I SA/Ol 536/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 września 2025 r., nr 2801-IEE.7192.99.2025 w przedmiocie skargi na czynność zabezpieczającą oddala skargę. R. F. (dalej jako skarżący, strona, podatnik, zobowiązany) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS, Dyrektor, DIAS) z 30 września 2025 r. w przedmiocie skargi na czynność zabezpieczającą. Jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy, Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie decyzją z 30 kwietnia 2025 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. W oparciu o tę decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako Naczelnik US, NUS, organ egzekucyjny) wystawił 13 czerwca 2025 r. zarządzenie zabezpieczenia w celu zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej wysokości [...] zł. Następnie Naczelnik US zawiadomieniami z 13 czerwca 2025 r. zabezpieczył wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w Banku A. i Banku B. Banki odebrały zawiadomienia 13 czerwca 2025 r. Bank A. w odpowiedzi na zajęcie poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego podatnika. Z kolei Bank B. udzielił informacji, że zajęcie nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. Natomiast zawiadomienia wysłane wraz z zarządzeniem zabezpieczenia 13 czerwca 2025 r. skarżący odebrał 27 czerwca 2025 r. Pismami z 4 lipca 2025 r. skarżący wywiódł skargi na czynności organu egzekucyjnego dokonane zawiadomieniami z 13 czerwca 2025 r. Skarżący powołał art. 54 § 1-3 u.p.e.a. i zarzucił organowi egzekucyjnemu zastosowanie zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych oraz wniósł o uchylenie zajęć. Podniósł, że został pozbawiony możliwości opłacenia kosztów prowadzenia działalności, która oprócz przychodów z tytułu umowy o pracę stanowi jego jedyne źródło utrzymania. Dokonana czynność jest nadmiernie uciążliwa, gdyż uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej. Postanowieniem z 4 sierpnia 2025 r. Naczelnik US oddalił w całości skargę zobowiązanego na wskazane wyżej czynności zabezpieczające. NUS uznał, że podniesiony przez skarżącego zarzut zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych jest niezasadny ze względu na to, że przywołane w skargach okoliczności nie stanowią o uciążliwości zaskarżonych czynności zabezpieczających, a ponadto dotychczas prowadzone postępowanie nie doprowadziło do zabezpieczenia zobowiązań. Skarżący wywiódł zażalenie na postanowienie z 4 sierpnia 2025 r. Wniósł o jego uchylenie oraz uwzględnienie skargi na czynność zabezpieczającą i uchylenie zajęć. Podatnik podtrzymał argumenty zawarte w skargach. Wskazał ponadto, że jest właścicielem 3 300 udziałów o łącznej wartości [...] zł w F. sp. z o.o. z siedzibą w O., które mogłyby być przedmiotem zabezpieczenia. Zdaniem skarżącego zajęcie udziałów byłoby środkiem mniej uciążliwym niż zabezpieczenie na rachunkach bankowych. Na skutek zażalenia Dyrektor IAS postanowieniem z 30 września 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z 4 sierpnia 2025 r. Dyrektor odnotował, że podatnik nie kwestionował zgodności z prawem dokonanych czynności zabezpieczających, zarzucił natomiast zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. DIAS powołał art. 166b i art. 54 § 1, 2, 3 i 5 oraz art. 164 § 4 i art. 7 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132 ze zm.), dalej jako u.p.e.a. W ocenie DIAS zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Organ wskazał na art. 80 § 1 i art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a., art. 54 § 1 i art. 54a ustawy Prawo bankowe i uznał, że działania Naczelnika US w zakresie prowadzonego wobec podatnika postępowania zabezpieczającego były prawidłowe i zgodne z celami prowadzonego postępowania. Wybór zastosowanych środków był ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do zabezpieczenia przyszłych należności. Jak wskazano, strona posiada ruchomości o szacunkowej wartości [...] zł, która znacząco odbiega od kwoty będącej przedmiotem postępowania zabezpieczającego, tj. [...] zł. Zabezpieczenie w postaci zajęcia udziałów strony w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością F. nie doprowadzi do zabezpieczenia należności wierzyciela chociaż w części. Powołana spółka nie posiada bowiem ruchomości, nieruchomości, rachunków bankowych i udziałów w innych spółkach. Ostatnią deklarację CIT-8 złożyła za 2022 r. i wykazała w niej zerowy przychód. W ostatnim złożonym sprawozdaniu finansowym za 2023 r. spółka wykazała zerową wartość aktywów i pasywów. Zabezpieczenie poprzez zajęcie omawianych udziałów podatnika byłoby zatem nieefektywne, a więc niezgodne z treścią art. 7 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS. Zarzuciła naruszenie art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez odmowę zastosowania najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka egzekucyjnego pomimo, że skarżący wskazał środek, który byłby jednocześnie efektywny i dla niego mniej uciążliwy niż zajęcie rachunków bankowych, tj. zabezpieczenie na udziałach w F. sp. z o.o. Ten środek w ocenie podatnika zapewniałby z jednej strony efektywność postępowania (ze względu na wysoką wartość udziałów: [...] zł), a z drugiej byłby mniej uciążliwy niż zajęcie rachunków bankowych. Ocenie organów, że spółka ta nie posiada majątku i ma braki w dokumentacji podatkowej, skarżący przeciwstawił następującą argumentację: • spółka jest obecnie w procesie składania zaległych deklaracji podatkowych; • podatnik jako wspólnik spółki nie jest odpowiedzialny za składanie deklaracji podatkowych, potencjalne uchybienia w tym zakresie nie są więc wynikiem jego zaniedbania; • spółka jest właścicielem rowerów [...] wniesionych aportem – ich wartość przekracza [...] zł; • spółka ma prawa projektowe dotyczące produkcji rowerów gastronomicznych; • spółka może nie posiadać rachunków bankowych w Polsce, ale jednocześnie może posiadać rachunki bankowe w innych krajach UE i na nich posiadać swoje aktywa; • spółka jest właścicielem masek [...] oraz [...], których wartość przekracza 200 000 zł; • majątek spółki przekracza łącznie [...] zł. Strona podsumowała, że jakkolwiek zabezpieczenie na jej majątku nie jest w sprawie konieczne, jeśli jednak musi do niego dojść, to należało dokonać zabezpieczenia na udziałach wskazanej spółki, a nie na rachunkach bankowych skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie z 30 września 2025 r., którym Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z 4 sierpnia 2025 r. oddalające w całości skargę podatnika na czynności zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w Banku A. i Banku B. Skarżący nie zgodził się z oceną Dyrektora IAS o zasadności zastosowania w postępowaniu zabezpieczającym zajęć wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych. Podał, że majątek spółki F., w której posiada udziały o wartości [...] zł, stanowią: specjalistyczne rowery o wartości [...] zł, maski ochronne [...] o wartości 200 000 zł, prawa projektowe do rowerów; spółka ponadto może posiadać aktywa na rachunkach bankowych w innych krajach UE. Zajęcie udziałów w tej spółce skarżący uznał za środek mniej uciążliwy niż zabezpieczenie na jego rachunkach bankowych. DIAS natomiast ocenił możliwość zajęcia udziałów w spółce jako nieefektywne z uwagi na brak majątku spółki i braki w dokumentacji podatkowej. Wskazał, że ostatnią deklarację CIT-8 spółka złożyła za 2022 r. wykazując zerowy przychód, a w ostatnim złożonym sprawozdaniu finansowym za 2023 r. zadeklarowała zerową wartość aktywów i pasywów. Wobec argumentacji podniesionej przez stronę skarżącą stwierdzić należy, że podatnik w postępowaniu zabezpieczającym skorzystał z możliwości wniesienia skargi na czynność organu egzekucyjnego unormowaną w art. 54 § 1-3 u.p.e.a. Materialnoprawną podstawę w rozpoznawanej sprawie stanowią przepisy art. 164 § 1 pkt 1, art. 164 § 4 oraz art. 54 w związku z art. 166 b u.p.e.a. Powołane przepisy art. 164 normują formy zabezpieczenia należności pieniężnej, wśród których wymieniono zabezpieczenie przez zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych (§ 1 pkt 1) ze wskazaniem, że do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu m.in. rachunków bankowych (§ 4). Stosownie zaś do art. 166b w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Natomiast w myśl art. 54 § 1 u.p.e.a. podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Jak zauważył już Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, skarżący nie kwestionował zgodności z prawem dokonanych czynności zabezpieczających. Zarzucił natomiast zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Podstawą skargi na czynność zabezpieczającą zajęcia rachunków bankowych był zatem art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Z kwestią sporną powiązany jest też art. 7 u.p.e.a., z którego wynika, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie (§ 1), które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego (§ 2). Naczelny Sąd Administracyjny wypracował pogląd, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych zobowiązanego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji (zob. np. wyroki NSA z 15 października 2025 r., I GSK 1156/24, z 8 lipca 2025 r., III FSK 254/25, z 26 maja 2023 r., I GSK 990/19, z 10 grudnia 2020 r., I GSK 1130/20). W okolicznościach faktycznych sprawy nie ma podstaw aby uznać, że doszło w jej ramach do naruszenia zasady zastosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Skuteczność środków egzekucyjnych jest jednym z podstawowych czynników przesądzających o efektywności administracji publicznej (zob. np. wyrok NSA z 27 października 2015 r., I OSK 1384/15). Nie wymaga szerszego uzasadnienia kwestia, że organy egzekucyjne zobowiązane są do skutecznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Każdy środek jest przy tym uciążliwy dla zobowiązanego, a wynika to z istoty przymusowego ściągania należności w ramach egzekucji. Zgłoszona w toku postępowania zabezpieczającego argumentacja o pozbawieniu skarżącego możliwości opłacenia kosztów prowadzenia działalności, która stanowi źródło utrzymania obok przychodów z tytułu umowy o pracę, a także uniemożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej – jawi się w związku z tym jako nieskuteczna i bardzo ogólna. Strona pominęła w swej argumentacji, że zabezpieczenie nie prowadzi jeszcze do wyegzekwowania należności nim objętych. Zajęte w celu zabezpieczenia kwoty podlegają zablokowaniu do wysokości zabezpieczenia i do czasu uchylenia zabezpieczenia lub przekształcenia w zajęcie egzekucyjne. Banki zostały wezwane, aby bez zgody Naczelnika US nie dokonywały wypłat. Kontynuując ten wątek rozważań zauważyć należy, że strona nie wyjaśniła jakie konkretnie negatywne skutki wywołuje omawiane zajęcie. Zwłaszcza w sytuacji, gdy jeden bank odpowiedział, że nie prowadzi rachunku bankowego skarżącego (Bank A.), a drugi udzielił informacji, że zajęcie nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków (Bank B.). Jak też zauważył DIAS w zaskarżonym postanowieniu, środki pieniężne w ramach omawianego zajęcia wierzytelności są wolne od zajęcia do wysokości 75% minimalnego wynagrodzenia za pracę, co gwarantuje pozostawienie dłużnikowi kwoty potrzebnej na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Wynika to z art. 54 § 1 ustawy Prawo bankowe (Dz.U. z 2024 r., poz. 1646 ze zm.) i obecnie jest to kwota 3 499,50 zł. Natomiast całkowicie wolne od zajęcia są środki wymienione w art. 54a tej ustawy. Ponadto zastosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego będzie mogło mieć miejsce jedynie wówczas, gdy w ogóle istnieje wybór w tym zakresie. Co więcej, przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Wybór środka każdorazowo powinien uwzględniać cel postępowania egzekucyjnego, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2025 r., III FSK 164/25). Na etapie zażalenia do Dyrektora IAS skarżący wskazał na możliwość dokonania zabezpieczenia na jego udziałach w F. sp. z o.o. jako bardziej efektywne i mniej uciążliwe niż zajęcie rachunków bankowych. Wobec argumentacji podnoszonej w skardze Sąd stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym (i zabezpieczającym) istnieje możliwość zabezpieczenia wyłącznie składników majątkowych należących do zobowiązanego. Nie mogą być przedmiotem zabezpieczenia wskazane w skardze składniki majątkowe, które ewentualnie miałaby posiadać spółka, takie jak: rowery do produkcji świeżo wyciskanych soków, prawa projektowe dotyczące produkcji rowerów, maski ochronne [...] oraz rachunki bankowe w innych krajach UE, a także ogólnie podany majątek spółki na kwotę [...] zł. Powyższe stanowi wyliczenie majątku podmiotu, który nie jest stroną prowadzonego postępowania. Zabezpieczeniu mogą podlegać jedynie posiadane przez skarżącego udziały w spółce z o.o. Przedstawione w skardze informacje dotyczące majątku, w którego posiadaniu jest F. sp. z o.o., mogłyby ewentualnie wpływać na wartość posiadanych przez skarżącego udziałów w tej spółce. Jednak w tym zakresie DIAS ustalił, że w ostatnim złożonym sprawozdaniu finansowym za 2023 r. F. sp. z o.o. wykazała zerową wartość pasywów i aktywów, co świadczy o braku jakiegokolwiek majątku. Spółka nie posiada ruchomości, nieruchomości, rachunków bankowych i udziałów w innych spółkach. Ostatnią deklarację CIT-8 złożyła za 2022 r. i wykazała w niej zerowy przychód. Ponadto Naczelnik US prowadził w stosunku do F. sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone 2 września 2025 r. ze względu na bezskuteczność egzekucji z powodu nieposiadania przez spółkę majątku i źródła dochodu, z których możliwe byłoby wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. DIAS poinformował o powyższym w odpowiedzi na skargę. Zatem udziały skarżącego nie przedstawiają wartości, która byłaby wystarczająca do zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Przy czym już samo dokonanie wyceny wartości udziałów spółki przez powołanego w tym celu biegłego wiąże się ze znaczącymi wydatkami, które finalnie obciążają skarżącego. Proponowany przez skarżącego jako mniej dolegliwy środek egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym w postaci zajęcia jego udziałów w F. sp. z o.o., jest w tej sytuacji nieefektywny. Środek ten nie doprowadzi do realizacji obowiązku w prowadzonej ewentualnie egzekucji przewidywanych zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości [...] zł. Zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. należy zatem uznać za nieuzasadniony. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.