I SA/Kr 110/25

|Sygn. akt I SA/Kr 110/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 maja 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź, WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2025 r., sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 listopada 2024 r. nr 1201-IOP1-1.4102.30.2024.13 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2018 r. - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 28 listopada 2024r. znak: 1201-IOP1 - 1.4102.30.2024.13 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 2383 ze zm. dalej-O.p.), po rozpatrzeniu odwołania J.P. (dalej: Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach z dnia 26 lipca 2024 r. nr 1206-SPV.4102.214.2023 określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2018 w kwocie 55.444,00 zł. Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach w dniu 26 lipca 2024r. wydał decyzję, w której określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2018 rok w kwocie 55.444,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że od dnia 7 września 2015r. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą J. w zakresie robót budowlanych. Przeważający przedmiot działalności gospodarczej to tynkowanie. Organ I instancji zaznaczył, że od dnia 7 września 2015r. Skarżący korzystał z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, a od dnia 1 października 2015r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje miesięczne dla celów podatku VAT. Pierwotne zeznanie za 2018 rok (PIT-28) złożył drogą elektroniczną w dniu 25 stycznia 2019r. W związku ze złożonym zeznaniem organ I instancji wskazał, że zadeklarowany przez Skarżącego przychód za 2018 rok w kwocie 1.077.480,00 zł przekraczał limit, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 2157 ze zm.dalej-u.z.p.d), co uniemożliwia stosowanie w kolejnym roku podatkowym dotychczasowej formy opodatkowania, tj. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Organ dodał, że za 2019 rok Skarżący również złożył zeznanie PIT-28 opodatkowując przychody zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Organ zaznaczył, że w wyniku złożenia korekty zeznania PIT-28 zmniejszeniu uległa kwota deklarowanego przychodu o 15.000,00 zł i kwota ta była niższa od limitu, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.z.p.d. Z kolei w dniu 17 czerwca 2023r. do organu wpłynęła korekta zeznania za 2019 rok, w której Skarżący wykazał przychód wyższy o kwotę 15.000,00 zł od pierwotnie zadeklarowanego w zeznaniu złożonym w dniu 24 lutego 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach na podstawie upoważnienia z dnia 16 czerwca 2023r. - doręczonego Skarżącemu w dniu 26 czerwca 2023r. - przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2018 rok. W wyniku kontroli stwierdził, że w korekcie zeznania podatkowego za 2018 rok z 12 czerwca 2023r. Skarżący zaniżył należny ryczałt o kwotę 825,00 zł - według organu przychód i należny ryczałt wykazane w korekcie zeznania zostały zaniżone, a poprawne są wartości wykazane w pierwotnym zeznaniu. Ponadto organ dodał, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do stosowania ryczałtu w kolejnym 2019 roku, co oznacza, że przychód należało opodatkować na zasadach ogólnych. Protokół kontroli został doręczony w dniu 29 września 2023r. W związku z tym, że Skarżący nie skorzystał z prawa do złożenia korekty zeznania za 2018 rok uwzględniającej ustalenia zawarte w protokole kontroli, postanowieniem z dnia 21 grudnia 2023r. (doręczonym w dniu 10 stycznia 2024r.) organ I instancji wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe. Dokonując przeliczenia kwoty limitu, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d. (250.000 euro) organ wskazał, że należało wziąć pod uwagę kurs średni euro ogłoszony 1 października 2018r. to jest 4,2795 zł/ euro i wskazał, że limit ten wynosi 1.069.875,00 zł, co oznacza, że osiągnięcie w 2018 roku przychodu w wyższej kwocie uniemożliwiało korzystanie w 2019 roku ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ zaznaczył, że zadeklarowany przez Skarżącego w pierwotnym zeznaniu za 2018 rok przychód wyniósł 1.077.480,00 zł i nie był on kwestionowany przez Skarżącego przez ponad 4 lata, a dopiero po tym jak w czerwcu 2023r. organ przeprowadził analizę rozliczeń podatkowych i powziął wątpliwość co do stosowanej przez Skarżącego formy rozliczeń w 2019 roku, dopiero wówczas złożył on korektę zeznania, w której wykazał przychód w kwocie 1.062.480,00 zł, tj. poniżej ustawowego limitu. Organ dodał, że korekta zeznania została skutecznie złożona, gdyż złożono ją w okresie, kiedy nie była wyłączona możliwość jej składania (zanim organ wszczął kontrolę podatkową), zatem wystąpiła nadpłata, która została Skarżącemu zwrócona, jednak organ zaznaczył, że zwrot nadpłaty nie sankcjonuje tej korekty w aspekcie jej merytorycznej poprawności. Organ wyjaśnił, że kwestią sporną jest prawidłowość korekty zeznania w zakresie przychodów o kwotę 15.000,00 zł, która ma związek z fakturą VAT nr [...] z dnia 13 kwietnia 2018r. Ww. faktura została wystawiona przez Skarżącego na rzecz W. tytułem: "zaliczka na prace budowlane które będą realizowane na nieruchomościach położonych poza terytorium Polski". Wartość przedmiotowej faktury opiewała na kwotę netto 00 zł, VAT- np. (opis: odwrotne obciążenie). Jak ustalił organ I instancji ww. faktura została ujęta przez Skarżącego po stronie sprzedaży w pliku JPK_VAT za kwiecień 2018r. złożonym 18 maja 2018r. Złożona również w dniu 18 maja 2018r. deklaracja VAT-7 za kwiecień 2018r. jest zgodna z danymi wynikającymi z pierwotnie złożonego pliku JPKVAT. Również z rejestru sprzedaży VAT za kwiecień 2018r. wynika, że ujęto w nim 2 faktury VAT: nr [...] o wartości 15.000,00 zł i nr [...] z dnia 30 kwietnia 2018r. o wartości netto 150.000,00 zł. Łączna sprzedaż wykazana w kwietniu 2018r. wyniosła 165.000,00 zł. Organ zaznaczył, że w toku kontroli podatkowej Skarżący nie przedłożył ewidencji przychodów, będącej podstawą sporządzenia pierwotnego zeznania PIT-28, jak i korekty zeznania. Przedstawił jedynie wydruk miesięcznego rozliczenia przychodów za 2018r., z którego wynika, że w kwietniu 2018r. przychód wyniósł 150.000,00 zł, a w całym 2018 roku 1.062.480,00 zł. W toku postępowania podatkowego Skarżący przedłożył ewidencję przychodów za 2018 rok zawierającą 19 pozycji (bez zachowania chronologii). W kwietniu odnotowano jedną fakturę w kwocie 15 000 zł, a suma przychodów w 2018 roku według ewidencji wyniosła 1.062.480,00 zł. Organ dodał, że biorąc pod uwagę opłacone składki społeczne i zdrowotne, ryczałt za kwiecień 2018r. winien wynieść 7,935,00 zł, podczas gdy Skarżący wpłacił za ten okres kwotę 8.760,00 zł, co oznacza, że uwzględniono fakturę zaliczkową i zakwalifikowano kwotę 15.000,00 zł jako przychód podlegający opodatkowaniu, a dopiero w 2023 roku skorygowano zeznanie twierdząc, że kwota 15,000,00 zł stanowiła zaliczkę zapłaconą w 2018r. Na podstawie przedłożonej przez Skarżącego umowy z dnia 13 kwietnia 2018r. organ stwierdził, że nie wiadomo w czyim imieniu występuje Skarżący oraz jego brat W.P., a treść umowy wskazuje jedynie, że wykonawca ma wystawić fakturę zaliczkową na rzecz zamawiającego. Faktura ma dotyczyć zaliczki na poczet przyszłych niewyspecyfikowanych w żaden sposób prac za granicą. Z treści umowy nie wynika, że wykonawca zobowiązał się do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz zamawiającego. Organ wskazał, że zapisy umowy są niejednoznaczne, a z wyjaśnień adwokata oraz świadka W.P. wynika, że na podstawie ww. umowy Skarżący miał świadczyć usługi podwykonawcze w zakresie prac budowlanych na rzecz swojego brata, realizowane na nieruchomościach położonych poza terytorium Polski. Organ zaznaczył, że niezrozumiałe jest dlaczego umowa wykluczyła prace podwykonawcze na terenie Polski, które realizował Skarżący oraz jego brat na tych samych obiektach, jak również nie określała żadnych ram czasowych. Organ ocenił tę umowę jako niekorzystną dla obu stron. Jeśli chodzi o fakturę zaliczkową nr [...] W.P. zeznał, że zaliczka dotyczyła prac w Serbii, które jednak nie doszły do skutku, jednakże na pytanie, czy w chwili podpisania umowy z bratem, świadek miał już podpisaną umowę z kontrahentem wyjaśnił, że nie jest w stanie stwierdzić jakiego lokalu dotyczyła ta zaliczka, ani nawet jakiego państwa dotyczyła. Jeśli chodzi natomiast o umowę świadek zeznał, że dotyczyła ona Helsinek. Zeznania świadka organ ocenił jako sprzeczne, kiedy udzielał wyjaśnień co do celu podpisania umowy, a w dniu 13 kwietnia 2018r. jej strony nie mogły mieć wiedzy o pracy w Helsinkach, gdyż umowa z firmą H. została podpisana rok później. Podpisanie tej umowy świadek tłumaczył również pożyczką udzieloną bratu, który potrzebował pieniędzy; podał także, że za tę kwotę Skarżący wykonał malowanie. Organ ocenił zeznania świadka jako wewnętrznie sprzeczne i z tego powodu nie uznał ich za wiarygodne. Organ stwierdził, że umowa została sporządzona pomiędzy blisko spokrewnionymi osobami, co wskazuje, że cel jej sporządzenia może być odmienny niż wynika to z jej treści. Organ szczegółowo odniósł się do prac w Helsinkach podkreślając, że prace te były wykonywane w 2019 roku i każdy z braci miał podpisaną odrębną umowę ze spółką H.. Poza tym z protokołu odbioru robót z dnia 25 lipca 2019r. wynika, że wartość wynagrodzenia opiewała na kwotę 15.000,00 zł i w protokole zaznaczono, że rozliczenie wynagrodzenia nastąpi z zaliczką otrzymaną na podstawie faktury nr [...] - kwota zaliczki 15.000,00 zł. Zeznania świadka są jednak odmienne od okoliczności ustalonych na podstawie dokumentów, w tym protokołu odbioru robót. Zdaniem organu I instancji Skarżący i brat realizowali w 2018 roku wspólną inwestycję w Pradze - w okresie od czerwca do października 2018r. - i wówczas możliwe było rozliczenie zaliczki, a wartość prac wykonanych przez W.P. wielokrotnie przewyższała wartość zaliczki, zatem wbrew twierdzeniom świadka były to duże roboty. Organ uznał za nielogiczne, że Panowie nie byli zainteresowani rozliczeniem zaliczki w 2018 roku, dlatego nie dał wiary, że do rozliczenia zaliczki z dnia 13 kwietnia 2018r. miało dojść w 2019 roku przy odbiorze robót w Helsinkach. Organ nie uznał zatem za wiarygodne dowodów w postaci umowy o współpracy z dnia 13 kwietnia 2018r., protokołu odbioru robót z dnia 25 lipca 2019r. oraz w części zeznań świadka. Dodatkowo stwierdził, że wiarygodność samej faktury zaliczkowej podważyły zeznania świadka W.P., który oświadczył, że faktura ta była wprowadzona jako przychód, a nie zaliczka, dlatego została wystawiona korekta faktury. Organ dodał, że istotne jest to, że stronami transakcji były osoby blisko spokrewnione ze sobą, dlatego korekta faktury była możliwa, jak również fakt, że obu Panów obsługuje to samo biuro rachunkowe. Przy ocenie ww. dowodów wziął pod uwagę wyjaśnienia biura rachunkowego oraz porównał szatę graficzną faktury zaliczkowej z innymi fakturami wystawionymi w tej wersji programu. Organ zaznaczył, że nawet gdyby przyjąć, że kwota 15.000,00 zł stanowiła zaliczkę, to zaliczka ta miałaby definitywny charakter. W konsekwencji organ I instancji dokonał rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2018 rok, określając przychód i należny ryczałt w wyższej kwocie niż wynikało to z korekty zeznania PIT-28 złożonej przez Skarżącego w dniu 12 czerwca 2023r. W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Skarżący podniósł, że domaga się jej uchylenia i określenia zobowiązania podatkowego opłacanego w formie ryczałtu w kwocie 54.619,00 zł, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Organ wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2018 roku Skarżący wystawił m.in. fakturę zaliczkową na rzecz W. w kwocie netto 15.000, 00 zł, VAT - np. (odwrotne obciążenie). Faktura nr [...] została wystawiona w dniu 13.04.2018r. tytułem: "zaliczka na prace budowlane, które będą realizowane na nieruchomościach położonych poza terenem Polski". Przedmiotowa faktura została ujęta w przychodach w złożonym przez Skarżącego w dniu 25 stycznia 2019 roku pierwotnym zeznaniu podatkowym PIT-28, które opiewały na kwotę 1.077.480,00 zł, jednak w wyniku złożonej w dniu 12 czerwca 2023 roku korekty zeznania PIT-28 wykazany przychód wynosił 1.062.480,00 zł, tj. o kwotę 15.000,00 zł niższą. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy dokonana przez Skarżącego w czerwcu 2023r. korekta zeznania podatkowego po stronie przychodów, ma wpływ na zmniejszenie wysokości przychodu w pierwotnie złożonym zeznaniu za 2018 rok oraz do prawidłowego ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania zaliczki udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 13 kwietnia 2018r. W dniu 18 czerwca 2023r. Skarżący złożył także wyjaśnienia, co do otrzymanej kwoty 15.000,00 zł informując, że została ona rozliczona z należnym wynagrodzeniem w kwocie 15.000,00 zł za prace budowlane wykonane na inwestycji [...] w [...], Helsinki, Finlandia. Dodał, że prace te zostały potwierdzone protokołem odbioru wykonanych robót w dniu 25 lipca 2019r., a z przedłożonego organowi podatkowemu protokołu wynika, że rozliczenie wynagrodzenia nastąpi z zaliczką otrzymaną na podstawie faktury VAT nr [...] w kwocie 15.000,00 zł. Do oświadczenia z dnia 18 czerwca 2023r. załączył także umowę z dnia 29 maja 2019r. zawartą przez W.P. jako wykonawcę z H. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w G. jako zamawiającym o wykonanie prac budowlanych i wykończeniowych w lokalach [...] w Helsinkach w terminie 04 czerwca 2019r.-30 października 2019r. oraz protokół odbioru robót z dnia 20 października 2019r. W tym miejscu organ powołał treść art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a tej ustawy. Wskazano, że organ I instancji stwierdził niewiarygodność dowodów na podstawie, których doszło do korekty przychodów w zeznaniu PIT-28 i pomniejszenia przychodu o kwotę 15.000,00 zł, tj. dowodów przedstawionych przez Skarżącego, które miały uzasadniać rozliczenie zaliczki w 2019 roku. Jednakże zdaniem organu odwoławczego, określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, tj. stwierdzenie, czy wysokość przychodu za 2018 rok wynosi 1.077.480,00 zł, jak ujęto w pierwotnym zeznaniu podatkowym, czy 1.062.480,00 zł, jak wykazano w korekcie zeznania z czerwca 2023r., co w konsekwencji skutkuje niższą kwotą ryczałtu o 825,00 zł w stosunku do pierwotnie zadeklarowanego - zależy od rozpoznania momentu powstania przychodu udokumentowanego sporną fakturą nr [...] z dnia 13 kwietnia 2018r. Organ powołał w tym miejscu treść art. 14 ust. 1c u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku) i podkreślił, że ww. przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodu. W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.f. poprzez błędne przyjęcie, że nie mógł dokonać zmniejszenia przychodu o kwotę 15.000,00 zł wynikającą z faktury zaliczkowej, podczas gdy została ona rozliczona w 2019 roku i nie miała definitywnego charakteru w 2018 roku. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, że regulacje zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.f. stanowią odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także że do przychodów, o jakich mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Organ stwierdził, że rację ma Skarżący, że co do zasady kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego, jednakże jeżeli otrzymana kwota ma charakter ostateczny, tj. z góry następuje zapłata za zakupiony towar lub wykonanie usługi, to zapłatę tę jako związaną z uregulowaniem należności przed wysłaniem towaru lub wykonaniem usługi, należy potraktować jako przychód podatkowy. Gdy otrzymana zapłata jest definitywna i ostateczna, jest zapłatą "z góry" za zakupiony towar lub usługę i jako związana z uregulowaniem należności przed wysłaniem towaru lub wykonaniem usługi, nie może być traktowana tylko jako przedpłata. W takim przypadku stanowić będzie przychód już w momencie otrzymania (tak WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. I SA/Rz 668/21). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 08 sierpnia 2014r. sygn. II FSK 2048/12 wskazał, że o dacie powstania przychodu decyduje konkretne zdarzenie, a nie wola podatnika i w odniesieniu do konkretnego stosunku prawnego (zdarzenia gospodarczego) data powstania przychodu jest tylko jedna, z uwzględnieniem kryterium czasu, tj. najwcześniejszego dnia wystąpienia określonego zdarzenia. NSA podkreślił, że w świetle przepisu art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., zasadą jest powstanie przychodu w dacie wykonania usługi, o ile jednak przed wykonaniem usługi wystawiono fakturę albo uregulowano należność - datą powstania przychodu jest dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zatem dokonać kwalifikacji faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 13 kwietnia 2018r. z perspektywy ustalenia momentu powstania przychodu. Odpowiedzi wymaga kwestia, czy otrzymana na jej podstawie zapłata ma charakter przychodu, czy też zaliczki (która jest neutralna podatkowo i nie stanowi przychodu dla celów podatku dochodowego). Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że zapłata całej kwoty 15.000,00 zł wynikającej z ww. faktury to wynagrodzenie pobrane z góry dotyczące wykonania w przyszłości usług budowlanych. To oznacza, że uregulowanie należności w tym przypadku nastąpiło przed wykonaniem usług, dostarczonych (wykonanych) w okresie późniejszym. Jak wynika z potwierdzenia przelewu bankowego W.P. uregulował całość należności, tj. kwotę 15.000,00 zł na rachunek bankowy Skarżącego w dniu 10 maja 2018r. Należność ta wynikała z faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 13 kwietnia 2018r. opiewającej na kwotę netto 15.000,00 zł, VAT, w której w opisie wskazano: "zaliczka na prace budowlane, które będą realizowane na nieruchomościach położonych poza terenem Polski". W dacie wystawienia ww. faktury Skarżący miał zawrzeć z W.P. umowę o współpracy, z której wynika, że Skarżący jest podwykonawcą dla umów o usługi budowlane realizowane i planowane do realizacji przez pana W.P. jako zamawiającego i na mocy, której wykonawca wystawi fakturę zaliczkową w kwocie 15.000,00 zł na poczet prac budowlanych, które będą realizowane na nieruchomościach położonych poza terytorium Polski. W trakcie składania zeznań w dniu 5 kwietnia 2024r. w charakterze świadka W.P. w różnoraki sposób wyjaśniał cel podpisania umowy w dniu 13 kwietnia 2018r. tłumacząc najpierw, że zaliczka, o której mowa w umowie miała dotyczyć prac w Serbii, które jednak nie doszły do skutku, by później stwierdzić, że nie jest w stanie przypomnieć sobie jakiego lokalu to dotyczyło, ani nawet w jakim państwie, a następnie stwierdził, że umowa ta została podpisana w związku z pracami w Helsinkach. Jako cel zawarcia umowy świadek podał także, że Skarżący potrzebował pieniędzy, dlatego zamiast pożyczać sobie pieniądze, spisano umowę. Zarówno Skarżący (w trakcie podejmowanych przez organ czynności i postępowania), jak i W.P. podnosili, że do realizacji zobowiązań wynikających z umowy z dnia 13 kwietnia 2018r. o podwykonawstwo zawartej pomiędzy nimi miało dojść w lipcu 2019r., tj. po upływie 15 miesięcy od daty zawarcia umowy o współpracy. Z zebranego materiału dowodowego wynika jednak, że w 2018 roku W.P. realizował inwestycje budowlane poza terytorium Polski, co umożliwiało rozliczenie otrzymanej kwoty 15 000,00 zł za wykonaną usługą. Otóż, w dniu 14 czerwca 2018r. i dniu 02 lipca 2018r. W.P. zawarł umowy na realizację prac budowlanych i wykończeniowych w Pradze w okresie od 18 czerwca 2018r. do 01 października 2018r. w Centrach Handlowych [...]. Umowy na realizację prac budowlano-wykończeniowych w Pradze w 2018 roku zawarł również Skarżący bezpośrednio ze spółką H. ([...]). Organ odwoławczy nie dał zatem wiary, że przekazana Skarżącemu na rachunek bankowy w dniu 10 maja 2018r. kwota 15.000,00 zł dotyczyła prac realizowanych w Helsinkach w 2019 roku, skoro po pierwsze, w 2018 roku W.P. realizował prace budowlane poza terytorium Polski, umożliwiające zlecenie Skarżącemu podwykonawstwa i rozliczenie zaliczki w 2018 roku (zważywszy, że Skarżący również podpisał umowy bezpośrednio ze spółką H. w tych samych lokalizacjach co brat Skarżącego ([...]), a po drugie, podpisując umowę o współpracy w dniu 13 kwietnia 2018r. strony nie mogły mieć wiedzy o pracach budowlanych w Helisinkach, gdyż umowa ze spółką H. na realizację prac budowlanych i wykończeniowych, w ramach której Skarżący miał być podwykonawcą, została zawarta przez W.P. w dniu 29 maja 2019r., tj. ponad rok później niż umowa o współpracy podpisana przez Skarżącego i W.P. w dniu 13 kwietnia 2018r. Tymczasem, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowadministracyjnym, otrzymane kwoty (zaliczek, przedpłat) mogą nie stanowić przychodu w momencie ich faktycznego otrzymania, gdy zostały pobrane na poczet przyszłych dostaw, które mają być wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, jednakże wymagane jest uprzednie określenie przez strony umowy (kontrahentów) zakresu, miejsca i terminu realizacji prac, czego w niniejszym przypadku strony umowy z dnia 13 kwietnia 2018r. nie dopełniły. Przedstawiona przez Skarżącego umowa o współpracy z dnia 13 kwietnia 2018r. nie odnosi się do konkretnego stosunku prawnego, konkretnego zadania, które miało być wykonane, ani nie określa gdzie i w jakim terminie (okresie sprawozdawczym) prace miały być zrealizowane. Nie wynika to również z faktury z dnia 13 kwietnia 2018r., w której opisie ogólnikowo wskazano, że dotyczy prac budowlanych, które będą realizowane na nieruchomościach położonych poza terytorium Polski. Z treści art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.f. wynika wprawdzie, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (definicję zaliczki i przedpłaty przytoczono powyżej), jednakże w niniejszej sprawie nie sposób stwierdzić, że umowa o współpracy, faktura zaliczkowa i otrzymana przez Skarżącego kwota 15.000,00 zł wiąże się z zadaniem, czy zakresem prac, które zostały wykonane w 2019 roku. Wbrew przyjętemu przez Skarżącego w toku postępowania stanowisku, że do powstania przychodu doszło w 2019 roku, gdyż wtedy wykonał usługę, co miało znaleźć potwierdzenie w protokole odbioru robót z dnia 25 lipca 2019r. (powtórnie przedłożonym w toku postępowania odwoławczego) i w tej dacie rozliczono zaliczkę z faktury zaliczkowej nr [...], organ stwierdził, że uregulowanie należności rodzi obowiązek podatkowy i o dacie powstania przychodu nie decyduje dzień wykonania usługi jeżeli następuje po otrzymaniu należności. Gdyby wykonanie usługi poprzedzało uregulowanie należności, to dopiero wtedy zdarzeniem wyznaczającym dzień powstania przychodu byłby dzień wykonania usługi. Jednakże w badanym przypadku zdarzeniem "ograniczającym" moment powstania przychodu jest uregulowanie należności w dacie 10 maja 2018 roku. Kwota ta została wpłacona w wysokości 15.000,00 zł, tj. stanowiła 100% wartości wynikającej z podpisanej umowy. Zawarta w dniu 13 kwietnia 2018r. umowa o współpracy zawierała ogólnikowe zobowiązanie się Skarżącego jako podwykonawcy, do świadczenia usług budowlanych na rzecz firmy W.P., które będą realizowane na nieruchomościach położonych poza terytorium Polski oraz do wystawienia z tego tytułu faktury zaliczkowej na kwotę 15.000,00 zł na poczet tych prac. Jak powyżej wskazano, umowa nie odnosiła się do konkretnych prac, ani terminów realizacji świadczenia prac budowlanych w przyszłych okresach sprawozdawczych, tj. w roku 2019 czy późniejszym. Umowa ta nie zawierała także żadnych zapisów, co do przedterminowego jej rozwiązania, czy np. możliwości zwrotu należnej kwoty (w zakresie, w jakim nie obejmuje ona usług wcześniej wykonanych), dlatego w tym znaczeniu kwota, którą Skarżący otrzymał nie była świadczeniem warunkowym. Umowa nie zawierała także uregulowań, co do wpłaty zaliczki. Poza tym, jak stwierdzono w umowie, w dacie jej podpisania Skarżący był już podwykonawcą i realizował dla W.P. usługi budowlane, co dodatkowo wskazuje na związek tej należności z 2018 rokiem. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że otrzymana przez Skarżącego w dniu 10 maja 2018r. zapłata miała charakter definitywny i ostateczny, nie była świadczeniem warunkowym i dlatego kwotę wynikającą z faktury zaliczkowej [...] należało uwzględnić w przychodach 2018 roku. Fakt rozliczenia - jak twierdzi Skarżący faktury zaliczkowej z 2018 roku i wywiązania się z umowy o współpracy - co podnosił Skarżący w toku postępowania oraz przesłuchiwany w charakterze świadka W.P. - w lipcu 2019 roku nie zmienia tej oceny, ponieważ, po pierwsze, jak wynika z ustaleń postępowania, zatrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych miało charakter definitywny. Środki te miały związek z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, dlatego należało ocenić je jako podlegający opodatkowaniu przychód z działalności gospodarczej i rozliczyć w 2018 roku. Tym samym moment powstania przychodu z tytułu spornej faktury nie "przesuwa się" na 2019 rok, jak chce tego skarżący. Po drugie, oceny tej nie zmienia, a wręcz potwierdza dotychczasowe ustalenia, przedstawiony w odpowiedzi na wezwanie organu II instancji o przedłożenie dowodów źródłowych potwierdzających rozliczenie zaliczki z dnia 13 kwietnia 2018r., protokół odbioru robót z dnia 25 lipca 2019r. oraz kopia faktury z dnia 25 lipca 2019r. rozliczenie zaliczki [...], z której opisu nazwy usługi wynika m.in. "1. Roboty budowlano- wykończeniowe w cenie jednostkowej bez VAT 15.000,00 zł, wartość brutto 15.000,00 zł; 2. Wpłacona zaliczka - [...] w cenie jednostkowej bez VAT -15.000,00 zł, wartość brutto -15.000,00 zł". Przede wszystkim faktura zaliczkowa, na podstawie której Skarżący otrzymał kwotę 15.000,00 zł w maju 2018 roku oznaczona była jako [...], tymczasem przedłożona w toku postępowania odwoławczego faktura rozliczeniowa w swej treści odnosi się do faktury [...], co wskazuje na niezgodność w oznaczeniu dokumentów źródłowych. Poza tym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedstawiona faktura rozliczeniowa z dnia 25 lipca 2019r. nie została wystawiona w programie [...] - tak jak inne faktury znajdujące się w aktach sprawy (np. k. 66, k. 64, k. 68 tom 1), co również podważa wiarygodność wystawienia faktury rozliczeniowej w tej dacie, a nie np. okresie późniejszym oraz wskazuje na próbę dopasowania dowodów do forsowanej przez Skarżącego tezy o rozliczeniu zaliczki w 2019 roku (a co za tym idzie zasadności rozliczenia przychodu w kwocie 15.000,00 zł w 2019r.). Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że w piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2024r. Skarżący złożył wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania go w charakterze strony. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 28 listopada 2024r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, podając motywy rozstrzygnięcia w uzasadnieniu postanowienia. Innym zagadnieniem podnoszonym przez Skarżącego w trakcie kontroli i postępowania, mającym znaczenie dla kwestii określenia wysokości przychodu, a w konsekwencji ryczałtu, jest wyrok Sądu Rejonowego w Nowym Sączu z dnia 1 czerwca 2020r. sygn. [...]. Organ wyjaśnił, że ww. wyrokiem Sąd zasądził na rzecz Skarżącego żądaną kwotę w 77%, co oznacza, że w pozostałej części nie uwzględnił żądania pozwu. W związku z powyższym Skarżący podnosi, że przychód wykazany zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2018 rok w kwocie 41.000,00 zł został zawyżony i w związku z tym powinien być pomniejszony w 2018r. o kwotę 9.198,00 zł, co do której Sąd nie uwzględnił żądania pozwu. Składając korektę zeznania podatkowego w czerwcu 2023 roku Skarżący nie dokonał pomniejszenia przychodu o ww. kwotę. Dokonując oceny stanu faktycznego w niniejszym przypadku organ wskazał na przepisy art. 6 ust. 1e i 1f u.z.p.d. i art. 14 ust. 1m u.p.d.f., które regulują kwestię terminu i sposobu korygowania przychodów. W kwestii przepisu art. 14 u.p.d.f. wskazano, że do dnia 31 grudnia 2015r. ustawa (u.p.d.f.) nie precyzowała, w którym okresie należy dokonać zmniejszenia przychodów. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2016r., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeżeli natomiast korekta przychodu spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą pomyłką, wówczas powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym przychód ten został ujęty jako należny. Z powyższego wynika zatem, że moment skorygowania przychodu uzależniony jest od okoliczności, których dotyczy. Sporna w niniejszym przypadku jest kwestia okresu (momentu), w którym można dokonać korekty przychodów za 2018 rok, tj. zmniejszenia tych przychodów o kwotę 9.198,00 zł w związku z wyrokiem Sądu Rejonowego w Nowym Sączu z dnia 1 czerwca 2020 r. (prawomocny od dnia 9 września 2021 r.), który uwzględnił częściowo roszczenie wynikające z faktur VAT nr [...], tj. do kwoty 31.802,00 zł, podczas gdy do przychodów 2018 roku Skarżący zaliczył kwotę 41.000,00 zł z tytułu ww. faktur. Zdaniem Skarżącego przychód za rok 2018 winien zostać zmniejszony o ww. kwotę, co w konsekwencji powinno skutkować zmniejszeniem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za ten rok o kwotę 9.198,00 zł. Organ I instancji twierdzi natomiast, że skoro Skarżący nie wystawił faktur korygujących do faktur pierwotnych, które były przedmiotem roszczeń sądowych, to korekty należało dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiony został inny dokument potwierdzający przyczyny korekty tj. w 2021 roku. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszym przypadku fakt, że korekta (zmniejszenie) przychodu wynika z prawomocnego wyroku sądowego, oznacza, że korekta ta nie wynika z błędu rachunkowego, ani innej oczywistej omyłki. Skoro więc korekta przychodu w powyżej opisanym przypadku nie jest spowodowana błędem rachunkowym, ani inną oczywistą omyłką, to jego korekty należy dokonać "na bieżąco", tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, a w przypadku braku faktury korygującej - inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Faktury korygujące do faktur nr [...] nie były wystawiane przez Skarżącego, dlatego należało przyjąć inny dokument potwierdzający przyczyny korekty przychodu, którym jest prawomocny wyroku sądu. To oznacza, że skoro uprawomocnienie wyroku nastąpiło we wrześniu 2021 roku, zatem zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1m u.p.d.f., zmniejszenia przychodów o kwotę 9.198,00 zł wynikającą z różnicy przychodów ujętych przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2018 rok, a kwotą uwzględnionego przez sąd roszczenia, należy dokonać w 2021 roku. Jeśli chodzi natomiast o przepisy art. 6 ust. 1e i ust. 1f u.z.p.d., to organ zaznaczył, że odwołują się one wprost do art. 14 ust. 1m u.p.d.f. i pierwszy z nich nie stanowi przeszkody do dokonania korekty - zmniejszenia przychodów w 2021 roku, gdyż zadeklarowany za ten rok przychód podatkowy zdecydowanie przewyższał kwotę zmniejszenia. Także przepis art. 6 ust. 1f u.z.p.d. nie sprzeciwia się korekcie - zmniejszeniu przychodów w 2021 roku, gdyż nie ma on zastosowania w niniejszym przypadku. Ustęp 1f ma zastosowanie jeśli korekta przychodów następuje po zmianie formy opodatkowania. Skoro w roku 2021 kiedy należy dokonać korekty przychodów o kwotę 9.198,00 zł Skarżący był opodatkowany w formie ryczałtu, tj. tej samej formie, co w 2018 roku, w którym zostały wystawione i ujęte w przychodach faktury w zawyżonej kwocie, to ww. przepis nie znajduje zastosowania, gdyż nie doszło w ogóle do zmiany formy opodatkowania na przestrzeni lat 2018- 2021. Z powyższych względów, zdaniem organu odwoławczego kwota 9.198,00 zł nie może pomniejszyć przychodu za 2018 rok i zasadna jest korekta przychodów w 2021 roku, a zarzuty dotyczące powołanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a u.z.p.d., art. 14 ust. 1m u.p.d.f. - jak wyjaśniono powyżej - nie są trafne. Organ podkreślił, że nie twierdzi, iż Skarżący nie może dokonać zmniejszenia przychodu z działalności gospodarczej w kwocie 9.198,00 zł. W świetle prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Krakowie z dnia 9 września 2021 r. ma prawo do zmniejszenia przychodu, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, niemniej jednak przedmiotem sporu jest okres rozliczeniowy, w którym Skarżący jest uprawniony do zmniejszenia tych przychodów. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że jest to rok 2021. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a u.z.p.d. organ zaznaczył, że rolą niniejszego postępowania jest określenie wysokości ryczałtu za 2018 rok, a nie ocena, czy limit przychodów został przekroczony, ani badanie tej kwestii w niniejszym postępowaniu. Odnosząc się do dalszych zarzutów organ wyjaśnił, że korekta ceny wynikała z wyroku sądowego, a nie z pomyłki ceny, którą Skarżący dobrowolnie obniżył wystawiając fakturę korygującą. Kwota określonego przez Sąd przychodu, tj. 31.802,00 zł w miejsce przychodu wynikającego z faktur nr [...] w łącznej kwocie 41.000,00 zł była przedmiotem sporu i została prawomocnie rozstrzygnięta w 2021 roku, nie wynikała zatem z pomyłki Skarżącego, czy kontrahenta i w rozumieniu przepisu art. 14 ust. Im u.p.d.f. nie była błędem rachunkowym, ani inną oczywistą omyłką, dlatego zarzut odwołania nie jest trafny. Odnosząc się do kolejnych zarzutów organ wskazał, że w trakcie czynności podejmowanych przez organ Skarżący był reprezentowany przez zawodowych pełnomocników, którzy aktywnie uczestniczyli w postępowaniu (i w toku kontroli), składając pisma procesowe (zastrzeżenia do protokołu kontroli, inne pisma w trakcie postępowania), biorąc udział w przesłuchaniu. Ponadto, w niniejszej sprawie, po dniu 21 marca 2024r. doręczanie pełnomocnikowi pism następowało w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, ponieważ taki sposób doręczania pism wybrał pełnomocnik i zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem eUS nie odwołał. Organ wysyłał pisma do pełnomocnika poprzez ePUAP do czasu wyrażenia przez niego zgody na doręczenie w systemie e-Urząd Skarbowy. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organu I instancji były oparte na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym i fakt, że organ ocenił je odmiennie niż Skarżący tego oczekiwał, nie oznacza, że ocena ta nastąpiła z przekroczeniem przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, które były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Po przeanalizowaniu sprawy oraz zarzutów odwołania - pomimo odmiennego uzasadnienia - organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233§2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy z uwagi na obrazę przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania zasadne było uchylenie lub zmienienie decyzji: -art. 193§1 wzw. żart. 187§1 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia protokołu badania ksiąg, kwestionującego jego moc dowodową, co doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący, tym samym organ podatkowy nie podważył szczególnej mocy dowodowej tych ksiąg; art. 122 wzw. z art. 187§1 i art. 191 O.p. poprzez: niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy; dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego; brak wyjaśnienia w sposób dostateczny kwestii związanych z charakterem umowy z dnia 13 kwietnia 2018r. oraz faktury zaliczkowej nr [...], opierając się głównie na domniemaniach i przypuszczeniach; wybiórczą i sprzeczną z zasadami logiki ocenę zeznań świadka W.P.; art. 123§1 O.p. naruszając zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie skarżącego J.P.; art. 210§4 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji poprzez: brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu; brak wyjaśnienia przyczyn odmowy wiarygodności niektórym dowodom; art. 145§2 O.p. w zw. z art. 35e ust. 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez nieprawidłowe doręczanie korespondencji w toku postępowania; 2. przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do zaliczki w kwocie 15.000 zł oraz uznanie zaliczki za przychód podlegający opodatkowaniu w 2018 roku; naruszenie art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: nieprawidłowe określenie momentu korekty przychodów wynikającej z wyroków sądowych; uznanie, że korekta powinna nastąpić w 2021 roku, a nie w 2018 roku. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że organ I instancji z jednej strony zarzuca zaniżenie przychodów i należnego ryczałtu, a z drugiej strony akceptuje pośrednio to, co wynika z ksiąg podatkowych, ponieważ zdaniem skarżącego organ nie podważył domniemania prawdziwości tych ksiąg. Skarżący zarzucił także, że organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania Skarżącego i oddalił wniosek dowodowy bez należytego uzasadnienia, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Ponadto organ dokonując wybiórczej interpretacji zeznań świadka W.P. pominął istotne fragmenty zeznań, które mogły świadczyć na korzyść Skarżącego. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji cytował jedynie niepełne i wyrwane z kontekstu zeznania świadka. Dalej Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie przeprowadził wyczerpującej analizy treści umowy z dnia 13 kwietnia 2018r. oraz faktury zaliczkowej nr [...], co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. Zdaniem Skarżącego w odniesieniu do faktury zaliczkowej nr [...] organ powinien był szczegółowo przeanalizować: 1. czy faktura zawierała wszystkie elementy wymagane dla faktury zaliczkowej zgodnie z art. 106f ustawy o VAT. 2. czy opis na fakturze jednoznacznie wskazywał na jej zaliczkowy charakter. 3. czy kwota zaliczki odpowiadała postanowieniom umowy. Organ nie przeprowadził również analizy porównawczej treści umowy i faktury zaliczkowej, co mogłoby dostarczyć istotnych informacji na temat charakteru transakcji. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024r., poz. 935, ze zm.; dalej- p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku, o którym mowa w §1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145§3 p.p.s.a.) Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wymagała wyjaśnienia kwestia dokonanych w toku doręczeń decyzji pełnomocnikowi na adres e-Urząd Skarbowy, co zdaniem pełnomocnika było wadliwe i spowodowało, że tak doręczona decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2025r. pełnomocnik oświadczył, że organ podatkowy doręczył mu korespondencję (decyzję) skierowaną do podatnika na jego adres e-Urząd Skarbowy jako osoby fizycznej, co było nieprawidłowe. Pełnomocnik w piśmie procesowym z dnia 14 maja 2025r. powołał się na postanowienie WSA w Olsztynie z dnia 9 kwietnia 2025r. sygn. akt: I SA/OI 118/25. Sąd nie podziela zarzutu wadliwego doręczenia decyzji pełnomocnikowi poprzez skorzystanie przez organ podatkowy z adresu e-Urząd Skarbowy. Jak wynika z akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.) podatnik był reprezentowany w sprawie przez pełnomocnika profesjonalnego-radcę prawnego X.Y., w oparciu o pełnomocnictwo szczególne. Pełnomocnik w rzeczonym pełnomocnictwie wskazał adres do doręczeń na platformie ePUAP i za jej pośrednictwem otrzymywał korespondencję. Zgodnie z wnioskiem z dnia 21 marca 2024r. korespondencja była kierowana do pełnomocnika poprzez system e-Urząd Skarbowy. Zarzut, że decyzje organów podatkowych nie weszły do obrotu nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd nie podziela opinii pełnomocnika skarżącego, że doręczenie decyzji podatnikowi/skarżącemu przez portal e-Urząd Skarbowy było wadliwe, a to ze względu na to, że było to jego (pełnomocnika) konto jako osoby fizycznej. Należy w tym miejscu odwołać się do przepisu art. 35e (dotyczącego doręczania pism wydawanych przez organy KAS na konto w e-Urzędzie Skarbowym) ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023r., poz. 615; dalej: u.k.a.s.),że pełnomocnik szczególny, wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako pełnomocnik) sferę kontaktów z organami KAS. Nie ma bowiem przeciwskazań, aby pełnomocnik działał w imieniu swego mocodawcy z poziomu swojego konta osoby fizycznej. Zgodnie z art. 144 § 1a O.p. "Organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego". Za system teleinformatyczny, o którym mowa w tym przepisie, należy uznać e-Urząd Skarbowy, wprowadzony ustawą z dnia 8 czerwca 2022r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022 r., poz. 1301). Tytułem uzupełnienia powyższej argumentacji, powołać można wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 października 2024r., sygn. akt I SA/Sz 318/24, w którym Sąd stwierdził, że skoro pełnomocnik wyraził zgodę na doręczanie pism wydawanych przez organy krajowej administracji skarbowej na konto w e-Urzędzie Skarbowym, to organ był zobligowany doręczać mu korespondencję za pośrednictwem tego systemu od dnia następującego po dniu udzielenia zgody (art. 35e ust. 4 pkt 2 u.k.a.s.), a obowiązku tego nie zniosło również podanie przez pełnomocnika adresu e-PUAP. Także WSA w Białymstoku, w wyroku z dnia 25 kwietnia 2025r. sygn. akt: I SA/Bk wskazał, że regulacje zawarte w art. 35e u.k.a.s., mówią o użytkowniku czyli osobie fizycznej będącej użytkownikiem konta w systemie e-Urząd Skarbowy, a nie o konkretnym typie użytkownika jak podatnik czy pełnomocnik. Skutkuje to ty, że obowiązek doręczania pism na konto w e-Urzędzie Skarbowym obejmuje również korespondencję doręczaną pełnomocnikom reprezentującym stronę na podstawie pełnomocnictwa szczególnego (PPS1), w przypadku stwierdzenia, że pełnomocnik wyraził zgodę na doręczanie na to konto. Co ważne, zgoda na doręczanie pism na konto e-Urząd Skarbowy jest dobrowolna - świadczy o tym zwrot ,,może wyrazić zgodę" ( art. 35e ust. 1 u.k.a.s.). Jeżeli w opinii pełnomocnika skarżącego, doręczenia powinny być dokonywane na adres e-PUAP wskazywany w pełnomocnictwie, to powinien był wycofać zgodę na doręczanie decyzji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, czego w tej sprawie nie uczynił. Reasumując tę część rozważań, skonstatować należy, że decyzje zostały prawidłowo doręczone pełnomocnikowi. Istota kontrowersji w sprawie dotyczy tego czy Skarżący przekroczył limit przychodów za 2018r., który spowodował utratę prawa do opodatkowania w dotychczasowej formie tj. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Kwestią sporną było też rozliczenie przychodu powstałego u podatnika na skutek wydania wyroku przez Sąd Rejonowy w Nowym Sączu z dnia 1 czerwca 2020r. sygn. akt: [...], utrzymanego wyrokiem sądu II instancji z dnia 9 września 2021 r. Rozstrzygnięcie tych kwestii ma kardynalne znaczenie dla oceny, czy skarżący w 2018r. przekroczył, czy też nie, wynikający z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d.o.f. limit uprawniający do ryczałtowego rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Spór dotyczy nie tyle wykładni czy stosowania przepisów prawa materialnego, jak sugerowałby jeden z zarzutów skargi, lecz prawidłowości ustaleń faktycznych w zakresie charakteru zapłaty kwoty 15.000,00 zł to jest czy miała ona charakter definitywny czy też nie a po wtóre czy kwota 31.802,00 zł zasądzona wyrokiem w 2020r. który został utrzymany wyrokiem Sądu Okręgowego w Krakowie z dnia 9 września 2021 r. - powinna odnosić się do przychodów za 2018r. (i możliwości skorygowania tych przychodów za 2018r.) czy w 2021 r. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego tyczące się kwalifikacji przychodów podatkowych oraz momentu ich identyfikowania. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Moment uzyskania przychodu zdefiniowany został w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., zgodnie z którym, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1 e, 1 h i 1 i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z kolei przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ten ostatni przepis stanowi odstępstwo od przytoczonej na wstępie ogólnej zasady ustalania przychodu z działalności gospodarczej i dotyczy, jak słusznie zauważa skarżący, zaliczek i przedpłat dokonanych m.in. na poczet przyszłej dostawy towarów i usług. Zasadniczą różnicą między tego rodzaju płatnościami jak zaliczka i przedpłata a zapłatą należności stanowiących przychód podatkowy jest to, ta ostatnia ma charakter definitywny i skutkuje powiększeniem majątku dostawcy towaru czy usługi w sposób trwały i nieodwracalny, to jest nabywcy nie przysługuje zwrot wpłaconej uprzednio kwoty na poczet późniejszego świadczenia. Przepisy komentowanej ustawy podatkowej nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie zaliczki czy przedpłaty, odwołać się należy do znaczenia językowego, a w tym ujęciu, słownikowym, zaliczka to: część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności (por. "Słownik języka polskiego", Wydawnictwo Naukowe PWN). W razie wątpliwości w kwalifikacji danej płatności, to jest czy uznać ją za zaliczkę (przedpłatę), która będzie stanowiła przychód podatkowy dopiero z chwilą wykonania świadczenia lub jego części, czy też za stanowiącą przychód podatkowy z chwilą otrzymania, ocenić należy całokształt okoliczności związanych z tą płatnością, a w szczególności treść łączącego strony stosunku prawnego, z którego wynika obowiązek świadczenia. W niniejszej sprawie organ podatkowy słusznie więc skupił się na treści umowy z dnia 13 kwietnia 2018r. zawartej przez skarżącego z bratem W.P., której przedmiotem miały być bliżej nieokreślone-prace budowlane, w niezidentyfikowanym miejscu i czasie, bez wskazania ram czasowych dla wykonania tych robót. W.P. reprezentował w tej umowie, bliżej nieokreślony podmiot "zamawiającego" zaś skarżący J.P. tzw. "wykonawcę". Świadek W.P. początkowo zeznał, że umowa miała dotyczyć robót w Serbii, następnie, że w Helsinkach, by ostatecznie podać, że była t/w o umowa pożyczki na kwotę właśnie 15.000,00 zł, co do której nie wskazał czy i kiedy spłacił tę pożyczkę. Co więcej, wiarygodność kwestionowanej faktury nr [...] z dnia 13 kwietnia 2018r. na w/w kwotę, "zakwestionował" W.P. podając, że faktura była wprowadzona jako przychód a nie zaliczka, pierwsza faktura była wystawiona na usługę a nie na zaliczkę. Odnotować należy i to, że Biuro rachunkowe H.B., pierwotnie zakwalifikowało przychód wynikający z faktury nr [...], po to by później w sposób daleki od logicznego tłumaczyć potrzebę dokonania korekty. Odnosząc się do drugiego zagadnienia tj. przypisania do właściwego roku podatkowego, kwot częściowo uznanego powództwa skarżącego J.P. przeciwko firmie D. o zapłatę 41.000,00 zł, to należy stwierdzić, że ostatecznie sąd uznał powództwo skarżącego w 77%, zasądzając na rzecz J.P. kwotę 31.802,00 zł. Skarżący stał na stanowisku, że wartość prac za 2018r. powinna wynosić (na podstawie wyroku) 31.802,00 zł i została zawyżona o kwotę 9.198,00 zł, co uzasadnia korektę przychodu za 2018r. Organ, przyjął, że korekta powinna być dokonana za 2021 r. (art. 6 ust. 1e i 1f u.z.p.d.o.f.) bowiem nie wynikała z błędów rachunkowych, oczywistej omyłki, co należy uznać za prawidłowe, korekta powinna być dokonana na bieżąco, tym bardziej, że skarżący po zapadnięciu wyroku, nie dokonał korekty faktur nr [...] objętych postępowaniem sądowym. Za lata 2018-2021 nie doszło do zmiany formy opodatkowania przez podatnika. Prawomocny wyrok sądu sygn. akt: [...] z dnia 9 września 2021 r. stanowił podstawę do dokonania korekty, której nie dokonano w 2021 r. Powyższe okoliczności wskazywały zatem, że skarżący zaniżył przychód o 15.000,00 zł z tytułu wadliwego przyjęcia, że faktura [...] byłą fakturą zaliczkową oraz zaniżono należny ryczałt o kwotę 825,00 zł. Korekta przychodu in plus lub in minus, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.z.p.d.o.f., dokonana w następnym lub kolejnym roku podatkowym, nie może wpływać na ustalenie zryczałtowanej formy opodatkowania od przychodów ewidencjonowanych. Przekroczenie w roku poprzedzającym rok podatkowy wysokości przychodu ponad ustawowy limit obliguje do założenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz opłacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Zasady opodatkowania podatnika w danym roku podatkowym nie mogą być uzależnione od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Dokonana korekta nie mogła wywołać skutków w zakresie zastosowania przesłanki do opodatkowania w formie ryczałtu. Dla stwierdzenia utraty prawa podatnika do opodatkowania w formie ryczałtu w danym roku podatkowym z powodu osiągnięcia przez niego w roku poprzedzającym przychodów przekraczających dopuszczalny limit, konieczne jest wykazanie przez podatnika w prawidłowo sporządzonej deklaracji podatkowej na podstawie odpowiadających rzeczywistości dokumentów tej kwoty przekraczającej limit. Poza tym podatek dochodowy jest podatkiem o charakterze rocznym i przepisy go regulujące powinny pozwalać na ustalenie w sposób jednoznaczny i pewny, według jakich zasad następować będzie opodatkowanie uzyskanych w danym roku przez podatników przychodów. Jest to istotne zarówno dla samych podatników, jak i aparatu skarbowego. Nie negując zatem prawa podatników do dokonywania korekt składanych uprzednio deklaracji podatkowych, do chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, do których korekty się odnoszą, nie sposób byłoby zaakceptować pogląd, że do tego czasu zarówno podatnik jak i organy podatkowe mogą pozostać w niepewności, co do zasad opodatkowania w danym roku podatkowym, zwłaszcza jeżeli zasady te i wynikające z nich obowiązki podatnika tak istotnie się różnią. Jak poniósł NSA w wyroku II FSK 2079/20 z 7 marca 2023r.: Przekroczenie wskazanego wyżej limitu przychodów oznaczało dla skarżącego utratę prawa do rozliczania się na zasadach ryczałtu w następnym roku i obowiązek rozliczania się, począwszy od następnego roku, na zasadach ogólnych. Wynika to wprost z art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f., który to przepis stanowi, że w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. W przepisach u.z.p.d.o.f. ustawodawca nie przewidział możliwości powrotu do rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w sytuacji, gdy wcześniej podatnik utracił to uprawnienie i był obowiązany stosować zasady ogólne. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187§1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1534/11). Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić. ----------------------- # 1