I SA/Łd 717/25

Dnia 10 lutego 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant starszy asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2026 roku sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 października 2025 r. nr 1001-IOV-3.4103.65.2024.25.U21.AG w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. postanawia: 1) odrzucić skargę; 2) zwrócić skarżącej J. S. wpis sądowy od skargi w kwocie 556 (pięćset pięćdziesiąt sześć) złotych, zaksięgowany w dniu 28 listopada 2025 r. pod pozycją 4412. I SA/Łd 717/25 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 20 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także jako: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 20 września 2024 roku w przedmiocie określenia J. S.(dalej także jako: Skarżąca lub Strona) zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 roku w wysokości 18.524,00 zł. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na ww. decyzję, zarzucając jej naruszenie: • art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej także: O.p.) poprzez działanie, które ograniczyło możliwość udziału pełnomocnika ogólnego w kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu, • art. 138d § 1, art. 144 § 1a, art. 144 § 5 O.p. poprzez szereg zaniedbań oraz błędów proceduralnych, które zdaniem Pełnomocnika mają istotny wpływ na ww. decyzje organu, • art. 156 § 1 O.p. poprzez wezwanie pełnomocnika do osobistego stawienia się poza obszarem województwa, które zamieszkuje, • art. 180 § 1 O.p., poprzez zebranie dowodów w kontroli podatkowej, które nie mogą stanowić dowodu w niniejszym sprawie z powodu niezgodności z prawem, • art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku polegającego na zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego oraz błędnej jego interpretacji, • art. 284 § 1 O.p. poprzez brak doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, • art. 285b O.p. poprzez prowadzenie całości czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego bez uzyskania zgody Strony oraz pełnomocnika, • art. 86 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 10b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, • art. 51 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1480 z późn. zm.) poprzez prowadzenie całości czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego bez uzyskania zgody Strony oraz pełnomocnika. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania podatkowego lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu oraz zasądzenie od DIAS na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wywołanego niniejszą skargą, a w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz dor. pod. M. O. według norm przypisanych. W odpowiedzi na powyższa skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 ww. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi Skarżącej, a więc zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Oznacza to, że skarga na taką decyzję jest przedwczesna i podlegała odrzuceniu na podstawie 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Przed merytorycznym rozpoznaniem skargi sąd bowiem w pierwszej kolejności bada z urzędu jej dopuszczalność. Przesłanki odrzucenia skargi zostały wymienione w art. 58 § 1 p.p.s.a. W tym w § 1 pkt 6 tego artykułu przyjęto, że sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Jedną z przyczyn niedopuszczalności skargi jest nieskuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie decyzja DIAS została skierowana na adres pełnomocnika skarżącej (dor. pod. M. O.) inny, niż wskazany w pełnomocnictwie ogólnym złożonym w dniu 27 grudnia 2022 r., co w ocenie Sądu jest niezgodne z art. 145 § 2 O.p., w którym przyjęto, że ustanowionemu pełnomocnikowi pisma doręcza się pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. DIAS doręczył bowiem decyzję za pośrednictwem indywidualnego konta pełnomocnika na portalu e-Urząd Skarbowy. Sąd nie neguje, co do zasady, możliwości dokonywania w postępowaniu podatkowym doręczeń przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy oraz zasad, według których odbywa się doręczanie pism w tym systemie. Należy jednak wziąć pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie ustanowiony został pełnomocnik i to jemu doręczana była decyzja DIAS. Wobec tego organ był zobowiązany zgodnie z wyżej przytoczonym art. 145 § 2 O.p. doręczać pisma na adres wskazany w pełnomocnictwie. Sąd stwierdza, że przepis ten ma charakter szczególny wobec regulacji ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1131 z późn. zm., dalej także jako: ustawa o KAS), dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Ustawa ta w art. 35 do art. 35f określa w ogólny, ramowy sposób m.in. zasady wykonywania zadań przez organy KAS, a w tym także zasady składania pism przez podatników będących użytkownikami systemów teleinformatycznych KAS oraz doręczania przez organy KAS pism z wykorzystaniem tych systemów. Poza podatnikami w postępowaniu podatkowym występują także pełnomocnicy, do których nie odnoszą się bezpośrednio powołane wyżej przepisy ustawy KAS. W szczególności nie wynika z nich, aby zmieniały dyspozycję art. 145 § 2 O.p., nakazującego kierowanie pism na adres elektroniczny podany w pełnomocnictwie. Zgodnie z art. 138c § 1 O.p. "pełnomocnictwo wskazuje (...) adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych." Zatem wskazanie w pełnomocnictwie adresu do doręczeń, zdaniem Sądu, wiąże organ podatkowy. Odnosząc powyższe do okoliczności, w których w dniu 3 listopada 2025 r. doręczono pełnomocnikowi Strony decyzję DIAS, należy zauważyć, że wskazywana przez organ zgoda (prywatnego) użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym (nie zaś zgoda pełnomocnika albo osoby prowadzącej kancelarię) udzielona została w sytuacji, gdy Skarżąca działała jeszcze bez pełnomocnika. Treść pełnomocnictwa nie budzi wątpliwości co do wskazanego adresu do doręczeń. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest podzielany przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd, zgodnie z którym prawidłowość doręczeń pism organu należy do gwarancji procesowych strony (por. wyrok NSA z 6 października 2022 r., I FSK 822/19, postanowienie NSA z 21 sierpnia 2024 r., III FSK 623/24) - przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Skutki prawne może wywołać tylko pismo doręczone zgodnie z przepisami, zaś działania organu naruszające przepisy dotyczące doręczeń skutków takich wywołać nie mogą, z konsekwencją w postaci niewejścia do obrotu prawnego aktu niedoręczonego, a więc ze skutkiem nie tylko procesowym, ale także materialnym (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2021 r., II FSK 2330/20). Nie ma wątpliwości, że gdyby decyzja doręczana stronie lub pełnomocnikowi tradycyjną pocztą została skierowana na niewłaściwy "fizyczny" adres, to jej doręczenie byłoby nieskuteczne. Sąd uznał, że w taki sam sposób należy ocenić doręczenie decyzji pełnomocnikowi na adres niewłaściwy, bo niewskazany w pełnomocnictwie. Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że podobny pogląd został podzielony w piśmiennictwie oraz orzecznictwie. Należy stwierdzić, że doręczenia pisma na osobiste konto pełnomocnika szczególnego na platformie e-US nie można uznać za prawidłowe ani pod względem funkcjonalności tego konta jako adresu do doręczeń elektronicznych, ani pod względem spełnienia warunku doręczania pism na adres do doręczeń wskazany przez pełnomocnika w pełnomocnictwie na zasadzie art. 145 § 2 O.p. (por. M. Kwietko-Bębnowski, Nieskuteczność doręczeń przez e-urząd skarbowy na osobiste konto pełnomocnika szczególnego, PP 2025, nr 4, s. 9-12). Wysyłanie pism pełnomocnikowi ogólnemu na jego konto osobiste na platformie e-US stanowi istotne naruszenie przepisu art. 145 § 2 w zw. z art. 138c § 1 O.p., więc takie doręczenia powinny być uznawane za prawnie bezskuteczne. Stanowisko takie znajduje oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r. o sygn. akt I FPS 4/21, mającej walor zasady prawnej. W jej uzasadnieniu podkreślono, że ocena skuteczności doręczenia ma charakter "zero-jedynkowy" (czyli albo doszło do doręczenia aktu, albo nie). W tym kierunku również ewoluowało orzecznictwo sądów administracyjnych. Należy w pełni podzielić pogląd wyrażony w wyroku z NSA z dnia wyroku NSA z dnia 30 styczniu 2025 r. o sygn. akt III FSK 1038/24, zgodnie z którym ustawodawca nie po to określił w przepisach o doręczeniach, mających charakter gwarancyjny, stosowne formy doręczeń pism stronom, aby organy je ignorowały, wywodząc ze swoich nieprawidłowości skutki procesowe dla stron. Doręczenie jest dokonane skutecznie jedynie wtedy, gdy dochodzi do niego zgodnie z przepisami prawa. Doręczenie dokonane z naruszeniem tych przepisów nie może być uznane za skuteczne, a zatem wywołujące jakiekolwiek skutki prawne. Słuszności powyższych orzeczeń oraz poglądów z nich wynikających nie może przekreślać zawarte w odpowiedzi na skargę stanowisko, zgodnie z którym: "Organ odwoławczy nie zgadza się z uzasadnieniem zawartym w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 118/25 z 9 kwietnia 2025 roku w kwestii doręczeń pism pełnomocnikowi. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest podzielny przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pogląd, który został opisany w wyrokach: I SA/Sz 318/24 z 16 października 2024 roku, I SA/Gl 1486/24 z 25 czerwca 2025 roku, I SA/kr 110/25 z 28 maja 2025 roku, I SA/Ol 173/25 z 13 maja 2025 roku, I SA/Wr 287/24 z 29 sierpnia 2024 roku, I SA/Bk 296/24 z 25 kwietnia 2025 roku, I SA/Kr 189/25 z 24 kwietnia 2025 roku, I SA/Gl 903/24 z 20 marca 2025 roku, I FZ 41/25 postanowienie z 30 maja 2025 roku". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę odmiennie niż DIAS ocenia postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 kwietnia 2025 r. o sygn. akt I SA/Ol 118/25, w pełni się z nim zgadzając. Co istotne, również Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował argumentację przedstawioną w postanowieniu WSA w Olsztynie z dnia 9 kwietnia 2025 r. o sygn. akt I SA/Ol 118/25, oddalając skargę kasacyjną organu administracji skarbowej (postanowienie NSA z dnia 8 października 2025 r. o sygn. akt II FSK 895/25). Stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym ostatnim orzeczeniu tutejszy Sąd podziela i przyjmuje za swoje. NSA trafnie przyjął, że możliwość doręczania pism na adres e-Urząd Skarbowy wynika z art. 144 § 1a O.p. w zw. z art. 35e ustawy o KAS. Przy czym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy te statuują ogólne zasady dotyczące doręczeń, ale nieodnoszące się stricte do doręczeń dokonywanych do pełnomocnika. Bezpośrednim przepisem, który odnosi się doręczania pism pełnomocnikom jest art. 145 § 2 O.p. NSA podkreślił,, że przepis ten został umieszczony w rozdziale 5 Działu IV Ordynacji podatkowej, który reguluje postępowanie podatkowe, w ramach którego wydana została przez DIAS decyzja ostateczna. Wobec tego kluczowe znaczenie powinien mieć przepis szczególny Ordynacji podatkowej dotyczący stricte doręczania pism pełnomocnikom, czyli art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Przepis ten modyfikuje bowiem ogólną regułę dotyczącą doręczeń z art. 144 § 1a O.p. w zw. z art. 35e ustawy o KAS przyznając przede wszystkim pełnomocnikowi prawo do wskazania adresu, pod którym mają być dokonywane doręczenia w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 144 § 1a O.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Za system teleinformatyczny, o którym mowa w tym przepisie, należy uznać e-Urząd Skarbowy, wprowadzony ustawą z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022 r., poz. 1301). Z art. 35b ust. 1 ustawy o KAS wynika, że e-Urząd Skarbowy jest systemem teleinformatycznym KAS służącym w szczególności do 1) załatwiania spraw przez organy KAS; 2) składania i doręczania: a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1, b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1. Przepis ten umieszczony został w Dziale II ustawy o KAS zatytułowanym "Organy Krajowej Administracji Skarbowej". Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS (dotyczącym systemów teleinformatycznych wykorzystywanych przy wykonywaniu zadań przez organy KAS), organy KAS wykonują swoje zadania w szczególności przy wykorzystaniu e-Urzędu Skarbowego. Przepisy te nie odnoszą się wprost do postępowań podatkowych toczących się według przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej i nie można przyjąć, aby stanowiły jako przepisy szczególne modyfikację zasad doręczania pism, w tym wynikających z nich uprawnień i obowiązków pełnomocników związanych z doręczeniami na ich rzecz. Zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują w pierwszej kolejności przepisy Ordynacji podatkowej, a w tym art. 144 § 1a O.p. Jest to jednak przepis ogólny odnoszący się do sposób dokonywania doręczeń w postepowaniu podatkowym. Podkreślenia zatem wymaga, że do akt postępowania podatkowego zostało złożone przez doradcę podatkowego pełnomocnictwo ogólne. Zgodnie z treścią art. 138d § 1 O.p. pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Stosownie do art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych. Z unormowania tego wynika, że fachowy pełnomocnik, w tym doradca podatkowy, ma obowiązek wskazać w treści pełnomocnictwa adres do doręczeń elektronicznych. Jest to zatem adres do doręczeń pełnomocnikowi, o którym stanowi art. 145 § 2 O.p., który to przepis in fine wprost nawiązuje do treści pełnomocnictwa – verba legis "pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie". Należy także zauważyć, że stosownie do art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Ponadto w art. 138j § 1 O.p. przewidziano, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia: 1) wzór pełnomocnictwa ogólnego i wzór zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa, obejmujący dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa; (...). W art. 144 § 5 O.p. przewidziano, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Nie można zatem przyjąć, aby wskazanie adresu do doręczeń przez pełnomocnika, miało odnosić się do wskazania adresu identyfikowanego poprzez oznaczenie geograficzne (nazywanego kolokwialnie "adresem fizycznym"), a nie także adresu elektronicznego. Ustawodawca przewidział bowiem począwszy od 1 stycznia 2016 r. dla profesjonalnych pełnomocników wyłącznie tryb doręczenia korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 138c § 1 zdanie drugie i art. 144 § 5 O.p.). Tym samym tutejszy Sąd – podobnie jak Naczelny Sąd Administracyjnym w postanowieniu z dnia 8 października 2025 r. o sygn. akt II FSK 895/25 - nie znalazł podstaw do twierdzeń aby adres, o którym stanowi art. 145 § 2 O.p. utożsamiać z "adresem fizycznym". Przepis ten ma charakter szczególny wobec regulacji ustawy KAS, gdyż dotyczy doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Ustawa o KAS w art. 35 do art. 35f określa w ogólny, ramowy sposób wykonywania zadań przez organy KAS, a w tym także zasady składania pism przez podatników będących użytkownikami systemów teleinformatycznych KAS oraz doręczania przez organy KAS pism z wykorzystaniem tych systemów. Poza podatnikami w postępowaniu podatkowym występują także pełnomocnicy, do których nie odnoszą się bezpośrednio powołane wyżej przepisy ustawy KAS. W szczególności nie wynika z nich, aby zmieniały dyspozycję wynikającą z normy zawartej w art. 138c § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p, nakazującego kierowanie pism do doradcy podatkowego na adres elektroniczny podany w pełnomocnictwie w toku postępowania podatkowego. Jak już wskazano zgodnie z art. 138c § 1 O.p. "pełnomocnictwo wskazuje (...) adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych". Wobec tego wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń, wiąże organ podatkowy. Nie sposób zatem uznać jak wskazuje DIAS, że treść art. 145 § 2 O.p. odnosi się wyłącznie do doręczania pism na "adres fizyczny" (czyli nieelektroniczny). Taka interpretacja prowadziłaby do wniosku, że doręczanie pism pełnomocnikom powinno następować jedynie wtedy, gdy właściwym adresem do doręczeń jest adres "tradycyjny", czyli oznaczony geograficznie. Ww. przepis nie tylko reguluje sposób doręczania pism (pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie), ale również określa podmiot, któremu należy doręczyć pismo ("jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi"). Innymi słowy - doręczenie pisma pełnomocnikowi oraz doręczenie pisma na adres wskazany w pełnomocnictwie to dwie ściśle powiązane ze sobą kwestie, których nie można oddzielać - a do tego doprowadziłoby uznanie, że ww. przepis odnosi się tylko do tradycyjnej formy doręczenia. Jednocześnie przyjęcie, że art. 145 § 2 O.p. dotyczy wyłącznie pism "tradycyjnych" w wersji papierowej stoi jak wskazano powyżej w sprzeczności z obowiązkiem doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym wyłącznie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej lub w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.). A zatem taka wykładnia zaburzałaby systemową spójność przepisów i prowadziła do sprzecznych wniosków. Jeżeli celem ustawodawcy byłoby zawężenie art. 145 § 2 O.p. wyłącznie do adresu tradycyjnego, wówczas z przepisu musiałoby to jednoznacznie wynikać, a w stosunku do profesjonalnych pełnomocników nie istniałaby w ogóle możliwość dokonywania doręczeń na adres oznaczany geograficznie. Istotna jest także regulacja wynikająca z art. 146 § 1 O.p. dotyczącego obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Przepis ten nie przewiduje formy w jakiej zawiadomienie takie ma zostać dokonane. Na znaczenie tej regulacji dla doręczeń profesjonalnemu pełnomocnikowi zwrócono uwagę w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2024 r. o sygn. akt I FZ 251/24 (publ. CBOSA). Wskazano w nim trafnie, że jeżeli pełnomocnik w toku postępowania ma obowiązek aktualizować adres, pod którym dokonuje się doręczeń, wyrażenie zgody przez pełnomocnika na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, oznacza dokonanie takiej aktualizacji adresu do doręczeń w stosunku do wskazanego poprzednio w pełnomocnictwie. Sąd zwraca uwagę na chronologię zdarzeń w rozpatrywanej sprawie. M. O. jeszcze przed zgłoszeniem swojego pełnomocnictwa w toku kontroli podatkowej (27 grudnia 2022 r.) wyraził w trybie art. 35e ust. 1 ustawy o KAS zgodę na doręczanie mu e-Korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym, co nastąpiło w dniu 3 sierpnia 2022 r. Tym samym na użytek kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego wobec Strony w przedmiocie określenia zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 roku jej pełnomocnik, będący doradcą podatkowym, wskazał inny kanał komunikacji elektronicznej aniżeli wcześniej wybrany przez siebie sposób doręczeń na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Gdyby sytuacja była odwrotna, tzn. gdyby wpierw złożył do akt sprawy podatkowej, w której toczy się postępowanie podatkowe, pełnomocnictwo ze wskazanym adresem elektronicznym na portalu ePUAP, a następnie w trybie art. 35e ustawy o KAS wyraził zgodę na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym pism wydawanych przez organy KAS, wówczas należałoby przyjąć, że zgodnie z art. 146 § 1 O.p. zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Jak wskazano w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2025 r. o sygn. akt I FZ 41/25 (publ. CBOSA), pełnomocnik szczególny, wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako pełnomocnika) sferę kontaktów z organami KAS. Nie można wobec tego podzielić stanowiska DIAS, że wskazanie w toku postępowania podatkowego przez pełnomocnika adresu do doręczeń elektronicznych w trybie art. 145 § 2 O.p. na portalu ePUAP nie jest wiążące dla organu podatkowego, jeżeli wcześniej wyraził on zgodę na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Istotny jest zatem moment, w którym pełnomocnik wyraża zgodę na doręczanie mu pism od organów KAS. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że powoływanie się przez DIAS w odpowiedzi na skargę na postanowienie NSA z 30 maja 2025 r. o sygn. akt I FZ 41/25 jest nieuprawnione, gdyż argumentacja przedstawiona w tym orzeczeniu tak naprawdę potwierdza, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy decyzja DIAS z dnia 20 października 2025 r. nie została prawidłowo doręczona. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a. odrzucił skargę, bowiem jej wniesienie było na tym etapie postępowania niedopuszczalne (przedwczesne). O zwrocie wpisu od skargi Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego lub cofniętego do dnia rozpoczęcia rozprawy. W tej sprawie skargę odrzucono po przeprowadzeniu rozprawy, jednak w ocenie Sądu zawarte w art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zastrzeżenie "do dnia rozpoczęcia rozprawy" dotyczy tylko umorzenia postępowania w związku z cofnięciem pisma. Sąd jest natomiast zobligowany do zwrotu stronie całego uiszczonego wpisu od pisma odrzuconego, niezależnie od tego, czy odrzucenie pisma nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, czy na rozprawie. Jest oczywiste, że zwrot "do dnia rozpoczęcia rozprawy" odnosi się do pisma cofniętego. Poprzestanie na literalnej wykładni art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. budzi jednak wątpliwości, czy ten zwrot dotyczy również pisma odrzuconego, a więc tej części przepisu, która została zawarta przed spójnikiem alternatywnym "lub". Wobec tego, dla dokonania właściwego wyboru możliwości interpretacyjnej opartej na wykładni językowej, należy skorzystać z argumentów zaczerpniętych z metod wykładni pozajęzykowych, tj. systemowej i celowościowej. Dlatego Sąd wziął pod uwagę art. 222 p.p.s.a. zgodnie z którym nie żąda się opłat od pisma, jeżeli już z niego wynika, że podlega ono odrzuceniu. Z tej regulacji wynika zatem wniosek, że pobranie wpisu powinno każdorazowo obligować Sąd do zwrotu wpisu w przypadku odrzucenia skargi i to nawet gdyby miało to nastąpić orzeczeniem NSA wydanym na podstawie art. 189 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z 24 kwietnia 2018 r., I OSK 1236/16, LEX nr 2592321, CBOSA). Interpretacja art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna zatem uwzględniać inny przepis, dotyczący obowiązku ponoszenia opłaty od pisma odrzucanego, aby istotne w tej mierze regulacje były spójne i konsekwentne. Po drugie, trzeba dostrzec, że cofnięcie skargi, to czynność dyspozycyjna strony. Jest rozumiana jako wyraz przyznanego jej prawa do rozporządzalności skargą i w pełni zależy od woli skarżącego, który samodzielnie decyduje kiedy - przed rozprawą, czy w jej trakcie - tego dokona. Z kolei odrzucenie skargi jest rozstrzygnięciem podejmowanym autorytatywnie przez Sąd, który decyduje także, czy uczynić to na posiedzeniu niejawnym (a więc przed rozprawą), czy po przeprowadzeniu rozprawy. Stosownie bowiem do art. 90 § 2 p.p.s.a. sąd może wyznaczyć rozprawę także wówczas, gdy sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym. W tej sytuacji, uzależnianie zwrotu wpisu w razie, całkowicie zależnego od woli strony, cofnięcia skargi do dnia rozpoczęcia rozprawy, o której strona jest zawiadamiana z odpowiednim wyprzedzeniem (art. 91 § 2 p.p.s.a.) jest racjonalne. Natomiast nieprzystające do art. 222 p.p.s.a., jak również niecelowe, byłoby takie uzależnienie w odniesieniu do odrzucenia skargi, które nie zależy od woli strony, lecz wyłącznie od oceny prawnej sądu, bazującej na kryteriach obiektywnych, odnoszonych do momentu jej złożenia (por. postanowienie WSA w Łodzi z 9 października 2025 r., II SA/Łd 499/25, LEX nr 3932462, postanowienie WSA w Gliwicach z 16 czerwca 2020 r., I SA/Gl 280/20, LEX nr 3028564, CBOSA). Ake.