III SA/Gl 369/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Sałuda, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2008r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po ponownym rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...], określającej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od [...] do [...] r., w wysokości innej niż deklarowana w deklaracjach VAT – 7 za te miesiące, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2007 r., syn. Akt III SA/Gl 1284/06. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odwołał się do uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2007 r., którym to wyrokiem Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] r., w którym Sąd stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy granicy swobodnej oceny dowodów przy ustalaniu przeciętnej stawki czynszu dzierżawnego, stosowanej w J. Mianowicie, w ocenie Sądu, organ odwoławczy nie wziął pod uwagę tego, iż na wysokość tejże stawki miała wpływ wielkość dzierżawionej powierzchni gruntu. W konsekwencji organ ten wyliczył nieprawidłową stawkę czynszu. Następnie odwołał się do przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Po dokonaniu analizy uzasadnienia omawianego wyroku organ podatkowy stwierdził, że wskazaniami co do dalszego postępowania są następujące kwestie: Na str. 6 uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że "zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma ustalenie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu świadczenia". Sąd nie wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem "przeciętna cena". Organ podkreślił, że Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż organ odwoławczy, w uchylonej decyzji dokonał interpretacji – i to w oparciu o aktualną linię orzecznictwa sądowego (str. 5 uzasadnienia) – że pojęcie "przeciętna cena" oznacza najczęściej spotykana cena. Jednocześnie Sąd w żadnym miejscu nie wykazał wadliwości takiej wykładni przepisu. Zamiast interpretacji tego pojęcia Sąd wskazał czynniki, które należy brać pod uwagę przy określaniu dla Spółki stawki czynszu dzierżawnego: są to powierzchnia i cel dzierżawy. Mając zatem powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do reguł statystyki. Nauka ta bowiem zajmuje się zasadami rzetelnego zbierania, analizy i interpretacji danych. W ujęciu ogólnym statystyka zajmuje się formułowaniem metod liczbowego przetwarzania indywidualnych informacji statystycznych w celu opisu i wnioskowania statystycznego. Celem statystycznych metod opisu i wnioskowania jest stworzenie możliwości przeprowadzenia rzetelnej diagnostyki statystycznej, odpowiadającej na pytania: jak jest i dlaczego tak jest ?. Przeciętna cena będzie zatem pewną zbiorowością generalną cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku. Ustalenie tej zbiorowości możliwe jest przy pomocy badań statystycznych: - pełnych: obejmujących wszystkie elementy zbiorowości generalnej, - częściowych: obejmujących pewną część elementów zbiorowości generalnej. Podzbiór elementów populacji podlegających badaniu (jednostek badania) określamy mianem próby. W nauce podkreśla się, iż dobór jednostek do próby powinien być tak przeprowadzony, aby jednostki te faktycznie reprezentowały całą zbiorowość, czyli tak, aby próba była miniaturowym odzwierciedleniem badanej zbiorowości statystycznej. Wyróżniamy dwa sposoby wyboru jednostek do próby: wybór celowy i losowy. Wybór celowy sprowadza się do tego, że prowadzący badanie dobiera jednostki do próby świadomie na podstawie ogólnej znajomości badanego zjawiska. Wybór losowy polega zaś na tym, że dobór jednostek do próby jest przypadkowy, można jednak określić jakie są szanse znalezienia się w próbie danej jednostki lub zespołu jednostek. Powołując się na orzecznictwo organ stwierdził, że dopuszczalne jest badanie cen przeciętnych w przypadku, gdy udowodniony zostanie wpływ powiązań między kontrahentami na stosowane przez nich ceny. Aby próbę uznać za reprezentatywną, określając przeciętną cenę brać należy pod uwagę ceny stosowane w zdecydowanej większości transakcji sprzedaży wyrobów (por w wyrokach o sygn. I SA/Ka 1160/97, I SA/Ka 718/99). Podkreślił, że dobór jednostek do próby powinien być tak przeprowadzony, aby jednostki te faktycznie reprezentowały całą zbiorowość, czyli tak, aby próba była miniaturowym odzwierciedleniem badanej zbiorowości statystycznej. Mając zatem na uwadze zapadłe w sprawie orzeczenie – przeciętna cena musi składać się z cen porównywalnych do siebie transakcji - z uwzględnieniem powierzchni gruntu, celu dzierżawy oraz powierzchni wykorzystywanej pod działalność gospodarczą. Jedynie wówczas postępowanie dowodowe w tym zakresie mieścić się będzie w granicach swobodnej oceny dowodów. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na fakt, iż wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na koniec organ drugiej instancji przytoczył pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku dnia 3 października 2006 r. sygn. akt I FSK 7/06 (POP 2007/3/44) o treści: "związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania wytycznych sądu, lecz nie jest równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy, organ ten ma ograniczyć się jedynie do realizacji tychże wskazań, jeżeli dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania". Jeżeli zatem okaże się, że nie jest możliwe oszacowanie obrotu w sposób przyjęty dotychczas przez organy, ze względu na brak możliwości doboru próby, organ winien sięgnąć po inną metodę, która będzie możliwa do zastosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, - art. 233 §2 Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwe zastosowanie. Uzasadniając zarzuty podniesiono, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji ograniczył się jedynie do analizy wyroku WSA w Gliwicach nie rozpatrując ponownie istoty sprawy, tj. określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] r., z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania, wyrażonych przez WSA. Organ dokonując oceny sposobu rozumienia ceny przeciętnej przesądził o sposobie rozumienia tego pojęcia przez organ pierwszej instancji, a przez to uniemożliwił kontrolę instancyjną wykładni tego pojęcia dokonaną przez organ pierwszoinstancyjny. Nierozpatrzenie ponownie przez organ odwoławczy sprawy określenia spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oznacza, że organ nie dokonał ustaleń dotyczących konieczności i zakresu przeprowadzenia postępowania dowodowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zwiera jedynie lakoniczne stwierdzenie, że wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie, decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, art. 125 § 1, art. 127 Ordynacji podatkowej. (por. w wyroku NSA sygn. akt SA/Lu 1817/98 – LEX nr 43025). Organ odwoławczy nie wskazał, jakiego rodzaju dowody powinny być przeprowadzone i jakie okoliczności faktyczne zbadane. Nie stanowi natomiast okoliczności faktycznej wykazywana przez organ kwestia sposobu ustalenia ceny przeciętnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że nie jest słuszny zarzut, iż organ drugiej instancji nie rozstrzygnął sprawy merytorycznie, albowiem brak było podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, z uwagi na brak możliwości, w prowadzonym przez niego postępowaniu, ustalenia przeciętnej ceny. Także za bezzasadny uznał zarzut , iż w zaskarżonej decyzji sformułowane zostały wiążące wskazania dla organu pierwszej instancji w kwestii sposobu rozumienia przeciętnej ceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie rozważań przypomnieć trzeba, że zaskarżona decyzja wydana została po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt 1284/06, którym uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wywiódł, że przedmiotem sporu było istnienie powiązań między kontrahentami, które miały wpływ na ustalenie (zaniżenie) czynszu dzierżawnego, a w konsekwencji uzasadniały szacowanie obrotów zgodne z dyspozycją art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Poza sporem pozostawała natomiast okoliczność faktyczna, iż między skarżącym – jako sprzedawcą, a spółką "B" istniał związek, określony w ust. 2, bowiem zachodziły powiązania osobowe – strony transakcji reprezentowane były przez tę samą osobę, a czynsz był niższy od stosowanego przez inne podmioty na obszarze miasta J. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie udowodnił wpływu powiązań na ustalenie ceny. Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1pkt 3 powołanej wyżej ustawy, w przypadku gdy "między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny". Związek ten istnieje, gdy miedzy kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy czy gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Zatem zasadnicze znaczenie dla sprawy ma ustalenie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu świadczenia, gdyż dopiero ich porównanie z ceną kontraktu i stwierdzenie zaniżenia daje podstawę do powzięcia wątpliwości co do przesłanek jej określenia. Zdaniem skarżącej ustalenia przeciętnej ceny organ podatkowy dokonał w oderwaniu od przesłanek ustalania ceny jakimi kieruje się racjonalny przedsiębiorca czyli kalkulacja planowanych przychodów z ponoszonymi kosztami. Organ podatkowy dokonał ustalenia przeciętnej ceny dzierżawy poprzez analizę wielkości czynszu dzierżawnego nieruchomości pod działalność gospodarczą w roku [...] jakie przyjmowano w umowach na terenia miasta J., wykazując znaczne zaniżenie ceny spornego kontraktu. Przedstawione ustalenia, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, ale zostały dokonane z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organu administracji z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że : - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ( por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378 ). Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów przy ustalaniu przeciętnej ceny/stawki czynszu dzierżawnego stosowanej w danej miejscowości. Bezspornym jest, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w pismach procesowych odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą zastrzeżeń, jednakże swoje oceny oparł na błędnym założeniu, że przeciętna stawka w J. w [...] r. wynosiła [...] zł/ m2 i taka stawka czynszu dzierżawnego powinna obowiązywać w obrotach pomiędzy skarżącą a Spółka "B". Tym samym zastrzeżenia budzi zaprezentowana szczegółowo w zaskarżonej decyzji metoda szacowania obrotów, na podstawie tak ustalonej stawki czynszu dzierżawnego, co zgodne było z dyspozycją art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym, ale nie zapewniło wyprowadzenie prawidłowych danych w zakresie występujących różnic stawek czynszu dzierżawnego, stanowiących podstawę szacowania obrotów. Ustawodawca wymienionym już przepisem nakazał organowi podatkowemu określenie wysokości obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, jeżeli okaże się, że wymieniony związek między kupującym a sprzedawcą miał wpływ na ustalenie ceny dzierżawy. Ustawodawca nie definiuje żadnej z przesłanek wymienionych w art. 17 ustawy o VAT i jest zbliżony w treści do art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) i do art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.), to analiza orzecznictwa sądowego i doktryny w zakresie interpretacji powyższych przepisów w częściach dla nich wspólnych pozwala przyjąć zasady, którymi winien kierować się organ podatkowy. Należy więc wykazać, że działania podmiotów powiązanych mające wpływ na ustalenie cen były podjęte w sposób świadomy i celowy. Rozważyć należy uzasadnienie ekonomiczne zastosowanych cen. Użyty w art. 17 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług zwrot "na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku" należy odnieść do rynku określonych towarów, a więc również do cen stosowanych w obrocie na tym rynku, zgodnie z charakterem zawieranej transakcji. Do określenia przeciętnych stawek czynszu określonych umową dzierżawy nieruchomości gruntowej o pow. [...] m2 nie jest uzasadnione porównanie ze stawkami dla nieruchomości o pow. [...] m2 oraz dzierżawionych w innym celu. Istotą ustalenia obrotu w trybie art. 17 ust. 1 ustawy jest ustalenie podstawy opodatkowania w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej, jaką winien przyjąć podatnik w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny sprzedaży nie miały wpływu powiązania rodzinne, a więc w wysokości przeciętnych cen danego towaru w danym rodzaju sprzedaży (por. wyrok NSA z 20 lutego 1996 r., sygn. akt SA/P 1592/95 - opubl. A. Bącal, Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym, Instytut Studiów Podatkowych, Warszawa 1997 i wyrok NSA z 10 października 1997 r., sygn. akt III SA 1150/96). W literaturze podkreśla się, że porównywanie cen w transakcjach między podmiotami powiązanymi, stwierdzanie, iż ceny te są nieracjonalnie wysokie lub niskie, odnosić się winno do tego samego lub podobnego rodzaju transakcji zawartych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, niezależnymi (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz; J. Gack, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych, wyd. C.H. Beck - komentarz do art. 25). Podzielając powyższe poglądy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić przy tym należy, iż organy podatkowe zbadały stawki czynszu jakie występowały w umowach dzierżawy w roku [...] na terenie miasta J. I tak ustalono, że tylko "C" S.A. w J. w [...] r. wydzierżawił grunty pod posadowienie budynku produkcyjnego i hali produkcyjnej dla których przyjęto stawkę [...] zł/m2. Po takiej samej cenie dzierżawiono grunty pod lokale handlowe, zaplecze barakowo- kontenerowe o znacznie mniejszej powierzchni. Place składowe dzierżawiono już przy stawce [...] zł/m2, a garaże przenośne po [...] zł/m2. Organ podatkowy uznał, ze powierzchnia spornego, dzierżawionego gruntu (położonego po sąsiedzku) nie miała znaczenia dla ustalania wysokości stawek czynszu dzierżawnego, a tym samym stawka określona w umowie – [...] zł/m2 została zaniżona. Jedyną podstawą uzasadniającą jej zaniżenie były powiązania osobowo stron umowy. Prawidłowa stawka winna wynosić [...] zł/ m2 i taką organ podatkowy przyjął do obliczenia sprzedaży usług najmu przez Spółką "A" na rzecz Spółki "B". Trudno zgodzić się z takim stanowiskiem. Zdaniem Sądu orzekającego, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, powierzchnia dzierżawionego gruntu ma znaczny wpływ na wysokość czynszu dzierżawnego, niezależnie od innych wykazanych w sprawie powiązań pomiędzy wskazanymi wyżej przedsiębiorcami. Porównywano stawki dzierżawne dla działki o pow. [...] m2 ( "D" Sp. z o.o.), a w drugim przypadku o pow. [...] m2 ("E" Sp. z o.o.) przeznaczonych w całości pod działalność produkcyjną, w sytuacji gdy sam organ zauważa, że "w przypadku skarżącej powierzchnia użytkowa pod produkcję i sprzedaż płyt gipsowych wynosiła [...] m2". Ustalenie to jednak całkowicie pominął przy ustalaniu wysokości czynszu dzierżawnego dla potrzeb niniejszego postępowania. Wskazał jednocześnie, że Urząd Miasta J. ustalając stawki czynszu dzierżawnego przykładowo dla placów składowych, wprowadził rozróżnienie na związane z działalnością gospodarczą i nie związane z taką działalnością. Rozróżnienie to znalazło odbicie w wysokości stawki, która wynosi odpowiednio [...] zł /m2 i [...] zł/ m2 . Natomiast "F" w J. dla dzierżawy placów [...] w [...] r. wyznaczyło stawkę [...] zł/ m2. Nie ustalono jednak jaką miały one powierzchnię, podobnie jak pominięto ustalenie powierzchni gruntu dzierżawionego pod [...] i wyjaśnienie czy wskazany czynsz dotyczy miesiąca czy roku. Inny wskazany przez organ podatkowy przedsiębiorca, Firma "G" w roku [...] dzierżawiła niezabudowane grunty o pow. [...] m z prawem posadowienia na nich obiektów budowlanych niezwiązanych z gruntem stale przy stawce [...] zł/ m2, ale grunty o pow. [...] m2 za kwotę [...] zł/ m2. Ponadto, a w roku [...] dzierżawiła nieruchomość oraz środki trwałe (w tym grunty o pow. [...] m2) za czynsz dzierżawny wynoszący [...] zł miesięcznie. Kolejny przedsiębiorca, "H" dzierżawi grunty o pow. [...] i [...] m2 na [...] przy stawce odpowiadającej uiszczanemu podatkowi gruntowemu i opłacie za użytkowanie gruntu (k.[...] , t. [...]), a plac o pow. [...] m2 m oraz pomieszczenia transportowe o pow. [...] m2 przy stawce [...] zł/miesięcznie (ok. [...]/ m2 zł). Zaś "I" S.A. w J. dzierżawiły grunty na inną niż skarżąca działalność gospodarczą przy stawce czynszowej [...] do [...] zł/ m2. Bezspornym też pozostaje, że Uchwałą Rady Miejskiej w J. z [...] r. ustalono stawki czynszu dzierżawnego gruntu, uzależniając ich wysokość od zamierzonej działalności gospodarczej. Nie można się też zgodzić z twierdzeniem organu podatkowego, że dla ustalanych stawek czynszu dzierżawnego powierzchnia dzierżawionego gruntu nie miała znaczenia. Wręcz przeciwnie analizując przedstawione sądowi akta administracyjne, a w szczególności informacje dotyczące stawek czynszu dzierżawnego jakie stosowano roku [...] na terenie miasta J. powierzchnia dzierżawionego gruntu i cel dzierżawy były głównymi przesłankami ich określenia. Organ podatkowy porównywał stawki czynsz nieruchomości gruntowej, położonej po sąsiedzku dzierżawionych przez podmioty powiązane kapitałowo, w sytuacji, gdy przedmiotem dzierżawy jest działka budynek pow. [...] m2 pod budynek produkcyjny o pow. [...] m2, działka o pow. [...] m2 pod halę produkcyjna o takiej samej powierzchni, grunt pod zaplecze kontenerowe o pow. [...] m2 i grunt pod zaplecze socjalne o pow. [...] m2 i uznał, że przyjęte w tych przypadkach stawki w kwocie [...] zł/ m2 są prawidłowe. Jednocześnie na ich podstawie określił stawkę przeciętną do określenia obrotu skarżącej z tytułu umowy dzierżawy całej nieruchomości. Organ podatkowy taka samą stawkę przyjął dla powierzchni [...] m2, którą skarżąca wykorzystywała dla działalności produkcyjnej, jak również pozostałej powierzchni dzierżawionej nieruchomości gruntowej, która wynosiła łącznie [...] m2. Organ podatkowy tym samym jest niekonsekwentny w swoich wywodach i ogranicza główne czynniki, które wpływały na zróżnicowanie czynszu do charakteru prowadzonej działalności, przedmiotu dzierżawy (plac, obiekt, droga, teren zielony), lokalizacji terenu dzierżawy, czasu trwania umowy, kalkulacji ceny uwzględniającej podatek od nieruchomości, średnich kosztów utrzymania danego terenu, umownego zysku, pomijając powierzchnię gruntu i cel dzierżawy oraz powierzchnie wykorzystywaną pod działalność gospodarczą. Wskazując zatem na zapis w art. 17 ust. 1pkt 3 ustawy o VAT, iż wysokość obrotu ma być określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia należy stwierdzić, że stawki czynszu dzierżawnego kształtowały się w przedziale od [...] zł/ m2 do [...] zł/ m2, w zależności od przedmiotu i celu dzierżawy. Zasadnym wydaje się stwierdzenie, że najwyższa stawka czynszu dzierżawnego dla działalności produkcyjnej kształtowała się na poziomie [...] zł/m2 i to dla podmiotów nie powiązanych kapitałowo czy osobowo. Nie można tym samym zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że stawka czynszu dzierżawnego w kwocie [...] zł/ m2 była przeciętną stosowaną w J. i taką należało porównać do stawki ustalonej przez strony kontraktu w roku [...] obejmującego nieruchomość przeznaczoną tylko w 1/3 pod działalność produkcyjną. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest, także przyszłe postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne w sprawie. Dokonując oceny zaskarżonego aktu w kontekście przytoczonego przepisu Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie naruszył przytoczonego przepisu, a także nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych wyżej obszernych fragmentów uzasadniania wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r. wynika w szczególności, iż: - zasadnicze znaczenie dla sprawy ma ustalenie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu świadczenia, - analiza orzecznictwa sądowego i stanowiska doktryny pozwala przyjąć zasady, którymi winien kierować się organ przy ustalaniu "przeciętnej ceny", - "przeciętna cena" musi składać się z cen porównywalnych do siebie transakcji - z uwzględnieniem powierzchni gruntu, celu dzierżawy oraz powierzchni wykorzystywanej pod działalność gospodarczą. Opisane zatem w zaskarżonej decyzji zasady ustalenia "przeciętnej ceny", pozostają w zgodzie z oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r. Wywody organu odwoławczego w kwestii rozumienia pojęcia "cena przeciętna" są na tyle ogólne, jak i abstrakcyjne, że nie można twierdzić, iż narzucają one organowi pierwszej instancji określony tok postępowania w tym zakresie, przy czym stanowią one rozwinięcie poglądów zaprezentowanych w wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r. Przyznać należy rację stronie skarżącej, że organ odwoławczy ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a więc stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Niemniej jednak uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości, że przesłanką uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej była konieczność uzupełnienie materiału dowodowego o takie dowody, które pozwoliłyby, zgodnie z zaleceniem Sądu, określić "przeciętną cenę", z uwzględnieniem powierzchni gruntu, celu dzierżawy oraz powierzchni wykorzystywanej pod działalność gospodarczą. Podkreślenia też wymaga, że z uzasadnienia wyroku z dnia 13 czerwca 2007r. nie wynika, aby zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na takie ustalenie "przeciętnej ceny". Nie może być zatem uznany za zasadny zarzut nierozpatrzenia odwołania w sposób merytoryczny, bowiem zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający do wydania takiego rozstrzygnięcia, które uwzględniałoby ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r. To zaś oznacza, że zarzuty naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania nie mogły być uznane za zasadne, jak i związane z tym zarzuty naruszenia art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę jako nieuzasadnioną oddalił.