I SA/Gl 220/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Anna Wiciak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), na mocy uprawnień określonych w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił: zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł tj. w kwocie o [...] zł niższej od określonej decyzją organu pierwszej instancji oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na wymieniony podatek w kwocie [...] zł tj. niższej od określonej przez organ pierwszej instancji o kwotę [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że podstawę wydania decyzji stanowił prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Gl 639/07, którym Sąd uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. nr [...] określającą przedmiotowe zobowiązanie podatkowe i odsetki. Organ odwoławczy przedstawił ocenę prawną Sądu co do ustaleń zawartych w uchylonej decyzji a dotyczących spornych usług marketingowych oraz sprzedaży samochodu marki [...]. Mając na uwadze treść uzasadnienia powołanego wyroku w kwestiach zasygnalizowanych przez Sąd jako wymagające dodatkowego postępowania uzupełniającego organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie odwołującej się Spółki. Następnie organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie ogranicza się do kwestii zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. w łącznej wysokości [...] zł tytułem wydatków dotyczących usług marketingowych oraz zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł w związku ze sprzedażą samochodu marki [...] na rzecz "B". Odnosząc się do wymienionych kwestii organ drugiej instancji przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej ustawa podatkowa, stwierdzając, że warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Organ odwoławczy wskazał również, że brak odpowiedniego udokumentowania lub innego wiarygodnego potwierdzenia przedmiotowego związku, pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem, prowadzi do skutecznego zakwestionowania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Kierując się powołaną regulacją prawną, przy jednoczesnym zestawieniu argumentacji Spółki z przedstawionymi dowodami, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki dotyczące usług marketingowych, pośrednictwa w pozyskaniu nieruchomości i przeprowadzeniu transakcji zawartych z Biurem Rachunkowym "C" w S. oraz stwierdził, że strona zaniżyła przychody o kwotę [...] zł dotyczącą sprzedaży samochodu marki [...] na rzecz "B", a nie jak uznał organ pierwszej instancji w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy ustalił, że w przedmiotowej sprawie "A" Sp. z o.o. (dalej Spółka), na podstawie wystawionych przez firmę "C" M.K. faktur, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. łącznie kwotę [...] zł netto. Faktury te dotyczyły "organizacji rynku zbytu zgodnie z umową z dnia [...]r.", "usługi pośrednictwa" oraz "usługi marketingowej według umowy". Organ drugiej instancji zauważył, że z wyjaśnień strony wynikało, iż podstawą wykonania usług marketingowych były umowy zlecenia z dnia [...] i [...]r. zawarte pomiędzy "D" Sp. z o.o. (aktualna nazwa "A" Sp. z o.o.) jako zleceniodawcą, a firmą "C" reprezentowaną przez pana J.K. jako zleceniobiorcę. Pierwsza z nich zobowiązywała zleceniobiorcę do zorganizowania rynku zbytu mieszanki methylestro oleju rzepakowego oraz aromatyzowanych substancji ropopochodnych pod nazwą handlową "[...]", a nadto do przeprowadzenia negocjacji warunków sprzedaży "[...]". Druga umowa zlecała pozyskanie nieruchomości i przeprowadzenie transakcji jej zakupu przez zleceniodawcę przy czym zleceniobiorca zobowiązany był do przedłożenia pełnej dokumentacji stwierdzającej stan prawny i wartościowy nieruchomości. Mając na uwadze treść umów, sporne faktury i dowody księgowe oraz dokumenty w postaci: uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, protokołów przesłuchania świadków w osobach byłego prezesa skarżącej Spółki i jej pracownicy, upoważnienia pana J.K. z dnia [...]r., potwierdzenia odbioru czeku gotówkowego i innych pism oraz wyciągów z rachunków bankowych Spółki organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty te nie są wystarczającymi dowodami odzwierciedlającymi dokonywanie transakcji handlowych Spółki z firmą "C" z tytułu usług marketingowych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że nie ma dokumentacji, która potwierdziłaby wykonanie tych usług. Organ odwoławczy zauważył, że oprócz faktur, umów, uchwał czy też pisemnych wyjaśnień Spółka, w toku całego postępowania, nie przedłożyła dokumentacji, tj. dowodów źródłowych potwierdzających faktyczne wykonanie na jej rzecz usług opisanych w treści spornych faktur wystawionych przez firmę "C". Wyjaśnił, że z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w C. – po przeprowadzeniu kontroli krzyżowej w firmie "C" – wynika, iż pan M.K. nie zawierał żadnych transakcji z "A" Sp. z o.o., nie jest w posiadaniu dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością w 2001 r., złożył zeznanie podatkowe za 2001 r. wykazując jedynie wynagrodzenie ze stosunku pracy, jego pełnomocnikiem był pan J.K., który złożył oświadczenie z dnia [...]r. stwierdzając, że operacje wymienione w spornych fakturach nie miały miejsca. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono dowód z przesłuchania czterech świadków, którzy ostatecznie nie potwierdzili wykonania usług marketingowych przez firmę "C". Świadkowie wspomnieli jedynie ogólnikowo o wypłacie pieniędzy na rzecz pana K. Zdaniem organu odwoławczego nie można jednak uznać, iż wypłata pieniędzy i wystawienie faktur są wystarczającym dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w związku z wyrokiem Sądu uchylającym wcześniejszą decyzję organu odwoławczego, zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie dowodów. W ramach tej czynności, pismem z dnia [...]r., wezwano pana J.K. celem przesłuchania w charakterze świadka. Wezwanie zostało doręczone jednak świadek nie zgłosił się na przesłuchanie. Nie pojawił się także w związku z wezwaniem organu odwoławczego z dnia [...]r. Przesyłkę zawierającą to wezwanie zwrócono jako nie podjętą w terminie. Organ drugiej instancji zwrócił się do Urzędu Miejskiego w S. i Urzędu Skarbowego w C. celem ustalenia aktualnego adresu świadka otrzymując odpowiedź, że pan J.K. nie składał aktualizacji w zakresie zmiany miejsca zamieszkania bądź zameldowania. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organy podatkowe podjęły wszelkie starania celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wymienionej osoby. Według organu odwoławczego pomimo niestawiennictwa świadka – przy dołożeniu należytej staranności przez organy podatkowe – materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego daje podstawę do stwierdzenia, iż dokonanie przez Spółkę, a zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki związane rzekomo z przedmiotowymi umowami nie stanowią kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii pozorności umów zawartych pomiędzy Spółką a panem I.T. organ odwoławczy podkreślił, że pełnomocnik Spółki nie sprecyzował, które z tych umów zawarto dla pozoru. Stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się umowa zawarta w dniu [...]r., gdzie P.H. "E" I.T. zleca Spółce zorganizowanie rynku zbytu mieszanki "[...]". Usługi wykonane w ramach tej umowy – w ocenie organu odwoławczego – były tożsame z usługami wynikającymi z umowy zlecenia z dnia [...]r. zawartej pomiędzy Spółką a firmą "C". Organ odwoławczy dodał, że zawarcie dwustronnie zobowiązującej umowy – polegające na uzgodnieniu warunków do jej realizacji a następnie popisaniu stosownego dokumentu – stanowi środek dowodowy na wypadek sporów zaistniałych w procesie realizacji umowy. Z przedstawionych przez Spółkę dokumentów nie wynika udział firmy "C" w doprowadzeniu do transakcji lub wykonywania przez nią innych czynności. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie nie tylko faktu wydatku ale również korzystania z usług marketingowych w celu uzyskania przychodów, czego strona nie była w stanie uczynić. W odniesieniu do kwestii zaniżania przychodów Spółki ze sprzedaży samochodu marki [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka dokonała sprzedaży samochodu według faktury sprzedaży z dnia [...]r. za kwotę [...] zł netto, którą następnie zaliczyła do przychodów w 2001 r. Powołując się na treść art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej organ odwoławczy wyraził pogląd, że przepis ten może znaleźć zastosowanie do każdej transakcji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, niezależnie od tego czy strony tej transakcji są ze sobą w jakikolwiek sposób powiązane, czy też są to podmioty zupełnie od siebie niezależne. Organ drugiej instancji zauważył, że organ podatkowy wezwał Spółkę, pismem z dnia [...]r. do udzielenia informacji oraz przedłożenia dokumentów dotyczących stanu technicznego przedmiotowego samochodu. Spółka nie przedłożyła żądanych dokumentów, zaś organ pierwszej instancji uwzględnił opinię biegłego z dnia [...]r., w której ustalono wartość pojazdu na kwotę [...] zł. Jednak z uwagi na fakt, że przeprowadzenie środka dowodowego, jakim jest opinia biegłego, winno odbywać się po wcześniejszym zawiadomieniu strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, organ podatkowy pierwszej instancji poinformował Spółkę o przeprowadzeniu ponownego dowodu z opinii biegłego w celu wyceny przedmiotowego pojazdu w rezultacie czego opinia z dnia [...]r. została uzupełniona o kolejną opinię z dnia [...]r. W tej ostatniej opinii biegły ustalił przybliżoną wartość samochodu na styczeń 2001 r. na kwotę [...] zł brutto. Organ odwoławczy uznał opinię za rzetelną i przyjął wynikającą z niej wartość sprzedaży pojazdu w kwocie [...] zł netto. Zatem zaniżone przychody z tytułu sprzedaży samochodu wyniosły [...] zł. Wskazał, że sam fakt zawarcia umów dzierżawy wymienionego pojazdu z dnia [...]r. i [...]r. nie stanowi "uzasadnionej przyczyny" sprzedaży samochodu po znacznie obniżonej cenie. Zauważył, że to firma P.H. "E" I.T. wydzierżawiła przedmiotowy samochód bezpośrednio "B" (umowa dzierżawy od [...]r. do [...]r.), a następnie "D" Sp. z o.o. (umowa dzierżawy od [...]r. do [...]r.). Dopiero w 2001 r. "D" Sp. z o.o. nabyła wskazany samochód od P.H. "E" I.T. za kwotę [...] zł netto, który następnie sprzedała "B" za tą samą wartość. Skoro "D" Sp z o.o. nie zawierała żadnych umów dzierżawy z "B", to powoływanie się w tym przypadku na umowę dzierżawy, pozostaje bez wpływu na określenie ceny sprzedaży samochodu, w wartości znacznie odbiegającej od jego ceny rynkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że generalnie w umowach sprzedaży – poza wyjątkami uregulowanymi stosowanymi przepisami – mamy do czynienia z ceną umowną. Oznacza to, że cena jako element przedmiotowo istotny umowy jest wynikiem umówienia się stron co do jej wielkości wyrażonej w jednostkach pieniężnych, gdzie na tę wielkość mogą mieć wpływ również okoliczności. Zatem, chociażby tylko z racji powyższego, Spółka winna posiadać dowody dokumentujące zastosowanie ceny odbiegającej od wartości sprzedanego przez nią samochodu. Dowodami takimi mogły być dokumenty, z których wynikałaby przyczyna dla której Spółka zakupiła samochód za cenę uzgodnioną z panem I.T. Dowodem takim mogła być również kalkulacja ceny, którą na wniosek Spółki sprzedawca obowiązany był jej przedstawić zgodnie z art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (t.j. Dz. U. z 1988 r. Nr 27, poz. 195 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego pisma "B" z dnia [...]r. i [...]r. wraz z dołączonymi do nich dokumentami nie wniosły nic nowego do akt przedmiotowej sprawy, a tym samym nie stanowiły wystarczającego dowodu uzasadniającego sprzedaż przedmiotowego samochodu przez Spółkę po znacznie obniżonej cenie tj. w kwocie [...] zł netto. Mając na uwadze ustalenia dotyczące wartości sprzedanego samochodu organ odwoławczy dokonał korekty w zakresie przychodów podatkowych Spółki, rozliczenia jej podatku dochodowego za 2001 r. i należnych zaliczek ustalając podatek należny w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaniżonych wpłat zaliczkowych w kwocie [...] zł. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca "A" Sp. z o.o. w W. wniosła o jej uchylenie zarzucając: naruszenie prawa materialnego art. 14 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i ar t. 191 Ordynacji podatkowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadniając skargę strona skarżąca wskazała, że podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Gl 639/07 uchylający w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. W uzasadnieniu tegoż wyroku Sąd przedstawił ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem strony skarżącej wskazania te nie zostały w pełni uwzględnione przez organ administracji. W szczególności w dalszym ciągu nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania wnioskowanego świadka J.K., a stwierdzenie, że podjęto wszelkie starania w celu przeprowadzenia tego dowodu są gołosłowne. Organ bowiem nie skorzystał z możliwości ukarania świadka karą porządkową, zgodnie z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ani nie wszczął wobec tego świadka postępowania karno-skarbowego, a niewątpliwie dopuścił się on przestępstwa skarbowego. Organ podatkowy nie wykorzystał także możliwości wynikających z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej celem wyjaśnienia wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Podobnie wbrew wskazaniom Sądu postąpił organ przy przeprowadzeniu postępowania dowodowego dotyczącego zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży samochodu marki [...]. Organ podatkowy przeprowadził dowód z opinii biegłego, a nie ustosunkował się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności pominął fakt, iż samochód został nabyty przez Spółkę od I. T. w dniu, w którym został sprzedany i cena nabycia równa była cenie sprzedaży. Samochód nie figurował w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę. Był więc towarem i nie można było zastosować do jego sprzedaży zasad dotyczących pojazdu będącego środkiem trwałym. Zasady zastosowane przy wydawaniu zaskarżonej decyzji mogły i powinny być zastosowane w stosunku do pana I.T. Według skarżącej być może Urząd Skarbowy w R. wydał decyzję w której ustalił wartość rynkową samochodu nabytego przez Spółkę od tej osoby. Jednakże organ podatkowy nie uwzględnił tej okoliczności i nie zwrócił się o nadesłanie dokumentów dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w R. w stosunku do pana I.T. W ten sposób mogło dojść do podwójnego opodatkowania tym samym podatkiem sprzedaży tego samego samochodu. Strona skarżąca wskazując na naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej podniosła, że w sprawie nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadka J.K., a świadkowi będącemu prezesem Spółki w 2001 r. nie zadano pytań dotyczących wykonania spornych zleceń oraz przychodów Spółki związanych z ich wykonaniem bowiem Spółka była tylko pośrednikiem w usługach wykonanych na rzecz I.T. Dla wyjaśnienia tej kwestii konieczne były akta postępowania podatkowego dotyczącego I.T., a obejmującego zlecenia wykonywane na jego rzecz, za pośrednictwem Spółki, przez J.K., a więc firmę "C". Podnosząc zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej skarżąca stwierdziła, że w sprawie nie doszło do wyjaśnienia dlaczego organ pierwszej instancji uznał, że zakup towarów handlowych na kwotę [...] zł przez Spółkę nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a sprzedaży tychże towarów nie uznał za przychód. Równocześnie zaś nie zastosował identycznej zasady w przypadku zleceń na linii Biuro Rachunkowe C – Spółka – I.T. Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja narusza przepis art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej skoro w zakresie sprzedaży samochodu marki [...] przepis ten nie miał zastosowania. Przedmiotem sprzedaży był z punktu widzenia Spółki towar (samochód) nabyty przez Spółkę w dniu, w którym równocześnie został sprzedany. Zasadę wyrażoną w zdaniu drugim art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej można było zastosować do I.T., który samochód spółce sprzedał. Zarzucając naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej strona skarżąca podkreśliła, że w przypadku wydatków poniesionych przez podatnika w związku ze współpracą z firmą "C" nie budzi wątpliwości, że wydatek poniesiony został przez podatnika. Nie powinno też ulegać wątpliwości, ze wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów i miał wpływ na wielkość uzyskanych przychodów. Z pewnością istniał chociażby tylko potencjalny związek między wydatkiem a uzyskanym przychodem. Nie ma bowiem wątpliwości, że nie istniała inna możliwość wypracowania przychodów z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz I.T. Skarżąca stwierdziła, że wydatki z tytuły wykonania zleceń przez Biuro Rachunkowe "C" były należycie udokumentowane, skoro podatnik posiadał faktury wystawione z tego tytułu oraz dowody dokonanych wypłat, Posiadanie umów pisemnych nie jest koniecznością, gdyż nie powoduje nieważności czynności prawnej. Powołana przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji konieczność posiadania przez podatnika protokołu z negocjacji, wykazów czynności czy sprawozdań z ich wykonania nie jest wymagana przepisami prawa. Według strony skarżącej wywód organu odwoławczego dotyczący poszczególnych faktur i zawieranych umów przez firmy "D", "C" i Spółkę wskazuje na pozorność zarówno czynności pomiędzy firmą "C" a Spółką, jak i Spółką i P.H. "[...]". Tym samym wobec brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej winien pomniejszyć przychód Spółki o fakturę nr [...] wystawioną przez Spółkę na rzecz firmy P.H. "E". Organ odwoławczy nie wyjaśnił w jaki sposób Spółka mogła przychód osiągnąć nie zatrudniając nikogo i nie mając z nikim żadnych umów poza firmą C. W takim ujęciu przychód był fikcją. Zdaniem skarżącej Spółki niezwykle istotna była relacja między Spółką a I.T., który w roku 2001 był większościowym jej udziałowcem. To I.T. był sprzedawcą biopaliw, posiadał wierzytelności do windykacji, nabywał i zbywał nieruchomości. Spółka nikogo nie zatrudniała i nie była w stanie w 2001 r. samodzielnie wykonywać jakiejkolwiek działalności. Brak zatrudnionych osób wskazuje, że wszystkie umowy z I.T. Spółka zawarła dla pozoru. Z punktu widzenia Spółki nie mogło to zmierzać do obejścia prawa podatkowego, gdyż nie osiągnęła ona z tego tytułu żadnych korzyści, które ewentualnie mógł osiągnąć I.T. Wyjaśnieniu tej kwestii służyć miało przesłuchanie J.K. bowiem np. biopaliwami handel prowadził I.T. a nie Spółka. Skarżąca zauważyła, że aby problemy takie mogły być wyjaśnione ustawodawca wprowadził do Ordynacji podatkowej przepis art. 199a. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe podjęły wszelkie starania celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka pana J.K. Ponadto podniósł, że "dowody z przesłuchania świadka mogą być dopuszczalne do rozwiania wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego". Wskazując na przepisy Rozdziału 1 Działu IV Ordynacji podatkowej ("Zasady ogólne", art. 120-129), jak i Rozdziału 11 tego Działu ("Dowody", art. 180-200) i ich interpretację Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że świadkowie bywają np. wyzwani do złożenia zeznań na okoliczność potwierdzenia wykonania świadczonych lub nabywanych przez podatnika usług. W przedmiotowej sprawie pomimo niestawiennictwa świadka materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego dawał podstawę do stwierdzenia, iż dokonane przez Spółkę, a zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki związane rzekomo ze spornymi umowami, nie stanowią kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Stwierdził również, że kwestia dotycząca nałożenia kary porządkowej (na świadka J.K.) nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż postępowanie karno-skarbowe jest odrębnym postępowaniem nie mającym wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organy podatkowe nie zakwestionowały i nie odnosiły się w żaden sposób do ważności lub nieważności zawartych przez Spółkę umów, lecz oceniły ich skutki. Z dokumentów zebranych w trakcie postępowania nie wynika współudział firmy "C" w doprowadzeniu do transakcji zakupu nieruchomości bądź wykonywania przez nią innych czynności. W kwestii naruszenia przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie istniały okoliczności pozwalające na jej jednoznaczne rozstrzygnięcie, zaś powzięcie wątpliwości co do faktycznej realizacji umów przez organ podatkowy, nie jest jednoczesne z kwestionowaniem istnienia stosunków prawnych łączących strony. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z poglądem wyrażonym w literaturze pojęcie towaru jest synonimem rzeczy, gdyż mieści się w pojęciu zawartym w art. 45 Kodeksu cywilnego. Rzeczą (w szerokim tego słowa znaczeniu) jest przedmiotowy samochód (którego Spółka nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych), a do którego w pełni stosuje się regulację z art. 14 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie pośredniczyła pomiędzy firmami "C". a "E", gdyż nie dysponowała dowodami na taką okoliczność, a tym samym trudno ich szukać w firmie P.H. "E" I.T. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że celem zasady przekonywania jest prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie decyzji podatkowej. Tylko w przypadku, gdy organ podatkowy odstąpi od uzasadnienia decyzji (w której przekonuje stronę o zasadności decyzji) można mówić o naruszeniu tej zasady. W niniejszej sprawie organy podatkowe poprzez rzetelną analizę całości zgromadzonego materiału dowodowego wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy wydaniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ona przy tym pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w której została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Same wskazania co do dalszego postępowania nie mogą zastępować oceny prawnej, mimo że z reguły są one konsekwencją oceny prawnej (tak wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1233/06). Stosownie do przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a., "wskazania co do dalszego postępowania" zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu, stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (tak wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt I FSK 209/07). Naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 ustawy p.p.s.a., uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez sąd administracyjny (tak wyrok NSA z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I OSK 1377/05). Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 470/08). Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wa 1570/08). Jak wynika z akt sprawy, będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego, wydana została po uchyleniu w całości wcześniejszej decyzji tego organu, prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 639/07. W uzasadnieniu tego orzeczenia sąd administracyjny stwierdził, że "Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J.K., pełnomocnika firmy, co do której organ nie kwestionuje ani zawarcia umów, ani też przekazania środków finansowych na jej rzecz (kwestionując jej wykonanie poprzez nieudokumentowanie czynności jakie zostały wykonane przez w/w firmę) narusza prawo strony w sposób istotny, a zatem mający wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem podkreślić (...) – że organ nie wskazał na pozorność zawartych umów, a to oznacza, że należało wyjaśnić wszelkie okoliczności związane z ich zawarciem i realizacją. Nie można było w tej sytuacji nie dopuścić jako dowodu – do oceny tychże umów – kontrahenta, który wystawił z tytułu realizacji umów sporne faktury". Sąd wskazał, że "nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu z zeznań. wymienionego świadka, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia" sprawy, dlatego też "zaniechanie przeprowadzenia tegoż dowodu stanowi ewidentne naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, a także art. 187 § 1 tej ustawy". W ocenie Sądu "nie jest zgodne z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) zakwestionowanie poniesionych wydatków bez zgromadzenia całości materiału dowodowego. Takie zachowanie organów podatkowych, łącznie z odmową dopuszczenia wnioskowanego dowodu i nie wyeliminowaniem wątpliwości dotyczących przykładowo zawartych umów, czy też ich pozorności, może wskazywać, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wszechstronne zbadanie sprawy, zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym, dla prawidłowego załatwienia sprawy". Zdaniem Sądu "niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy nie pozwala na prawidłową ocenę poprawności zastosowania normy prawa materialnego (tj. art. 15 updop)", a uwagi te "dotyczą także postępowania w odniesieniu do przyjętego przez organy stanowiska dotyczącego zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży samochodu marki [...]". Mając na uwadze zgromadzone w sprawie dokumenty dotyczące przedmiotowego pojazdu, brak oceny tych dowodów oraz twierdzenia strony, że opinia biegłego była przeprowadzona bez obejrzenia samochodu Sąd uznał za co najmniej przedwczesne "stanowisko organu, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w treści art. 14 ust. 1 ustawy tj. przesłanka "uzasadnionej przyczyny" sprzedaży samochodu marki [...] za cenę [...] zł". Formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd stwierdził, że "rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności uzupełni zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poprzez przesłuchanie świadka zawnioskowanego przez stronę, a następnie oceni cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy według zasad określonych w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odniesie się do wszystkich zarzutów strony oraz wskaże jakim dowodom i na jakiej podstawie dał wiarę, jakim z kolei odmówił mocy dowodowej i z jakiej przyczyny". Wypełniając dyspozycje Sądu organ odwoławczy powołując się na treść art. 229 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...]r. zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów – nie określając zakresu tej czynności, lecz cytując obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Sądu uchylającego wcześniejsze rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej wydane w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. powołał biegłego celem przeprowadzenia dowodu z opinii w zakresie wyceny samochodu [...]. W dniu [...]r. sporządzono protokół z dowodu z opinii biegłego przeprowadzonego tego dnia w Urzędzie Skarbowym w W. z udziałem biegłego oraz przedstawiciela strony i jej pełnomocnika. Następnie biegły wydał opinię uzupełniającą z dnia [...]r. w zakresie ustalenia realnej wartości przedmiotowego pojazdu, określając urealnioną przybliżoną wartość przedmiotowego samochodu na styczeń 2001 r. Biegły nie przeprowadził oględzin pojazdu. Wezwaniem z dnia [...]r. cytując przepisy art. 155 § 1, art. 156 § 1 i art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał pana J.K. do osobistego zgłoszenia w dniu [...]r. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka w sprawie transakcji zawartych w 2001 r. pomiędzy Spółką a Biurem Rachunkowym "C" M.K. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K., wezwaniem z dnia [...]r., działając na podstawie art. 155 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 639/07 wezwał pana J.K. celem złożenia zeznań w charakterze świadka w sprawie dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. wskazując termin stawiennictwa. W wezwaniu zawarto stwierdzenie, że "niezastosowanie się do niniejszego wezwania skutkować będzie rozpatrzeniem sprawy z pominięciem dowodu z Pana zeznań". Wezwania tego świadek nie odebrał mimo dwukrotnego awizowania przesyłki. W aktach sprawy brak jest postanowienia o dopuszczeniu dowodu z zeznań świadka J.K. Postanowieniem z dnia [...]r. organ odwoławczy włączył do akt sprawy jako dowód materiały dotyczące pana J.K.: pisemną informację Urzędu Skarbowego w C. odnośnie zgłoszenia identyfikacyjnego w zakresie adresu miejsca zamieszkania i oryginał pisma Urzędu Miejskiego w S. informującego o aktualnym miejscu zameldowania na pobyt stały. Z informacji tych wynikało, że pan J.K. jest zameldowany na pobyt stały pod adresem, na który wysyłano wezwania, W piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. dodatkowo wskazano, że za lata 2006 i 2007 wpłynęły roczne obliczenia podatku podatnika pana J.K. PIT-40A sporządzone przez płatnika ZUS Oddział w B. Organ odwoławczy nie zażądał tych dokumentów. W toku postępowania prowadzonego po uchyleniu przez Sąd wcześniejszej decyzji odwoławczej, nie doszło do przesłuchania świadka pana J.K. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. zeznania świadków czy opinie biegłych (art. 181 Ordynacji podatkowej). Stosownie do treści art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin (art. 190 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka z wyjątkiem wyczerpująco wymienionych w tym przepisie osób. Organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań (...), jeżeli jest to niezbędna dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej). W wezwaniu należy wskazać m.in. w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana oraz skutki prawne niezastosowania się do wezwania (art. 159 § 1 pkt 3 i 6 Ordynacji podatkowej). Skutkiem prawnym niezastosowania się do wezwania jest możliwość nałożenia kary porządkowej z art. 262 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej świadek, który mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawił się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że był do tego zobowiązany może zostać ukarany karą porządkową do 2.500 zł. Warunkiem nałożenia takiej kary jest wcześniejsze "prawidłowe wezwanie" danej osoby do stawiennictwa, a więc wezwanie sporządzone zgodnie z art. 159 Ordynacji podatkowej i doręczone w trybie przewidzianym tą ustawą. Wezwanie, które nie odpowiada wymogom opisanym w art. 159 Ordynacji podatkowej jest wezwaniem nieprawidłowym. Oznacza to, że osoba, która nie zastosowała się do takiego wezwania, nie ponosi negatywnych konsekwencji, o których mowa w art. 159 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Oznacza to również, że organ podatkowy sporządzając niezgodnie z prawem wezwanie pozbawia się możliwości dyscyplinowania osób wezwanych i przymuszenia ich do stawiennictwa o określonym charakterze. Skutkiem takiego działania osoba wezwana do osobistego stawiennictwa może skutecznie uchylać się od wypełnienia ciążącego na niej obowiązku, a przez to uniemożliwić organowi podatkowemu prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej o nałożeniu kary porządkowej oraz o jej uchyleniu rozstrzyga organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie. Ukaranie karą porządkową nie wyklucza możliwości zastosowania wobec opornego świadka środków przymusu przewidzianych w przepisach szczególnych (art. 263 § 3 Ordynacji podatkowej). Zatem twierdzenie organu odwoławczego, zawarte w odpowiedzi na skargę (s. 16 trzeci akapit), z którego zdaje się wynikać, że nałożenie kary porządkowej może nastąpić wyłącznie w postępowaniu karno-skarbowym, nie jest uzasadnione. Karę porządkową opisaną w art. 262 Ordynacji podatkowej nakłada organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Z nieznanych Sądowi powodów, mimo wyraźnych zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku uchylającym poprzednią decyzję odwoławczą, organ podatkowy, którego wskazania te wiązały, nie tylko, że nie dopuścił dowodu z zeznań świadka wymienionego przez Sąd w uzasadnieniu wyroku lecz również kierowanie do tej osoby wezwania sporządzał w sposób nie odpowiadający warunkom określonym przepisami prawa. W przedmiotowych wezwaniach organy podatkowe pominęły informacje o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania, a w jednym z nich (z dnia [...]r.) zastosowały wobec świadka rygor nieznany ustawie Ordynacja podatkowa. Formułując wezwania sprzeczne z prawem organy podatkowe doprowadziły do sytuacji, w której niestawiennictwo nie skutkowało żadnymi rygorami, a świadek mógł uniknąć konieczności składania zeznań. Opisane postępowanie organów podatkowych nie mogło stanowić i nie stanowiło wypełnienia wskazania Sądu nakazującego uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie świadka zawnioskowanego przez stronę. Pogląd organu odwoławczego, że organy podatkowe podjęły wszelkie starania celem przeprowadzenia tego dowodu nie znajduje żadnego uzasadnienia w aktach sprawy. Ustalenie aktualnego adresu świadka oraz wysłanie na ten adres wezwań, które nie zawierały wszystkich elementów wymienionych w art. 159 Ordynacji podatkowej, w żadnym razie nie można uznać za "należyte starania" organów podatkowych zmierzające do dokonania wskazanej przez Sąd czynności. W tym miejscu należy zauważyć, że Sąd, uchylający rozstrzygnięcie organu podatkowego, w uzasadnieniu wyroku formułuje jedynie wskazanie co do dalszego postępowania, w tym środki dowodowe niezbędne dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy. Nakazanie przez Sąd przeprowadzenia konkretnego dowodu nakłada na organ, którego wskazanie to wiąże, obowiązek jego wypełnienia przy zastosowaniu wszelkich dopuszczalnych prawem metod. Dopiero w sytuacji, gdy w dalszym postępowaniu, z przyczyn faktycznych lub prawnych, przeprowadzenie takiego dowodu będzie niemożliwe lub niedopuszczalne, organy podatkowe mogą odstąpić od realizacji, znajdującego podstawę w art. 153 ustawy p.p.s.a. wskazania Sądu. Określone rzeczywiste lub pozorne, trudności w przeprowadzeniu nakazanego przez Sąd dowodu, nie zwalniają organów podatkowych z obowiązku wykonania wskazania Sądu. Z obowiązku tego nie zwalnia również twierdzenie o wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, skoro brak w tym zakresie został stwierdzony prawomocnym orzeczeniem Sądu, a organ podatkowy w dalszym postępowaniu nie uzupełnił wymienionego w wyroku braku. Tym samym dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego, bez uzyskania możliwego do przeprowadzenia dowodu wskazanego przez Sąd uchylający wcześniejszą decyzję tego organu, jako mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, narusza nie tylko przepis art. 153 ustawy p.p.s.a. lecz również art. 191 Ordynacji podatkowej i to w sposób mający decydujący wpływ na wynik sprawy. Stanowisko organu odwoławczego mówiące o możliwości prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności przesłuchania wskazanego w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku świadka, gdy zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu, w toczącym się wcześniej postępowaniu, Sąd uznał za ewidentne naruszenie art. 188 a także 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób oczywisty pozostaje w sprzeczności z art. 153 ustawy p.p.s.a. i obowiązkami organów administracji podporządkowania się prawomocnym wyrokom sądów (art. 170 ustawy p.p.s.a.). Nie dopuszczając ani nie przeprowadzając dowodu z zeznań świadka – pełnomocnika firmy "C", jedynego kontrahenta usług marketingowych, wykonywanych na rzecz Spółki w 2001 roku, z uwagi na niestawiennictwo tego świadka, organ odwoławczy zignorował wskazania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku uchylającego poprzednią decyzję tego organu o niedopuszczalności eliminowania z postępowania dowodowego tych dowodów, których przeprowadzenie rodzi pewne trudności proceduralne. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii należy zauważyć, że oceniając przychód Spółki ze sprzedaży przedmiotowego samochodu, Sąd rozstrzygający wcześniej sprawę, nie przesądzał o jego kwalifikacji, stwierdzając jedynie, że stanowisko organu, iż w rozpatrywanej sprawie nie występowała przesłanka określona w treści art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, jest przedwczesne. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W myśl art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Cytowany przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek wezwania stron umowy a więc kupującego i sprzedającego do zmiany podanej wartości sprzedaży lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Należy przy tym zauważyć, że podanie przez podatnika przyczyny, która uzasadnia przyjęcie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wyłącza możliwość ustalenia wartości rzeczy za pomocą opinii biegłego (tak wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt SA/Bk 1366/01). Racjonalne wyjaśnienie przyczyny przyjęcia w umowie ceny niższej od rynkowej uniemożliwia ustalenie podstaw opodatkowania według wartości rynkowej (tak wyrok NSA z dnia 10 lutego 2000 r. sygn. akt SA/Sz 124/99). Warunkiem określenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy z uwzględnieniem opinii biegłego (biegłych) jest wcześniejsze ustalenie czy przyczyna wskazana przez strony umowy sprzedaży uzasadnia zastosowanie niższej ceny od rynkowej. Brak wezwania jednej ze stron tej umowy do czynności, o których mowa w art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej w tym do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny niższej niż rynkowa przedmiotu tej sprzedaży narusza podany przepis w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W treści art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej ustawodawca nakazał organowi podatkowemu wezwanie obu stron umowy do złożenia stosownych oświadczeń co do wartości jej przedmiotu co oznacza, że wyjaśnienia nabywcy, jako strony umowy nie mogą być pominięte przy ocenie przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Dopiero negatywna ocena przyczyn zaniżenia ceny podanych przez dwie strony umowy sprzedaży uzasadnia ustalenie wartości jej przedmiotu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Organ odwoławczy, pomimo wskazań Sądu uchylającego wcześniejszą decyzję tego organu co do konieczności ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego, dotyczącego sposobu użytkowania przedmiotowego pojazdu, przed jego sprzedażą przez Spółkę, a więc okoliczności mogących stanowić przesłankę "uzasadnionej przyczyny", określonej w art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, poprzestał na przeprowadzeniu opinii uzupełniającej biegłego w zakresie wyceny sprzedanego samochodu na miesiąc styczeń 2001 r. Opinię podstawową z dnia [...]r. jak i opinię uzupełniającą z dnia [...]r. przeprowadzono bez wcześniejszego wezwania strony przedmiotowej transakcji (nabywcy pojazdu) do czynności opisanej w art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej. Obie opinie sporządzone zostały bez oględzin przedmiotowego pojazdu na podstawie dostępnych biegłemu dokumentów dotyczących sprzedanego pojazdu. Różnice wartości rynkowych samochodu przyjętych w obu opiniach wynikały z hipotetycznego "przebiegu" samochodu ("przebieg normatywny" – [...] km i "przebieg urealniony – [...] km). Z opinii uzupełniającej wynika, że przedmiotowy samochód miał kilku właścicieli, był użytkowany w przedsiębiorstwie, zaś przebiegu większego od normatywnego nie można była ustalić. Mimo to biegły stwierdził, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że ujemna korekta z tego tytułu może wynosić nie więcej jak 10 %. Organ odwoławczy przyjął wartość rynkową spornego pojazdu określoną przez biegłego jako "urealnioną przybliżoną wartość", bez stosownej oceny opinii biegłego co do jej zupełności, jasności czy przydatności dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ponadto w myśl art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej to organ podatkowy a nie biegły określa wartość rynkową przedmiotu umowy. Określając tę wartość organ podatkowy uwzględnia opinię biegłego co oznacza, że wartość rynkowa określona przez organ podatkowy nie musi, choć może, być taka sama jak w sporządzonej opinii. Oznacza to również, że opinia biegłego jest jednym z dowodów podlegających ocenie organu podatkowego wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie w toku postępowania podatkowego. Opinią biegłych organ podatkowy nie jest związany (tak wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 1997 r. sygn. akt III SA 93/96). Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że sam fakt zawarcia umów dzierżawy nie stanowi "uzasadnionej przyczyny" sprzedaży samochodu po cenie określonej w transakcji kupna – sprzedaży. Istotna w tym znaczeniu jest jednak okoliczność wykorzystywania pojazdu przez jego dzierżawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co miało niewątpliwy wpływ na stan i wartość samochodu. Pogląd, że fakt dzierżawy samochodu przez jego późniejszego nabywcę pozostaje bez wpływu na określenie ceny przedmiotowej sprzedaży, gdyż sprzedawca nie zawierał żadnych umów dzierżawy z nabywcą jest nieuzasadniony choćby z tej przyczyny, że dzierżawca użytkując pojazd znał jego stan techniczny, przebieg, sposób i intensywność wykorzystywania, co miało i ma znaczenie przy ustaleniu jego ceny umownej lub wartości rynkowej. Należy również zauważyć, że przedmiotowy pojazd stanowił środek trwały firmy, od której został zakupiony przez Spółkę, a następnie tego samego dnia sprzedany kolejnemu nabywcy (wcześniejszemu dzierżawcy samochodu). Sprzedaż pojazdu Spółkce wiązała się z uzyskaniem przychodu przez sprzedającego (firmę lub jej właściciela). Cena samochodu w obu tych transakcjach była jednaka. Wartość rynkowa pojazdu nie mogła się więc zmienić, a przynajmniej organ odwoławczy nie udowadnia tezy przeciwnej. Tym samym dołączenie do akt sprawy dokumentów, obejmujących przebieg amortyzacji samochodu, poniesionych wydatków, znajdujących się u właściciela firmy sprzedającej Spółce pojazd lub decyzję określającą jego zobowiązanie podatkowe za rok 2001 byłoby przydatne dla oceny przedmiotowej ceny, uznanej przez organ odwoławczy za odbiegającą znacznie i to bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej tej rzeczy. Z akt sprawy wynika, że wobec wymienionego sprzedawcy, zakończone zostało decyzją ostateczną, postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Wiedza, o przyjętej przez organ podatkowy określający to zobowiązanie, wartości przedmiotowego samochodu i przyczyn jej przyjęcia, mogła mieć znaczenie dla zaistnienia przesłanek z art. 14 ustawy podatkowej. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. wynika, że organ odwoławczy przesłał materiały zebrane w trakcie kontroli podatkowej dotyczące transakcji zawartych przez pana I.T. w roku 2001 ze skarżącą Spółką. Jest faktem powszechnie znanym, że pojazd samochodowy podlega dalszym przeglądom i obowiązkowemu ubezpieczeniu komunikacyjnemu. Dokumenty powstałe w trakcie przeglądów lub zawierania umów ubezpieczenia mogłyby stanowić dowód stanu technicznego pojazdu i jego wartości. Organ odwoławczy nie sięgnął do tych dokumentów. Warto w tym miejscu powtórzyć, że wskazując na naruszenie przepisów art. 180, art. 187, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd uchylający wcześniejszą decyzję organu odwoławczego miał na uwadze brak oceny przez organ podatkowy konkretnych dokumentów związanych z przedmiotowym pojazdem w tym wyjaśnienia I.T. z dnia [...]r. Z wyjaśnień tych wynikało, że w wyniku intensywnej eksploatacji samochodu po 3 latach był dość zniszczony i wymagał kosztownego remontu. Organ odwoławczy mimo polecenia Sądu nie odniósł się do tego dowodu, nie ocenił go pod względem wiarygodności, nie zweryfikował treści tego dokumentu innymi dowodami. W stosunku zaś do pism B’ z dnia [...]r. i [...]r. wraz z dołączonym do nich dokumentami uznał, że nie wniosły nic nowego do akt przedmiotowej sprawy, odstępując od ich oceny. Sąd nie mógł dokonać innej wskazanej przez stronę skarżącą kwalifikacji przychodu z tytułu zbycia przedmiotowego pojazdu (towar, środek trwały), gdyż w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r. Sąd przesądził o konieczności oceny tego przychodu przy zastosowaniu art. 14 ustawy podatkowej. Należy jedynie zasygnalizować, że rozróżnienie pojęcia towar czy środek trwały i przychód ze sprzedaży tak określonych rzeczy, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma istotnego znaczenia. Sąd nie przeprowadził badania merytorycznych zarzutów skargi odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów tytułem wydatków dotyczących przedmiotowych usług marketingowych czy pozorności umów zawieranych pomiędzy stroną skarżącą a P.H. "E" I.T. skoro w pierwszej kwestii ponowna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego miała być dokonana przez organ odwoławczy po jego uzupełnieniu o dowód z zeznań wymienionego przez Sąd w powołanym wyżej prawomocnym wyroku świadka, czego organ odwoławczy nie uczynił, zaś kwestia druga podniesiona została już po uchyleniu przez Sąd wcześniejszej decyzji organu odwoławczego wydanej w niniejszej sprawie i mogłaby podlegać analizie tylko w kontekście wykonania usług marketingowych, których ocena podatkowa została przez Sąd podważona. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy w sposób zgodny z prawem dopuści i przeprowadzi dowód z zeznań świadka J.K., bądź wykaże, że uzyskanie tego dowodu z określonych przyczyn, faktycznych lub prawnych, jest niemożliwe oraz uzupełni materiał dowodowy w zakresie sprzedaży przedmiotowego pojazdu, przy użyciu dostępnych środków dowodowych, w tym akt sprawy podatkowej I.T. za rok 2001, dokumentów z przeprowadzonych badań technicznych (gwarancyjnych) spornego samochodu i jego ubezpieczenia (m.in. wartości pojazdu przyjętej w polisie), czy stanowiska kupującego co do przyczyn ustalenia ceny zakupu tego pojazdu, a następnie oceni cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy według zasad określonych w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy odniesie się do zarzutów strony skarżącej oraz wypełni wskazania Sądu zawarte w wyroku uchylającym wcześniejszą decyzję organu odwoławczego i wskaże jakim dowodom i na jakiej podstawie dał wiarę, jakim z kolei odmówił mocy dowodowej i z jakiej przyczyny. Należy w tym miejscu zauważyć, że samo przedstawienie dowodów (np. treści zeznań czy dokumentów) i dokonanie na ich podstawie stosownych ustaleń nie stanowi realizacji obowiązku opisanego w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z podanych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza wymienione wyżej przepisy postępowania podatkowego co mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy a nadto uchybia przepisowi art. 153 ustawy p.p.s.a. skoro w trakcie ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy nie respektował oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku Sądu uchylającym wcześniejsze rozstrzygnięcie tego organu. Z mocy art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena ta i wskazania wiązały również Sąd orzekający w niniejszej sprawie, którego rolą było m. in. zbadanie czy organ, którego działania były przedmiotem zaskarżenia sprostał wymogom cytowanego przepisu. Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.