I SA/Sz 463/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Anna Malinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2006 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. o d d a l a skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił J.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dotyczącego lat podatkowych 1998-2001, organ ten ustalił, iż małżonkowie M.J. S. w 2000 r.: 1/ uzyskali dochody w łącznej kwocie [...], na które składały się dochody z wynagrodzenia za pracę (oboje małżonkowie), renty (M.S.) i innych źródeł, co dało łączną kwotę [...], nadpłaty za 1999 r. w kwocie [...], przychody pochodzące z pożyczki odnawialnej w wysokości [...], przychody z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych w kwocie [...] oraz ekwiwalentu mundurowego w kwocie [...], jak też ze sprzedaży mieszkania w kwocie [...] i ze sprzedaży garażu w kwocie [...], 2/ ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...], tj. na: zakup mebli – [...], spłatę pożyczek – [...], bieżące utrzymanie – [...], wydatki na potrzeby mieszkaniowe – [...], udokumentowany zakup materiałów budowlanych i wyposażenia – [...], zakup samochodu córki (darowizna) – [...], zasilenie rachunku związanego z pożyczką odnawialną – [...], kupno bonów skarbowych – [...] oraz nieudokumentowane nakłady finansowe na budowę domu – [...]. Dowody, w oparciu o które organ kontroli skarbowej dokonał powyższych ustaleń stanowiły: 1/oświadczenie J. i M.S. o stanie majątkowym na dzień 1.01.2000 r., w którym wskazali, iż, poza nieruchomościami i ruchomościami, posiadali także lokatę na rachunku bankowym w kwocie [...], debet na rachunku bankowym w kwocie (-)[...] oraz brak gotówki, 2/ oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31.12.2000 r., w którym wskazali, że poza nieruchomościami i ruchomościami, posiadali środki pieniężne w bankach w wysokości [...] ([...]) oraz w wysokości [...] ([...]) i gotówkę w wysokości [...], 3/ oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskiwania dochodów (przychodów), w którym wskazali przychody w łącznej kwocie [...], do którego dołączono akt notarialny dot. sprzedaży lokalu mieszkalnego i garażu, zaświadczenie o wysokości ryczałtu z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych, oświadczenie podatnika dotyczące otrzymywanego ekwiwalentu mundurowego, zaświadczenie o korzystaniu z pożyczki odnawialnej w kwocie [...], 4/ oświadczenie o poniesionych wydatkach, z którego wynikało, iż wydatki wyniosły [...] (załączono dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków). W wyniku weryfikacji ww. materiałów dowodowych i analizy danych z nich wynikających, organ kontroli skarbowej dokonał następujących ustaleń: 1/ w zakresie stanu majątkowego na dzień 1.01.2000 r. - zebrany materiał potwierdził zgodność danych wykazanych przez podatników w złożonym oświadczeniu, 2/ w zakresie wysokości i źródeł przychodów - kwotę przychodów wykazaną przez podatników, tj. [...], skorygowano i określono na kwotę [...] w oparciu o zweryfikowane przez Pierwszy Urząd Skarbowy zeznanie podatkowe PIT-37 za kontrolowany rok podatkowy, zeznanie podatkowe za 1999 r. w zakresie nadpłaty, wyjaśnienia podatnika i dowody bankowe dotyczące pożyczki odnawialnej i jej spłaty, pismo Jednostki Wojskowej o należnościach pieniężnych z tytułu ekwiwalentu mundurowego, historię konta w Banku [...] o wysokości wypłaconych małżonkom S. odsetek, 3/ w zakresie poniesionych wydatków - przyjęto że małżonkowie ponieśli większe wydatki, niż wynikało to z ww. oświadczenia. Dokonując ich weryfikacji, wykazaną przez małżonków kwotę wydatków, tj. [...], w pierwszej kolejności organ pomniejszył o kwotę [...] (łącznie), poprzez wyłączenie z nich podatku dochodowego za 2000 r. ([...]) składki emerytalnej ([...]), gdyż uwzględniono je przy wyliczaniu dochodu (netto) podatników za tenże rok oraz przyjęcie kosztów opłat za telefon w kwocie [...], a nie w kwocie wykazanej - [...] (różnica: [...]), przyjęcie wydatków na potrzeby mieszkaniowe w kwocie [...], wykazanej w PIT-37, a nie w wykazanej w oświadczeniu - [...] (różnica: [...]), a następnie organ zwiększył o kwotę [...], na którą składały się wydatki nieuwzględnione przez podatników: kwota [...], stanowiąca różnicę pomiędzy wykazanymi przez stronę opłatami za czynsz ([...]), a faktycznie poniesionymi ([...]), kwota [...], stanowiąca różnicę pomiędzy wykazanymi przez stronę wydatkami na energię elektryczną, gaz, wodę , wywóz śmieci ([...]), a faktycznie poniesionymi ([...]), kwota [...] stanowiąca różnicę pomiędzy wykazanymi wydatkami na wyposażenie i zakup materiałów budowlanych oraz koszty robocizny ([...]), a wynikającą z przedłożonych faktur i rachunków, koszty ubezpieczenia samochodu osobowego córki ([...]) i koszty jego eksploatacji ([...]), darowizna w kwocie [...] na zakup samochodu córce, zasilenie konta bankowego kwotą [...] związanego z pożyczką odnawialną, podatek od nieruchomości w kwocie [...], zakup bonów skarbowych w kwocie [...], a także wydatki w kwocie [...] z tytułu budowy domu (wydatki nieudokumentowane), wyliczonej w oparciu o oświadczenie złożone przez podatnika w toku przesłuchania, z którego wynika, iż całość kosztów związanych z tą inwestycją wyniosła [...], przy jednoczesnym uwzględnieniu wydatków udokumentowanych (rachunki, faktury, akt notarialny nabycia gruntu) w kwocie [...] oraz czasookresu trwania budowy, tj. 22 miesiące (od uzyskania zezwolenia na budowę do zgłoszenia jej zakończenia), z czego 12 miesięcy przypada na rok 2000. Organ ustalił, iż nieudokumentowane nakłady wynoszą [...] (tj. [...]-[...]), zaś niewykazane koszty budowy w roku podatkowym 2000 wynoszą [...] (tj. [...]: 22 m-ce x 12 m-cy). J.S. nie zgodził się z ww. rozstrzygnięciem. Pełnomocnik podatnika - adwokat M.D. w odwołaniu od wskazanej decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji, poprzez uchylenie dokonanego wymiaru podatku i umorzenie postępowania w sprawie, decyzji zarzucił naruszenie przepisów art.20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 181 w związku z art. 197 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika podniósł następujące argumenty: - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, pomimo długiego okresu trwania postępowania, dokonał ustaleń pozostających w sprzeczności z przepisem art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, czego przykładem są występujące na różnych etapach postępowania kontrolnego znaczne różnice (kwotowe) w ustaleniach dotyczących zarówno dochodów, jak i wydatków, przy czym różnice te nie wynikają z ustaleń faktycznych, a z całkowicie błędnych interpretacji poszczególnych zdarzeń gospodarczych, - powołując się na interpretację przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonaną przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8.01.2003 r. (sygn. akt III RN 234/01, OSNP 2004/4/54), wg której "obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku dochodowego z nieujawnionych przychodów, jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych", stwierdzono, że niedopuszczalna jest ocena materiału dowodowego "z luzami interpretacyjnymi" (dodatkowo powołano orzeczenie NSA z dnia 21.02.2001 r. o sygn. akt SA/Sz 1877/99), - za bezwartościową uznać należy dokonaną przez organ kontrolny analizę możliwości finansowych podatników opartą wyłącznie na możliwościach zarobkowych podatników, wynikających z zestawienia przychodów i wyliczeń statystycznych, gdyż nie oddaje ona całkowitego stanu posiadania małżonków, - ustalenie, iż na początek roku 1998 r. podatnicy dysponowali kwotą rzędu [...]razi dowolnością i pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, o czym świadczą zeznania podatników, a w szczególności J.S., z których wyraźnie wynika, iż na koniec 1997 r. byli oni w posiadaniu ( przechowywanej w domu w dewizach) kwoty [...], a lokowanie oszczędności w walucie obcej i gromadzenie ich poza systemem bankowym uzasadnione było uwarunkowaniami gospodarczymi (znacząca w tym okresie inflacja) w Polsce, - w oparciu o wyrok NSA z dnia 24.05.1997 r. o sygn. akt SA/Gd 2309/98, stwierdzono, iż nieprzedstawienie dowodu bankowego na posiadane oszczędności nie może przesądzać o tym, że strony tych oszczędności nie posiadały, - organy prowadzące postępowanie winny korzystać z różnych źródeł dowodowych, z których najważniejszym jest dowód z przesłuchania strony i nie może mieć miejsca dowolne i bezzasadne kwestionowanie zeznań stron (przywołano orzeczenia z dnia 17.09.1997 r. o sygn. akt SA/Sz 1864/96 i z dnia 26.09.1995 r. o sygn. akt SA/ Lu 1929/94). Ponadto, skarżący zwrócił uwagę, iż ustalenie, czy podatnicy posiadali oszczędności w deklarowanej kwocie, ma istotne znaczenie w sprawie, gdyż przy uwzględnieniu tych oszczędności nie wystąpiłby podatek określony w art. 20 ust. 3 ww. ustawy podatkowej w roku 1998, 1999, 2000 i 2001. W dalszej części odwołania, pełnomocnik podatnika odniósł się do najistotniejszego, a spornego w sprawie zagadnienia, tj. do kwestii ustalenia wartości działki i wybudowanego na niej przez podatników domu mieszkalnego przy ul. [...], a w szczególności do kosztów budowy. Podważając stanowisko organu w tej kwestii, odwołujący się stwierdził, że dopuszczona przez organ jako dowód opinia biegłego z dnia 5.12.2002 r., sporządzona została w postępowania karnym prowadzonym przez Wojskową Prokuraturę Garnizonową, zakończonym jego umorzeniem, tak więc w postępowaniu odnoszącym się do nieujawnionych źródeł przychodów, pomimo treści przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej, "ma jedynie wartość papieru na którym została sporządzona", gdyż biegły E.R. ograniczył się w swojej opinii do malowniczych opisów nieruchomości, nie dokonał oględzin nieruchomości, a jedynie dokonał tzw. oceny wizualnej, która wskazuje, że budynek jest wykończony. Przyjęcie więc ww. opinii w postępowaniu podatkowym, w której wartość rynkową budynku ([...]) oszacowano metodą porównawczą, rażąco narusza przepis art.197 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotne w sprawie jest bowiem ustalenie prawidłowych kosztów budowy domu, a nie jego wartości, gdyż implikuje ono prawidłowe rozliczenie wydatków ponoszonych przez podatnika w okresie dokonania inwestycji, tj. w latach 1999-2001. Nieuzasadnione jest nieuwzględnienie wyjaśnień J.S. co do prowadzenia budowy systemem gospodarczym, tym bardziej, że jak wielokrotnie w toku postępowania podatnik podkreślał, on sam posiada kwalifikacje inżynierskie w zakresie budownictwa i nie zatrudniał wykwalifikowanej siły roboczej, czym znacząco obniżył koszty robocizny, a to wskazuje, że konieczne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, celem ustalenia kosztów budowy według metody odtworzeniowej, przy uwzględnieniu kosztów własnych robocizny. Ponadto, rozliczenie kosztów budowy domu w rozbiciu na poszczególne miesiące i nieuwzględnienie nakładów własnych podatnika, dyskwalifikuje przyjęte przez organ kontrolny wydatki na budowę domu, jako że są one błędne. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoją decyzję ostateczną, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ kontroli skarbowej nie naruszył zasad postępowania podatkowego, a w szczególności wskazanych w odwołaniu przepisów art. 122, art. 187, czy też art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania, których celem było ustalenie źródeł finansowania wydatków poniesionych przez podatników w 2000 r. A, jak wykazało postępowanie, podatnicy nie udowodnili, ani nawet nie uprawdopodobnili, pomimo przejawionej w tym zakresie inicjatywy dowodowej kontrolujących, posiadania kwoty [...], pochodzącej z oszczędności, na które składać się miały środki gromadzone dzięki nabywaniu (w oparciu o oświadczenia strony w zakresie cen zakupu wg obowiązujących kursów walut) w latach 1996-1997 dewiz w kantorach lub bankach i dokonywaniu wielu operacji kantorowych, które to operacje, zdaniem podatnika, umożliwiały uzyskanie "znaczącej kwoty dochodów, przy niewielkim kapitale początkowym". W ocenie organu odwoławczego, wskazane przez stronę okoliczności gromadzenia i posiadania ww. kwoty, pozwalającej w części na sfinansowanie wydatków związanych z budową domu w 1998 r. jak i w kolejnych latach, nie zostały potwierdzone dowodami, które pozwoliłyby na uznanie wiarygodności tychże oświadczeń i konkretyzujących je zeznań. Dowodami takimi w tym przypadku mogłyby być np. zapisy darowizny, postanowienie o nabyciu spadku, dowody transakcji dokonywanych w kantorach i bankach, z których wynikałaby wysokość nabywanych dewiz, lub ich wymiany na inną walutę, czy też w końcu wyciągi z rachunków bankowych, na których ewentualnie przetrzymywane byłyby środki finansowe - zwłaszcza, że, jak wynika z wyjaśnień strony, proces gromadzenia oszczędności rozłożony był w czasie. Zdaniem organu odwoławczego, fakt oszczędzania środków na lokatach pieniężnych byłby na tyle uzasadniony, iż podatnicy, mogliby uzyskać dochody dodatkowe - w postaci naliczonych od tychże lokat odsetek - tym bardziej że w latach 90-tych oprocentowanie lokat było wysokie, tj. w wysokości 25 %, a przede wszystkim zapewniało ono stosunkowo najlepszą ochronę przed spadkiem realnej wartości oszczędności. Według tego organu, mało prawdopodobne, a wręcz kłócące się z logiką i doświadczeniem życiowym wydaje się przechowywanie tak wysokich oszczędności w domu, tym bardziej że - wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - okres gromadzenia oszczędności nie cechował się "znaczącą inflacją", (co w ocenie strony było przyczyną niekorzystania z lokat bankowych), gdyż był to okres po denominacji złotego. Nie bez znaczenia dla oceny kwestii spornej pozostaje fakt, iż strona nie wskazała, ani siedziby kantorów, ani banków, w których dokonywano nabycia dolarów (za [...]), jak również to, że podatnicy w ww. okresie nie otrzymali żadnych darowizn i spadków. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska odwołującego się podatnika, jakoby wyjaśnienia i zeznania małżonków na okoliczność posiadania ww. oszczędności, złożone w trakcie przesłuchania podatników w dniu 23.03.2004, a w szczególności J.S., są najważniejszym i wystarczającym dowodem w sprawie, zwracając w zaskarżonej decyzji uwagę na pojawiające się w nich sprzeczności. I tak, jak wskazał organ odwoławczy, do protokołu z przesłuchania strony podatnik wyraźnie zeznał, że posiadał gotówkę w wysokości [...] i tylko cześć pieniędzy przechowywał w obcej walucie, przy czym były to w większości [...]. Dalej organ podniósł, że cena wskazana przez podatnika pozwoliła na ustalenie, iż ich nabycie miało miejsce na przestrzeni ok. 2 lat, tj. lat 1996 -1997, gdy tymczasem w odwołaniu zawarto stwierdzenie, że "podatnik na koniec 1997 r. posiadał oszczędności przechowywane w dewizach o równowartości w złotych polskich wynoszących kwotę [...]". Powołana natomiast w odwołaniu okoliczność "dokonywania wielu operacji kantorowych, wykorzystując bardzo istotne w tamtych czasach wahania kursów walutowych", nie została poparta żadną informacją o ewentualnych przychodach uzyskanych z tego tytułu. W kolejnych wyjaśnieniach, tj. w piśmie z dnia 11.09.2004 r. nowy element w sprawie stanowi informacja, że posiadane środki są dorobkiem dotychczasowego życia małżonków. Niezależnie od powyższych stwierdzeń, organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że brak dowodów na okoliczność posiadania ww. oszczędności nie stanowił jedynego powodu, dla którego odmówiono wiarygodności składanym w tym zakresie wyjaśnieniom. Stwierdzono bowiem, iż o zasadności podjętego rozstrzygnięcia świadczy przede wszystkim przeprowadzona przez organ kontrolny analiza możliwości finansowych, tj. dokonany bilans dochodów i wydatków na przestrzeni lat 1974-1997, która miała na celu ustalenie, czy małżonkowie byli w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie [...] oraz zasoby finansowe na lokacie bankowej w wysokość [...]. Powyższa analiza wykazała, iż kwota oszczędności pochodzących z lat poprzednich mogła wynosić co najwyżej [...], z czego kwota [...] przetrzymywana była w roku 1998 na lokacie bankowej (nie mając tym samym wpływu na wydatki i przychody tego roku podatkowego). Dlatego też stwierdzono, iż podatnicy z początkiem roku podatkowego 1998 dysponowali gotówką w kwocie [...], stanowiącą oszczędności pochodzące z lat poprzednich z dochodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, i sumę tę, jako kwotę biorącą udział w finansowaniu wydatków roku 1998, przyjęto (w zaokrągleniu) w wysokości [...]. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na fakt, iż w tej sprawie wszelkie wątpliwości wynikające z braku danych rozstrzygnięto na korzyść podatników, np. przyjmując ich wszelkie wyjaśnienia i zastrzeżenia, zwiększając tym samym przeciętne roczne zarobki J.S. za lata 1980-1982 o 70 %, celem ich urealnienia w stosunku do zarobków roku 1983, w przypadku zaś M.S. - przyjmując okresy zarobków najkorzystniejsze dla strony, uwzględniając - obok informacji o przychodach strony - wszelkie nowe okoliczności sprawy ujawnione w "Wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu" z dnia 11.08.2004 r., tj. równoważnik mundurowy wskazany przez podatnika w załącznikach do ww. pisma, wysokość nakładów na domek letniskowy, nie uwzględniając przy tym wydatków występujących poza systemem badań statystycznych, a które w rzeczywistości występują w każdej rodzinie. Tak więc, uznał organ II instancji, skoro zgromadzenie przez małżonków S. wskazanych oszczędności w wysokości [...] nie było możliwe, to nie można przyjąć, aby miały one wpływ na finansowanie wydatków badanego roku podatkowego, a tym samym na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego. W związku z ustaleniami dotyczącymi roku podatkowego 1999 i rozliczeniem tego okresu (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...]), do rozliczenia środków pieniężnych w roku podatkowym 2000, jako pochodzących z lat poprzednich, przyjęto stan lokat i zadłużenia, posiadanych przez podatników na rachunkach bankowych na początek roku, tj. [...]i (-)[...]. Jednak, w wyniku analizy przychodów i wydatków, nie uznano wykazanej w oświadczeniu na dzień 31.12.2000 r., gotówki w kwocie [...], jako oszczędności mającej pochodzić z roku 2000. Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących sposobu ustalenia wartości kosztów budowy domu położonego przy ul. [...], organ odwoławczy stwierdził, iż nie znajdują one uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Nie jest bowiem prawdą, że organ kontrolny, ustalając wartość kosztów budowy, oparł się na wycenie biegłego, przyjmując za podstawę określoną w niej wartość rynkową nieruchomości, tj. [...], czy też ustaloną jej wartość, przy założeniu przeprowadzenia budowy systemem gospodarczym, tj. [...]. Dane i opis budynku, wynikający z tejże opinii posłużyły jedynie porównaniu wartości nieruchomości wycenionej przez J.S., oraz dały obraz wyglądu domu i ogólny pogląd o nakładach, jakie ponieśli małżonkowie S. Tak więc, opinia ta stanowiła jeden z dowodów w sprawie, jednakże nie miała wpływu na końcowe ustalenia w tej kwestii. Głównym natomiast źródłem, stanowiącym podstawę ustalenia kosztów budowy domu było oświadczenie podatnika, który do protokołu przesłuchania strony zeznał, iż na tę budowę wydatkował kwotę [...]. W związku zaś z tym, że małżonkowie poza udokumentowanymi kosztami w łącznej kwocie [...], na które składały się: - zakup gruntu - [...], - opłata skarbowa - [...], - zakup materiałów budowlanych [...], - koszt projektu - [...], - zapłacona cena (wydatki na potrzeby mieszkaniowe) - [...], - wydatki po korekcie wg rachunków - [...], innych kosztów nie wykazali, konieczne było ustalenie, jaka była faktyczna wysokość kosztów niewykazanych przez podatnika i, jaka ich część przypadała na kontrolowany rok podatkowy 2000. Dokonując tychże ustaleń, wzięto pod uwagę globalną wartość kosztów budowy, wskazaną przez podatnika w ww. oświadczeniu ([...]), koszty udokumentowane rachunkami i fakturami ([...]) oraz okres trwania budowy (22 miesiące), przy czym wydatki te obliczono zarówno w skali miesiąca, jak i lat podatkowych. W oparciu o te ustalenia stwierdzono więc, iż nieudokumentowane nakłady finansowe związane z budową wyniosły co najmniej [...] (tj. [...]-[...]), co w skali miesiąca daje kwotę [...] ([...]:22 m-ce). Mając zaś na względzie, iż - jak wynika z akt sprawy - w roku podatkowym 2000 budowa prowadzona była przez 12 miesięcy, wydatki przypadające na tenże rok wynoszą [...] ([...] x 12 m-cy). Dalej organ odwoławczy stwierdził, że powoływana przez podatnika okoliczność prowadzenia budowy systemem gospodarczym, została uwzględniona, właśnie poprzez przyjęcie kosztów budowy (nie wartości domu) zgodnie z oświadczeniem J.S. (posiadającego kwalifikacje budowlane), który podając tę wartość w kwocie [...], jednocześnie stwierdził, że na część wydatków nie posiada rachunków. Tym samym, stwierdzić należy, iż wartość wydatków nieudokumentowanych pośrednio określił sam podatnik, jako przyczynę braku ww. dowodów, wskazując dokonanie budowy systemem gospodarczym. Tak więc, zarzut błędnego ustalenia tych wydatków w ww. kwocie jest nieuzasadniony. Brak jest także podstaw do obniżenia tej kwoty z przyczyn podanych przez podatnika, tj. wkładu pracy własnej i pomocy rodziny, zatrudnianie ludzi "spod Pośredniaka", gdyż, pomimo 30-letniego stażu pracy podatnika w budownictwie, ani nie określono, jakie to były prace, ani (poza kosztami swojej robocizny) nie wskazano, jak kalkulowano koszty tej robocizny. Ponadto - według organu odwoławczego - wyjaśnienia podatnika dotyczące "wykonywania części robót we własnym zakresie", nie zasługują na wiarę choćby z tego względu, że w okresie budowy oboje małżonkowie czynnie pracowali zawodowo, o czym świadczą otrzymywane przez nich wynagrodzenia ze stosunku pracy, podatnik często wyjeżdżał w delegacje służbowe (ekwiwalent z tytułu używania samochodu prywatnego dla celów służbowych). Trudno jest też przyjąć, iż M.S. brała osobisty udział w budowie, gdyż w dniu 16.02.1998 r. uzyskała rentę z tytułu całkowitej niezdolności do pracy, choć faktycznie w okresie objętym kontrolą pracowała na dwóch etatach. Poza tym, odróżnić też należy, osobisty udział w budowie od nadzoru właścicielskiego nad jakością robót wykonywanych przez robotników, który nie dowodzi o wkładzie własnym robocizny. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących przewlekłości postępowania oraz różnic w ustaleniach pojawiających w jego toku, organ odwoławczy stwierdził, iż są one także bezzasadne. W pierwszej kolejności organ wskazał, iż ze względu na trudny i złożony (specyficzny) charakter postępowania w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, należy je prowadzić ze szczególną wnikliwością i dokładnością, co czasem - szczególnie przy biernej postawie podatników - powoduje wydłużenie czasu tego postępowania, a z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Powyższe skutkowało podjęciem przez organ I instancji całego szeregu, rozciągniętych w czasie, procesowych czynności (wyczerpujących w zasadzie cały katalog środków dowodowych), mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie zarówno wydatków, jak i przychodów strony, których to ostatecznych ustaleń podatnicy nie kwestionowali w odwołaniu od decyzji. A, jako że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była w zasadzie jedynie wysokość oszczędności posiadanych przez podatników na początek badanego roku podatkowego, odnosząc się w tym miejscu do zmiany ustaleń (na różnych etapach postępowania kontrolnego) w zakresie wysokości przychodów i wydatków, organ odwoławczy podkreślił, iż wynikały one głównie z nieprecyzyjnych informacji i wyjaśnień podatników, o czym świadczyć mogą złożone przez nich oświadczenia o wydatkach i towarzyszące im wyjaśnienia, w których nie wszystkie one zostały ujęte, lub też wykazano je w błędnych wysokościach. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza i ocena poszczególnych środków dowodowych - dokonana na podstawie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym dążeniu do ustalenia prawdy obiektywnej - wykazała iż okoliczności, na które powołuje się podatnik nie zostały udowodnione, ani nawet uprawdopodobnione. Tym samym więc, kwota [...], (przypadająca na podatnika po uwzględnieniu wysokości dochodów i wydatków w 2000 r.), jako nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, podlega opodatkowaniu w sposób przewidziany w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 10.06.2005 r. powyższą decyzję ostateczną J.S., reprezentowany przez ustanowionego w postępowaniu odwoławczym pełnomocnika, zaskarżył w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto art. 181 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zaskarżone rozstrzygnięcie oparto na nieuzasadnionej odmowie przyznania wiarygodności zeznaniom skarżącego w tej kwestii, albowiem ze względu na upływ czasu (10 lat) podatnik ma prawo nie pamiętać o pewnych zaszłościach (np. wskazanie kantorów, banków, jako miejsc dokonywania operacji bankowych), które pozwolić by mogły na uwiarygodnienie wskazywanych okoliczności. W ocenie skarżącego, reguły dotyczące oceny dowodów, w tym zeznań podatników, zostały przez organy podatkowe rażąco naruszone. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29.06.2000 r. o sygn. akt I SA/PO 1342/99, zwrócono uwagę, iż przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, aby jednak w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy, przy ocenie zebranych w sprawie dowodów, winien m.in. kierować, się prawidłami logiki, zgodności oceny z zasadami doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych i oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia dla toczącej się sprawy. Przy ocenie kwestii spornej - zdaniem skarżącego - organy podatkowe zdały się zapomnieć, iż w latach 1989-1991, dokonując operacji walutowych, co uczynił skarżący, stosunkowo łatwo można było uzyskać znaczącą kwotę dochodów, posiadając nawet niewielki kapitał początkowy, tak więc wskazane przez stronę okoliczności winny być uznane za udowodnione. W kwestii natomiast wydatków poniesionych na budowę domu położonego przy ul. [...], skarżący podniósł, że faktem jest, iż organy podatkowe przyjęły, że na budowę domu wydatkowano kwotę [...], zgodnie z oświadczeniem podatnika. Jednak, w toku postępowania podatkowego podatnik wyraźnie wskazywał, że znaczną część prac wykonano sposobem gospodarczym, przy znaczącym zaangażowaniu podatnika, który z wykształcenia jest inżynierem budownictwa. Organy podatkowe, nie uwzględniając robocizny własnej podatnika, uzasadniały swoje stanowisko tym, iż podatnik często wyjeżdżał i trudno też było przyjąć, aby małżonkowie J.i M.S. brali osobisty udział w budowie. Dodatkowo, organy podatkowe wskazały, iż M.S. uzyskała rentę z tytułu całkowitej niezdolności do pracy. Według skarżącego, jest to argumentacja całkowicie chybiona i, co więcej, niemająca żadnego odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy. Organy podatkowe nie poczyniły bowiem żadnych ustaleń, które mogłyby uzasadnić przyjęte stanowisko, iż podatnik nie uczestniczył w budowie domu. W odwołaniu od decyzji UKS strona skarżąca wyraźnie wskazywała na konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, celem ustalenia kosztów budowy według metody odtworzeniowej i, co najbardziej istotne, przy uwzględnieniu kosztów własnej robocizny. Niewyjaśnienie tak istotnych okoliczności związanych z budową domu i faktycznie poniesionymi na budowę kosztami, w pełni uzasadnia wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, stwierdził skarżący. Odnosząc się zaś do wydatku poniesionego na nabycie bonów skarbowych w łącznej kwocie [...], skarżący podniósł, że kwota ta pochodziła z likwidacji lokaty bankowej w dniu 3 października 2000 r. w wysokości [...], nie można więc było przyjąć, że kwota ta stanowi wydatek roku 2000. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się zaś do zarzutu nieuwzględnienia wniosku podatnika o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa organ ten podniósł, iż nie jest prawem zabronione uzyskanie opinii rzeczoznawcy przez stronę we własnym zakresie i przedstawienie jej organowi podatkowemu. Przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie ogranicza bowiem inicjatywy dowodowej strony w tym zakresie, lecz wskazuje na jeden z możliwych do wykorzystania w ramach postępowania środków dowodowych. Organ podatkowy zaś - biorąc pod uwagę dyspozycję przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zobligowany byłby do dokonania oceny takiego dowodu. Tak więc, skoro podatnik nie zgadzał się z ustaleniami wynikającymi z decyzji organu I instancji, to - wstępując na drogę postępowania odwoławczego - mógł czynności tej dokonać we własnym zakresie, zaś uzyskaną opinię biegłego dołączyć do odwołania, która, jako jeden z wielu dowodów w sprawie, podlegałaby ocenie organu II instancji. Zgodnie bowiem z przepisem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jednak, powoływanie biegłego (poza sytuacjami przewidzianymi w prawie materialnym) jest fakultatywne i decyzję w takiej sprawie podejmuje właśnie organ podatkowy. A skoro, co wynika z akt sprawy, możliwe było globalne ustalenie kosztów budowy domu przez organ kontrolny w oparciu o oświadczenie podatnika (wskazane koszty - [...]), wydatki udokumentowane rachunkami ([...]), jak i okres budowy domu w rozbiciu na poszczególne lata, organ odwoławczy, nie będąc związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia ww. okoliczności, nie przychylił się do wniosku strony. Ustosunkowując się do zarzutu skargi, dotyczącego przyjęcia po stronie wydatków w 2000 r. kwoty [...], poniesionej na zakup bonów skarbowych, która w ocenie skarżącego wydatku takiego nie stanowi, gdyż sfinansowano go środkami pochodzącymi z likwidacji lokaty bankowej w dniu 3.10.2000 r. w kwocie [...], organ odwoławczy, w oparciu o analizę dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy (wydruk historii konta - [...]), stwierdził, że na rachunku bankowym [...], pierwsza operacja miała miejsce w dniu 3.07.2000 r., - dokonano wpłaty [...]. Była to lokata terminowa, która zakończyła się w dniu 3.10.2000 r. W dniu 5.10.2000 r. otwarto rachunek w kwocie [...], tj. do kwoty [...] dopisano odsetki w kwocie [...], z której to kwoty [...] stanowił wydatek na otwarcie ww. rachunku i w tym też dniu zakupiono bony skarbowe za kwotę [...]. Różnica między ww. kwotami wynosi [...] (tj. [...]-[...]-[...]), przy czym przelana ona została na inny rachunek (dokumentacja [...]). Kwota ta stanowiła przedmiot sporu w toku postępowania kontrolnego w odniesieniu do przychodu 2000 r., uznania którego strona domagała się w piśmie z dnia 11.08.2004 r., stanowiącym "Zastrzeżenia i wyjaśnienia, do protokołu z kontroli podatkowej". Po stosownych wyjaśnieniach organu kontrolnego, zawartych w zawiadomieniu z dnia 25.08.2004 r., dotyczących zarówno przychodów, jak i wydatków roku podatkowego 2000, strona nie zgodziła się ze stanowiskiem ww. organu w zakresie przychodu, twierdząc, że "kwota [...]stanowi przychód kontrolowanych z tytułu odsetek w 2000 r.. .. "ale uznała rację kontrolujących w zakresie ustaleń dotyczących kwoty [...]+[...], czemu dała wyraz w piśmie z dnia 11.09.2004 r., stwierdzając, iż kwota ta stanowi jednak wydatek 2000 r. (k.675 ). Ponadto, argumenty skarżącego nie zasługują na uznanie, choćby z tego powodu, iż kwota [...] wydatkowana w dniu 3.07.2000 r. na założenie lokaty terminowej, nie została ujęta przez organ kontrolny jako wydatek tego roku. Tym samym, przychód uzyskany z jej likwidacji, nie może być traktowany, jako finansujący zakup przedmiotowych bonów skarbowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie przepisu art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wykazała, że skarga nie jest uzasadniona. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy w punkcie wyjścia przywołać treść przepisu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Przepis ten w brzmieniu odnoszącym się do roku podatkowego 2000 stanowi, iż przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie, stosownie do jego treści, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć założenie, że opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa jest w wyżej powołanych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy, na podstawie wyżej wskazanych przepisów, uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy wskazanej redakcji omawianych przepisów, nie ma zatem znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.1996 r. o sygn. akt SA/Wr 1905/96 - publ. w: J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Natomiast stosownie do przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne (rozdział 1 dział 4 Ordynacji podatkowej), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. Konkluzje zaś wynikające z zebranego materiału, powinny następnie znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie to powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zarówno samo postępowanie podatkowe, jak i decyzja wydana w rezultacie jego przeprowadzenia muszą odpowiadać wymaganiom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę. Niezależnie od tego, również przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.02.1998 r. o sygn. akt I SA/Ka 1173/96 Wydawnictwo Lex). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w tej sprawie w sposób wyczerpujący. Wzywały one skarżącego do dostarczenia wszelkich dowodów, które jego zdaniem mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Ustaleń zaś, dotyczących przychodów i wydatków podatnika w 2000 r., organy podatkowe dokonały między innymi w oparciu o: pisemne wyjaśnienia podatnika i zeznania jego oraz współmałżonki, bilans dochodów i wydatków na przestrzeni lat 1974-1997, który miał na celu ustalenie, czy małżonkowie byli w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie [...] na koniec 1997 r. oraz zasoby finansowe na lokacie bankowej w wysokości [...], biorąc pod uwagę uzyskiwane dochody z tytułu zatrudnienia (w tym również małżonki), koszty utrzymania rodziny, wydatki inwestycyjne oraz możliwe (ustalone w oparciu o ww. dane) do zgromadzenia w poszczególnych latach oszczędności. Ponadto, wobec składanych w toku postępowania pisemnych wyjaśnień w tej kwestii i zeznań małżonków złożonych w trakcie przesłuchania w dniu 23.03.2004 r., a w szczególności J.S., w tym pojawiających się w nich sprzeczności, bowiem do protokołu z przesłuchania J.S. wyraźnie zeznał, że posiadał gotówkę w wysokości [...] i tylko część pieniędzy przechowywał w obcej walucie, przy czym były to w większości dolary USD, a cena wskazana przez podatnika pozwoliła na ustalenie, iż ich nabycie miało miejsce na przestrzeni ok. 2 lat, tj. lat 1996 -1997, gdy tymczasem w odwołaniu zawarto stwierdzenie , że "podatnik na koniec 1997 r. posiadał oszczędności przechowywane w dewizach o równowartości w złotych polskich wynoszących kwotę [...]", zaś powołana w odwołaniu okoliczność "dokonywania wielu operacji kantorowych, wykorzystując bardzo istotne w tamtych czasach wahania kursów walutowych", nie została poparta żadną informacją o ewentualnych przychodach uzyskanych z tego tytułu, natomiast w piśmie z dnia 11.09.2004 r. strona wskazała, że posiadane środki są dorobkiem dotychczasowego życia małżonków, to słusznie organy podatkowe uznały, że podatnicy nie mogli posiadać gotówki w kwocie [...]na koniec 1997 r. Ponadto, w skardze skierowanej do tut. Sądu, skarżący argumentował jeszcze inaczej wskazując, że "w latach 1989-1991, dokonując operacji walutowych, co uczynił skarżący, stosunkowo łatwo można było uzyskać znaczącą kwotę dochodów, posiadając nawet niewielki kapitał początkowy, tak więc wskazane przez stronę okoliczności winny być uznane za udowodnione." Uzyskane w ten sposób przez organy podatkowe dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów przedstawiona w zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż wnioskowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, i wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność niektórych twierdzeń strony skarżącej. Przede wszystkim zaś należy podnieść, że twierdzenia strony dotyczące uzyskania dochodów z obrotu dewizami, tj. środków (oszczędności) zgromadzonych w latach wcześniejszych, nie zostały poparte żadnymi przekonywającymi dowodami. Trafnie więc, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie uznały oświadczenia skarżącego w tym zakresie za wiarygodne. Wyjaśnienia podatnika stanowią oczywiście ważny dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. W rozpoznawanej natomiast sprawie, niedanie wiary przez organy podatkowe wyjaśnieniom strony skarżącej, co do posiadanych i przechowywanych w domu oszczędności z lat poprzedzających rok podatkowy 1998, zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Podnieść również należy, że skarżący w toku prowadzonego postępowania nie przedstawił żadnych dowodów dla wykazania lub, chociażby, uprawdopodobnienia faktu posiadania zgromadzonych przed dniem 1.01.1998 r. oszczędności. Dowody, jakie strona zaoferowała, tj. własne pisemne wyjaśnienia oraz zeznania swoje i współmałżonki, wobec podjętej przez organy podatkowe analizy rynku dewizowego, słusznie organy te oceniły jako nieuwiarygodniające podnoszonych okoliczności. O ile zaś, oczywiste jest, że nie można wywodzić obowiązku przechowywania oszczędności w banku i negowania ewentualnego przechowywania takich oszczędności w domu, pomijając celowość i brak logiki takiego postępowania, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, to jednak istotne w sprawie jest to, że - zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - skarżący powinien wskazać, jakimi opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania przychodami dysponował. Wobec zaś poczynionych przez organy podatkowe w sprawie ustaleń, co do zakresu osiągniętych przez podatników dochodów i poniesionych wydatków oraz logicznym ich powiązaniu z osiąganymi przez podatników w latach 80- tych i 90- tych dochodami jedynie ze stosunku pracy, uzasadnione jest stanowisko tych organów co do dopuszczalności wyciągnięcia takiego wniosku, iż podatnicy nie uprawdopodobnili posiadania oszczędności w deklarowanej kwocie na koniec 1997 r., a zatem stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza ono poza granice swobodnej oceny dowodów, do której te organy uprawnione są na mocy przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowość powyższych ustaleń organów podatkowych co do niemożliwości zgromadzenia przez J. i M. S. oszczędności w kwocie [...] na koniec 1997 r. została potwierdzona prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2005 r. o sygn. akt I SA/Sz 461/05 (dot. J. S.) oraz I SA/Sz 465/05 (dot. M. S.) oddalającymi skargi podatników na ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu. Z tego też powodu, za prawidłowe należy przyjąć ustalenia organów podatkowych, że podatnicy na początek roku podatkowego 1999 nie mogli dysponować gotówką w kwocie [...], stanowiącą - wg oświadczenia podatników - część oszczędności zgromadzonych w poprzednich latach, gdyż w postępowaniu podatkowym dotyczącym 1998 r. stwierdzono brak jakichkolwiek dokumentów na ww. okoliczność i podatnicy w żaden sposób nie uprawdopodobnili posiadania zasobów finansowych w kwocie [...] na koniec roku 1997, lecz jedynie w kwocie [...], która to kwota pokryła wydatki roku 1998, co dodatkowo potwierdzone zostało ustaleniami dokonanymi w wyniku analizy dochodów i wydatków małżonków z różnych tytułów (w tym nakładów inwestycyjnych) sprzed okresu objętego kontrolą, tj. w latach 1974-1997. Na początek roku podatkowego 2000 podatnicy mogli więc posiadać tylko oszczędności zgromadzone na rachunku bankowym w kwocie [...], które nie miały wpływu na pokrycie wydatków roku podatkowego 2000, jak również debet na rachunku bankowym w wysokości (-)[...], jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe, dokonując rozliczenia roku podatkowego 2000. Odnosząc się do przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny wydatków poniesionych przez podatników na budowę domu położonego przy ul. [...], należy tę ocenę zaakceptować. Organy podatkowe nie uwzględniły bowiem wyceny dokonanej przez biegłego dla potrzeb prowadzonego postępowania karnego, który po oglądzie zewnętrznym nieruchomości wycenił jej wartość rynkową na [...], a, przy założeniu przeprowadzenia budowy systemem gospodarczym, na [...]. Podstawę do ustalenia kosztów budowy domu stanowiło natomiast oświadczenie podatnika, który do protokołu przesłuchania strony zeznał, iż na tę budowę wydatkował kwotę [...]. W związku zaś z tym, że podatnicy, poza udokumentowanymi kosztami budowy w łącznej kwocie [...] (które zostały odpowiednio przyporządkowane przez organy podatkowe do poszczególnych kontrolowanych lat podatkowych), innych kosztów nie wykazali, to organy te zobowiązane były do ustalenia faktycznej wysokości kosztów niewykazanych przez podatników i ustalenia, jaka ich część przypadała na kontrolowany rok podatkowy 2000. Dokonując tychże ustaleń, organy uwzględniły globalną wartość kosztów budowy, wskazaną przez podatnika w ww. przesłuchaniu ([...]), koszty udokumentowane rachunkami i fakturami ([...]) oraz okres trwania budowy (22 miesiące), przy czym wydatki te (nieudokumentowane) obliczyły, zarówno w skali miesiąca, jak i lat podatkowych. W oparciu o te ustalenia organy prawidłowo przyjęły, że nieudokumentowane nakłady finansowe związane z budową wyniosły co najmniej [...] (tj. [...]-[...]), co w skali miesiąca daje kwotę [...] ([...]:22 m-ce). Mając zaś na względzie, iż - jak wynika z akt sprawy - w roku podatkowym 2000 budowa prowadzona była przez 12 miesięcy, wydatki przypadające na tenże rok wyniosły [...] ([...] x 12m-cy). Taki sposób ustalenia wydatków nieudokumentowanych nie jest obciążony dowolnością, tym bardziej, że podatnik sam zadeklarował podczas przesłuchania, jako kwotę wydaną na budowę - [...]. Ponadto, podatnik wskazywał, że do budowy domu zatrudniał osoby bezrobotne, na umowy zlecenia i umowy o dzieło, o niskich kwalifikacjach oraz, że na część prac ma rachunki, a na pozostałe nie, a sam jako fachowiec organizował, nadzorował i kierował budową. Podczas tego przesłuchania podatnik nie podnosił, że w kwocie tej mieści się robocizna jego i członków rodziny. Tak więc, prawidłowo organy podatkowe uznały, że w kwocie [...], wydatkowanej na budowę domu, nie mieści się robocizna jego i członków rodziny, gdyż kierowanie i organizowanie własnej budowy, prowadzonej systemem gospodarczym, zawiera się właśnie w tym pojęciu, a ponadto skarżący na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, nawet nie podjął próby wykazania, jakie to roboty budowlane, w jakim zakresie i, kiedy wykonywał osobiście lub z członkami rodziny, a nade wszystko, jak je wyszacował. Ponadto, organy miały uzasadnioną podstawę do przyjęcia założenia, że w tych wydatkach nie mieszczą się roboty budowlane wykonywane przez skarżącego i członków jego rodziny, skoro z opinii sporządzonej dla potrzeb postępowania karnego, która – co należy podkreślić – nie miała i nie mogła mieć waloru dowodowego w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jako wykonana prawie 2 lata po zakończeniu budowy i na podstawie tylko oglądu zewnętrznego budynku oraz nieruchomości gruntowej, wynikało, że wartość całej nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem mieszkalnym wyniosła około [...], a, przy założeniu przeprowadzenia budowy systemem gospodarczym - [...]. Tak przyjęte założenie zostało jednak w postępowaniu podatkowym prawidłowo przez organy podatkowe w procesie dowodzenia wykazane, a w jego toku organy te nie popełniły błędów we wnioskowaniu. Zgodzić się natomiast należy z zarzutami skargi, że nieuprawniona jest ocena wyrażona przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że skoro podatnik często wyjeżdżał, a M.S. uzyskała rentę z tytułu całkowitej niezdolności do pracy, to nie można przyjąć, aby małżonkowie J.M.S. brali osobisty udział w budowie, bowiem – jak słusznie podniesiono to w skardze – częste wyjazdy, czy nawet posiadanie orzeczenia o inwalidztwie, nie wyklucza możliwości osobistego udziału w budowie domu, tym bardziej, że – co podkreślił sam organ odwoławczy – M.S., mimo posiadania statusu rencistki z tytułu całkowitej niezdolności do pracy – pracuje na dwóch etatach. Jednakże ta ww. nieuprawniona ocena organu odwoławczego stanowiła, według składu orzekającego w sprawie, tylko dodatkową okoliczność, mniemającą mocy przekonywającego argumentu i nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ może stanowić podstawę do uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem prawa, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W sprawie tej bowiem organy podatkowe poczyniły inne niezbędne, a wyżej wskazane ustalenia, które zezwalały im na wyrażenie oceny, że w kwocie [...] poniesionej na budowę domu nie mieści się wkład pracy skarżącego i jego rodziny. Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionej odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe wniosku skarżącego o powołanie biegłego, celem dokonania wyceny pracy skarżącego i jego rodziny włożonej w budowę domu, uznać należy, że odmowa uwzględnienia tego wniosku nie narusza przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że: "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." Sąd uznaje, że aby ocenić, czy organ odwoławczy słusznie nie uwzględnił zgłaszanego przez stronę wniosku dowodowego należy ustalić, czy teza dowodowa (okoliczności, które miały być dowodzone) została jasno sprecyzowana i właściwie uzasadniona i, czy była przydatna w postępowaniu, a więc, czy wniosek ten spełniał wymogi określone w przepisie art. 188 Ordynacji podatkowej. Dowód z opinii biegłego miałby wykazać, czy i, jaki wkład pracy własnej wniósł w budowę domu skarżący i jego rodzina. Według składu orzekającego, wniosek dowodowy nie precyzował, jakie roboty budowlane zostały wykonane przez skarżącego i jego rodzinę, jaki był zakres tych robót, kiedy zostały wykonane, a więc nie wiadomo, jakie roboty budowlane miałyby podlegać wycenie, a ponadto ten dowód nie byłby przydatny do wykazania tezy dowodowej, z samego bowiem faktu istnienia rezultatów robót budowlanych nie wynika, kto roboty faktycznie wykonał, w jakim zakresie oraz, w jakim czasie. Roboty takie nie są bowiem oznaczone w sposób, który na podstawie spostrzeżeń wizualnych umożliwiałby identyfikację ich wykonawcy. Efekty budowlane w dużej mierze są niewidoczne z zewnątrz. Opinia biegłego nie dałyby więc odpowiedzi na pytanie, jakie roboty budowlane, w jakim zakresie, kto i, kiedy je wykonał. Ponadto, skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie zaproponował innych środków dowodowych, przydatnych do wykazania stawianej tezy dowodowej, jak chociażby przesłuchanie świadków, którzy wykonywali roboty budowlane na prowadzonej budowie domu razem ze skarżącym, czy członkami jego rodziny, a którzy mogliby potwierdzić wykonywanie takich robót przez skarżącego, czy członków jego rodziny, określić zakres tych robót i czas ich wykonywania, co ewentualnie dałoby podstawę do szacowania tych robót przez organ podatkowy lub też przez biegłego powołanego w tym celu przez organ podatkowy. Mając na względzie podniesione wyżej okoliczności, uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, a wydana - w wyniku tego postępowania - decyzja nie narusza prawa. Z tych też powodów, Sąd, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oddalił.