III SA/Wa 202/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2006 roku oddala skargę 1.1. Decyzją z [...] grudnia 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania S.K.(dalej: "Skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] września 2007 r., w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2006 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 116 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Z ustaleń tych wynika, że Skarżący prowadzi od 8 grudnia 2005 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej żywych zwierząt. W rozliczeniu za poszczególne kwartały 2006 r. popełnił szereg uchybień, które spowodowały, że prowadzone przez niego księgi podatkowe (ewidencja nabyć) organ I instancji uznał za nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistości. Poza tym, że bezpodstawnie dokonywał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla innego podatnika i z faktur dokumentujących wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub nie dające podstaw do odliczenia podatku naliczonego, to odliczał podatek naliczony z naruszeniem art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Część wystawianych przez niego faktur VAT RR, jako nabywcy towarów od rolników ryczałtowych, uznana została nadto za wadliwe. Organ I instancji zwiększył jednocześnie Skarżącemu kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, działając w tym zakresie na jego korzyść. Z przedstawionych do kontroli dokumentów zapłaty należności za produkty rolne (bankowych poleceniach przelewu) wynika, że Skarżący podawał tylko numer faktury. Nie podawał natomiast daty jej wystawienia. To zaś oznacza zdaniem organu, że nie on spełnił warunku przewidzianego w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT i z tej przyczyny nie miał podstaw do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez niego dla rolników ryczałtowych faktur VAT RR. 1.3. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej (pismo z 18 września 2007 r.) Skarżący wystąpił o jej uchylenie jako naruszającej prawo poprzez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z powodu nieistotnych uchybień formalnych (brak daty wystawienia faktury w bankowych poleceniach zapłaty). Jego zdaniem, nie powinien tracić prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli organ I instancji mógł ustalić, na podstawie zgromadzonego w sprawie lub możliwego do zgromadzenia materiału dowodowego, że w rzeczywistości zapłaty za produkty rolne dokonał w przewidzianym terminie i właściwej kwocie. Oświadczył jednocześnie, że nie kwestionuje pozostałych ustaleń organu I instancji. W piśmie z 20 września 2007 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, Skarżący wskazał dodatkowo, że trafność jego stanowiska w sprawie niniejszej potwierdza komunikat Trybunału Konstytucyjnego po rozprawie z 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06. Trybunał wskazał bowiem na zbyt rygorystyczne podejście organów do przepisów podatkowych. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się wystąpienia tego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Wskazał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyż nie spełnił on jednego z warunków wynikających z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Powołał się przy tym na pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2003 r. (SA/Bd 467/03), potwierdzający zdaniem organu zasadność pozbawienia skarżącego w realiach niniejszej sprawy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał, że zapłata za produkty rolne powinna być udokumentowana stosownym poleceniem przelewu, a brak w jego treści wymaganych danych powoduje automatycznie, że nabywca produktów rolnych traci prawo do zwiększenia podatku naliczonego. Dodatkowo zauważył, że dołączony do odwołania komunikat Trybunału Konstytucyjnego został wydany w sprawie dotyczącej innych okoliczności faktycznych. Odnosi się on bowiem do sytuacji, w której wystąpił brak numerów faktur i dat na przelewach w przypadku dokonywania przedpłat, czyli wypisywania przelewów przed momentem wystawienia faktur VAT RR. W sprawie niniejszej, wszystkie przelewy były wystawiane po wystawieniu faktur VAT RR, czyli w innych okolicznościach faktycznych i prawnych. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 28 grudnia 2007 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o jej uchylenie, powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej przedstawione w odwołaniu. Za niedopuszczalne uznał działanie organu odwoławczego, polegające na ścisłej wykładni art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi, powołany przepis nie jest normą szczególną w stosunku do art. 86 ustawy o VAT. Podkreślił, że wymogi dotyczące zapłaty należności wynikających z faktur VAT RR są obciążone nadmiernym formalizmem, godzącym w zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Nadmienił przy tym, że w treści bankowych poleceń zapłaty umieścił poza datami wystawienia faktur wszystkie inne wymagane prawem dane, określone w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Dodał, że są one zgodne z informacjami umieszczonymi w treści faktur VAT RR. W tej sytuacji odmowa prawa do odliczenia VAT jest przejawem nadmiernego fiskalizmu ze strony organu podatkowego. Brak daty wystawienia faktury na przelewie nie ma bowiem większego znaczenia, jeśli chodzi o skutki podatkowe. Pozostałe dane były wystarczające, aby określony przelew przypisać do jednej i tylko jednej faktury VAT RR, dokumentującej nabycie produktów rolnych od rolnika ryczałtowego. Przelewy były podpinane pod każdą fakturę VAT RR z podaniem jej numeru. Kwoty z faktur są zgodne z kwotami przelewów. Możliwe zatem było przyporządkowanie poszczególnych dokumentów bankowych (poleceń zapłaty) do faktur VAT RR wystawionych przez Skarżącego rolnikom ryczałtowym. Skarżący wskazał nadto, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wypowiadał się co do konieczności przestrzegania zasady neutralności podatku VAT. Wyjaśniał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone w celu uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów zapłaconego VAT. Podatek ten nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Jego ciężarem powinien być obciążony wyłącznie konsument. Podniósł nadto, że organ podatkowy, dokonując niekorzystnej dla niego wykładni art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, pominął powszechnie przyjętą zasadę wykładni prawa, iż ratio legis danego przepisu należy ustalić w oparciu o cel danego aktu normatywnego. Skoro bowiem przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyraża zasadę neutralności VAT i stanowi zarazem ratio iuris tego aktu normatywnego, to interpretacja przepisów ustawy o VAT winna iść w kierunku urzeczywistnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Działanie organu podatkowego uznał przy tym za naruszające zasadę zaufania. 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Powołał się dodatkowo na potwierdzający trafność zaskarżonego rozstrzygnięcia wyrok WSA w Olsztynie z 29 listopada 2007 r. (I SA/Ol 554/07). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). Uchylenie zaskarżonego aktu może nastąpić, jeżeli Sąd stwierdzi wystąpienie jednej z przesłanek przewidzianych w art. 145 u.p.p.s.a. 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Brak jest wystarczających podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na uchybienia procesowe organów podatkowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł również naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Nie zostały zatem spełnione przesłanki do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, przewidziane w art. 145 § 1 – 2 u.p.p.s.a. 5.1. W pierwszej kolejności przedstawić należy ramy prawne niniejszej sprawy. Jej rozstrzygnięcie wymaga bowiem wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 ust. 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 5 sierpnia 2008 r.). Z treści powołanego przepisu wynika, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Wykładnia językowa powyższego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że dla zwiększenia podatku naliczonego u podatnika nabywającego produkty rolne o zryczałtowany zwrot podatku konieczne zatem jest łączne spełnienie warunków enumeratywnie wymienionych w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Warunki te są jasno sprecyzowane i konieczność ich łącznego spełnienia nie nasuwa żadnych wątpliwości. Jednym z warunków wskazanych przez ustawodawcę (pkt 3) było zaś podanie numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2. W rozpoznawanej sprawie za dokumenty takie uznać można wyłącznie polecenia przelewu sporządzane przez skarżącego oraz potwierdzające wykonanie zleconej przez niego operacji dokumenty bankowe. W dokumentach tych bezspornie Skarżący nie zamieścił dat wystawienia przedmiotowych faktur. Nie został zatem spełniony jeden z warunków wskazanych w art. 116. ust. 6 ustawy o VAT. To zaś oznacza, że rację w sporze będącym istotą rozpoznawanej sprawy przyznać należy organom podatkowym. 5.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które są nadto bezsporne. Prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, na podstawie wykładni językowej art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Nie naruszyły przy tym zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż w realiach niniejszej sprawy możliwe do spełnienia były wszystkie warunki przewidziane w powołanym przepisie rangi ustawowej. Konieczność spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT nie ogranicza przy tym zasad obrotu gospodarczego i nie może być uznana za nadmierny formalizm. Zauważyć bowiem należy, że istota regulacji prawnych dotyczących zwrotu podatku należnego rolnikom ryczałtowym i jednoczesnego stworzenia możliwości nabywcom produktów rolnych odliczenia podatku naliczonego powoduje, że Państwa Członkowskie mają prawo do tego, aby we własnym zakresie unormować stosowne procedury dotyczące zasad rozliczenia zwrotu podatku. Mają przy tym obowiązek sprawowania kontroli wypłat zryczałtowanych zwrotów rolnikom ryczałtowym. W 2006 r. wynikało to z art. 25 (7) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej: VI Dyrektywa Rady). Zauważyć należy, że Trybunał nie narzuca państwom członkowskim konieczności rezygnacji z nakładania na podatników podatku od towarów i usług obowiązku spełnienia jasno określonych i możliwych do wykonania warunków (podkreślenie Sądu), jeżeli chcą skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie zachowują daleko idącą swobodę w określaniu treści przepisów zapobiegających nadużyciom podatkowym (zob. D. Miąsik, Spójność systemu podatkowego [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, Kraków 2005, s. 276 – 277). 5.3. Za chybioną należy uznać argumentację Skarżącego, który podstaw korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia dopatruje się w poglądach prawnych Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonych w wyroku z 22 maja 2007 r. (SK 36/06, OTK-A 2007/6/50). Z uzasadnienia tego wyroku wynika bowiem wprost, że został on wydany na tle porównywalnego stanu prawnego, ale zupełnie innego stanu faktycznego. Trybunał za niezgodne z Konstytucją RP uznał bowiem stawianie przez ustawodawcę niemożliwych do spełnienia warunków dotyczących realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodzić należy się tym samym z organem odwoławczym, iż wyrok ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Dodać jednak warto, że TK uznał art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), za niezgodny z przepisami Konstytucji RP (z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2), ale tylko w zakresie, w jakim przepis ten pozbawia podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR uprawnień w nim przewidzianych. Powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Trybunał odniósł się do podstawowych zasad konstrukcji VAT, w tym zasady neutralności tego podatku. Nie dostrzegł jednak podstaw do podważenia legalności (uznania za niezgodny z przepisami Konstytucji RP) art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. w pozostałym zakresie. 5.4. Nie sposób nie zauważyć, że Skarżący nie stawia wyraźnych zarzutów zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Wskazuje jedynie na nadmierny formalizm wynikający z regulacji zawartej w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, który stanowił podstawę rozstrzygnięć podatkowych w jego sprawie. Nie wykazał on jednak, że z jakiejkolwiek przyczyny nie był w stanie spełnić warunków przewidzianych w tym przepisie rangi ustawowej, co wymaga podkreślenia. Nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) należy jednocześnie uznać za chybione. Organy działały bowiem na podstawie legalnych przepisów, posługując się wykładnią językową art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, której wyniki nie budzą żadnych wątpliwości. Także w zestawieniu z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 25 (7) VI Dyrektywy Rady, czy też w zestawieniu z przepisami art. 303 obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007 r. dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). 5.5 Zasadność wykładni art. 116 ust. 6 ustawy o VAT dokonanej przez organy podatkowe potwierdza utrwalona linia orzecznictwa sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Lublinie: z 19 stycznia 2007 r., I SA/Lu 559/06; z 24 października 2007 r., I SA/Lu 481/07; wyrok WSA w Olsztynie z 29 listopada 2007 r., I SA/Ol 554/07; wyrok WSa w Bydgoszczy z 4 grudnia 2007 r., I SA/Bd 682/07) oraz poglądy prezentowane w piśmiennictwie (zob. Bartosiewicz A. Kubacki R., VAT. Komentarz, Kraków 2007, s. 1082 – 1083). Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zachowuje na aktualności także orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące uprzednio obowiązujących przepisów art. 33b ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. (zob. wyrok NSA z 13 marca 2003 r., SA/Bd 467/03, POP 2003/6/169; wyroki NSA z 13 kwietnia 2005 r., FSK 1652/04, Lex nr 166048 oraz FSK 1684/04, ONSAiWSA 2006/1/35; wyrok NSA z 15 lipca 2005 r., I FSK 26/05, Lex nr 173070; wyrok NSA z 14 czerwca 2006 r., I FSK 974/05, Lex nr 231033, wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 kwietnia 2005 r., I SA/Bd 107/05, POP 2006/5/96; wyrok WSA w Warszawie z 2 marca 2006 r., III SA/Wa 90/06, niepubl.). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.