015 r. (poz. 10/9-10/10 tom I akt sprawy) zawarła informację, że będzie dokonywała tylko importu paliw ciekłych z terenu Unii Europejskiej (nie będzie prowadziła obrotu w Wielkiej Brytanii) i dostarczała paliwa dla firm prowadzących działalność gospodarczą na terenie Polski, przy wykorzystaniu obcej infrastruktury technicznej. Z akt administracyjnych wynika również, że zarejestrowanie Spółki w Wielkiej Brytanii miało charakter czasowy, gdyż po wejściu w Polsce "pakietu paliwowego", tj. od sierpnia 2016 r. większość pracowników została zwolniona, a siedziba była utrzymywana jedynie w celu możliwości posiadania oddziału w Polsce. W związku z powyższym organ stwierdził, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej Spółki była Polska a nie Wielka Brytania. Stąd też właściwym w sprawie rozpoznania sprawy z wniosku Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika PUCS jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., a nie jak twierdzi autor skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. Wprawdzie, jak słusznie stwierdziła strona skarżąca w pouczeniu decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r. Naczelnik PUCS w B. wyjaśnił, że stronie służy odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. za pośrednictwem Naczelnika PUCS w B., to jednak strona nie skorzystała z prawa odwołania. Powyższe uchybienie organu nie miało zatem wpływu na wynik sprawy. Ponadto przywołanego przez stronę skarżącą fragmentu uzasadnienia wyroku NSA z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1638/19 że: "art. 202 Przepisów wprowadzających KAS odwołuje się do "postępowań kontrolnych", podczas gdy art. 210 do "postępowań podatkowych", nie można odnieść do niniejszej sprawy, skoro jak już wcześniej zostało wyjaśnione zapadł on w odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Wobec powyższych ustaleń Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia skarżonej decyzji z powodu wydania jej z naruszeniem przepisów o właściwości. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV o.p. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 o.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r. I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r. II FSK 1051/10). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r. II FSK 714/11). Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, na którą powołuje się skarżąca, jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r. I SA/Ka 1582/98, Lex 42914, z dnia 29 czerwca 2000 r. III SA 3279/99, Lex 47928). Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r. III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r. III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r. III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r. III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r. III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r. III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r. FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r. II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r. II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r. III SA/Po 303/09, Lex nr 52452). Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). W orzecznictwie wskazuje się również, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por wyroki NSA z 8 grudnia 2005 r. II FSK 27/05, z 15 lipca 2009 r. I FSK 731/08). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd stwierdza, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie zostały spełnione. Podnoszone przez stronę skarżącą argumenty zarówno we wniosku, odwołaniu jak i skardze do Sądu stanowią w istocie jedynie polemikę ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji ostatecznej. Ponownie należy podkreślić, że postępowanie nadzwyczajne, odrębne od postępowania wymiarowego, nie zajmuje się ponowną oceną zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Jak już wskazano, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Nie każde jednak naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. W niniejszej sprawie takie naruszenie nie miało miejsca. Pełnomocnik Spółki formułując zarzut rażącego naruszenia prawa, argumentowała, że decyzja ostateczna Naczelnika PUCS pozostaje w sprzeczności z art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u., poprzez nieprzyznanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT oraz, że ww. organ dokonał nieprawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania, jak również z uwagi na dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności sprawy oraz brak sporządzenia wyczerpującego uzasadnienia. Zdaniem Sądu, strona skarżąca w istocie zmierzała do wykorzystania trybu stwierdzenia nieważności decyzji do kontroli decyzji Naczelnika PUCS w zakresie, w jakim kontrola taka mogłaby być przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym. Na taką intencję wskazują sformułowane w skardze zarzuty oraz ich uzasadnienie. Jednakże naruszenia prawa, które w zwykłym postępowaniu instancyjnym uzasadniałyby uchylenie decyzji (np. wadliwość oceny materiału dowodowego, niewłaściwe uzasadnienie decyzji, naruszenie przepisów postępowania administracyjnego itp.), nie mogą spowodować stwierdzenia nieważności decyzji, opartego na ściśle reglamentowanych przesłankach. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, niż dokonano i przyjęto w decyzji podatkowej, dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r. II FSK 2736/15). Podobnie wypowiedział się sąd kasacyjny w wyroku z dnia 11 marca 2018 r. II FSK 1362/16, wskazując, że postępowanie w zakresie nieważności nie jest nowym postępowaniem, prowadzonym drugi raz w tej samej sprawie, nie może zatem prowadzić, np. do nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz opiera się na stanie faktycznym przyjętym w decyzji, która podlega kontroli w trybie nadzwyczajnym. Drugą, ze wskazanych przez stronę skarżącą podstaw stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika PUSC w B. z dnia [...] grudnia 2017 r. było skierowanie tego aktu do osoby niebędącej stroną w sprawie (przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 o.p). Należy wyjaśnić, że błędem jest utożsamianie przez stronę skarżącą pojęcia "skierowanie decyzji" do strony postępowania z "doręczeniem decyzji" stronie tego postępowania. O tym do kogo decyzja jest skierowana decyduje nazwa strony umieszczona w decyzji. Inną kwestią jest komu decyzja skierowana do strony została doręczona. Jedynie błędne oznaczenie strony w tekście decyzji może skutkować stwierdzeniem nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Z akt i wydanej decyzji nie wynika, aby określony w niej obowiązek został nałożony na podmiot nie będący stroną. Natomiast korespondencję, decyzję odebraną przez osobę dysponującą firmową pieczątką uważa się za doręczoną prawidłowo i nie wywołuje to skutków o jakich mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie art. 210 § 1 pkt 3 o.p. decyzja zawiera oznaczenie strony. Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika PUCS w B. z dnia [...] grudnia 2017 r. została skierowana do firmy I. LTD [...], jako strony postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne [...] czerwca 2016 r. i przeprowadził je wobec I. LTD, Wielka Brytania. Od września 2016 r. korespondencja była kierowana do M. K. (upoważnionego do reprezentowania I. LTD). Następnie pismem z dnia [...] października 2017 r. M. K. poinformował, iż w dniu [...] października 2017 r. zostały mu wypowiedziane wszelkie pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki. Z uwagi na to od listopada 2017 r. wszelka korespondencja kierowana była do firmy I. LTD w Wielkiej Brytanii na adres I. LTD Oddział w Polsce (ul. [...]). W rozpoznawanej sprawie, na co słusznie zwrócił organ odwoławczy, oddział przedsiębiorcy zagranicznego utworzony zgodnie z wymaganiami art. 85 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, mimo że jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę poza jego główną siedzibą, nie ma odrębnej od przedsiębiorcy podmiotowości w sferze prawa materialnego. Przy dokonywaniu czynności prawnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą korzysta więc z osobowości prawnej przedsiębiorcy zagranicznego. Oznacza to, że w czynnościach tych bierze udział sam przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie zasadnie przyjęto, że ustanowienie osoby upoważnionej do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego w oddziale utworzonym w danym państwie jest de facto ustanowieniem osoby reprezentującej danego przedsiębiorcę zagranicznego również w kontaktach z organami danego państwa. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią, a tym samym nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Tak więc Spółkę oraz jej oddział należało uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej) . Z akt sprawy wynika, że Naczelnik PUCS w B., zgodnie z obowiązującym prawem, doręczył decyzję do I. LTD Sp. z o.o. Oddział w Polsce. Odbiór korespondencji (w tym również decyzji) potwierdziła, własnoręcznym podpisem Pani K. K. przystawiając pieczątkę firmy: "I. LTD, [...], I. LTD Sp. z o.o. Oddział w Polsce, ul. [...], VAT PL [...]". Skoro więc pracownik zobowiązał się do odbioru przesyłki, umieszczając przy tym na dowodzie doręczenia pieczątkę Spółki wraz ze swoim czytelnym podpisem, można było z takiego działania domniemywać, że jest uprawniony do odbioru korespondencji. Korespondencję odebraną przez osobę dysponującą firmową pieczątką uważa się za doręczono prawidłowo. W ocenie Sądu nie ma znaczenia, jaki konkretnie zakres prac przewidziano w umowie dla danego pracownika. Wystarczy, że był obecny w siedzibie firmy, posługiwał się jej pieczątką i nie oświadczył doręczającemu, że przyjmowanie przesyłek nie należy do jego obowiązków (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2006 r. sygn. akt FSK 890/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 194/11). Ponadto pieczątka Spółki, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika PUCS W B., wbrew twierdzeniom skarżącej nie zawierała numeru lokalu. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że w rejestrze KRS jako adres siedziby podatnika wskazano ul. [...]. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji ostatecznej Naczelnika PUCS z dnia [...] grudnia 2017 r. znajduje się, jak już wykazano wyżej, pieczątka firmy I. LTD, gdzie również nie ma wskazanego nr lokalu, a jedynie ul. [...]. Korespondencja, wbrew twierdzeniom strony, nie trafiła i nie była kierowana do właściciela budynku, tylko do Spółki I. LTD. Jej odbiór został pokwitowany i odebrany przez Panią K. K., która potwierdziła jej odbiór własnoręcznym podpisem i przystawieniem pieczęci firmy, co jak już wyżej wyjaśniono skutkowało skutecznym doręczeniem ww. decyzji. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. nie została spełniona. W przedmiotowej sprawie nie zaistniała sytuacja, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Wątpliwości strony skarżącej związane z doręczeniem korespondencji oraz decyzji w przedmiotowej sprawie nie mogą też stanowić, wbrew zarzutom skargi, uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Jak już wskazano, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Nie każde jednak naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem Sądu, kwestie związane z prawidłowością doręczania korespondencji w ramach postępowania podatkowego mogą co najwyżej stanowić przesłankę do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. – brak udziału strony w prowadzonym postępowaniu bez własnej winy. Mając powyższe na względzie zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 o.p i § 4 o.p. i w związku z art. 151 § 1 o.p. okazał się bezzasadny. W tej sytuacji całkowicie bezzasadne jest również wskazywanie na naruszenie art. 1117 § 1 k.p.c. (traktującego o zdolności sądowej cudzoziemców, zagranicznych osób prawnych i jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi) oraz art. 17 ust. 1 i 2 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe (mówiącego o właściwości prawa w sprawach osoby prawnej), które to przepisy nie miały zastosowania w sprawie. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez nienależyte przeanalizowanie akt sprawy i niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo braku wyczerpującego uzasadnienia w odniesieniu do faktu, że decyzji ostateczna z dnia [...] grudnia 2017 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.), w szczególności wskazuje powody dla których w niniejszej sprawie nie miały zastosowania regulacje zawarte w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 o.p. Organ wyjaśnił, że nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych przez stronę we wniosku z dnia [...] kwietnia 2020 r. i odwołaniu oraz, że nie zaistniała przesłanka do stwierdzenia nieważności w postaci skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut, że organ podatkowy bazował jedynie na polskim systemie prawnym. W niniejszej sprawie, jak słusznie stwierdził DIAS w odpowiedzi na skargę, uznano, że Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług podlegającym przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a dokonując transakcji nabycia i dostaw paliwa była zobowiązana - m.in. w myśl art. 99 ust. 1 u.p.t.u. - do złożenia deklaracji i rozliczenia podatku od towarów i usług w Polsce. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania – art. 120 w związku z art. 121 i art. 122, art. 123, art. 124, art. 127 o.p. oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 § 4 o.p. poprzez nieuwzględnienie, że zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem powołanych przepisów oraz poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego. Organ działał na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sposób klarowny wskazano elementy, które decydują o rozstrzygnięciu sprawy. W sprawie wyjaśniono i uwzględniono wszelkie istotne dla sprawy okoliczności. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny zakreślonej przez przepis art. 191 o.p. i wynika z faktów potwierdzonych zgromadzonym materiałem dowodowym. Spółka miała zapewniony dostęp do akt oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów i z prawa tego korzystała. Organ wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W sprawie nie została również naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania, czego dowodem jest zaskarżona decyzja organu odwoławczego. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).