II FSK 2131/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 220/09 w sprawie ze skargi L. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od L. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2131/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2009 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 220/09, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez L. Sp. z o.o. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 15 grudnia 2008 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), na mocy uprawnień określonych w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - po rozpatrzeniu odwołania L. Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 października 2006 r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 96.950 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 13.978 zł, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji. Określił w niej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 95.573 zł tj. w kwocie o 1.377 zł niższej od określonej decyzją organu pierwszej instancji oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na wymieniony podatek w kwocie 13. 434 zł tj. niższej od określonej przez organ pierwszej instancji o kwotę 544 zł. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że podstawę wydania decyzji stanowił prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 639/07, którym Sąd uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2007 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 października 2006 r. nr [...] określającą przedmiotowe zobowiązanie podatkowe i odsetki. Mając na uwadze treść uzasadnienia powołanego wyroku w kwestiach zasygnalizowanych przez Sąd jako wymagające dodatkowego postępowania uzupełniającego organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie odwołującej się Spółki. Następnie organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie ogranicza się do kwestii zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. w łącznej wysokości 255.000 zł tytułem wydatków dotyczących usług marketingowych oraz zaniżenia przychodów o kwotę 31.735 zł w związku ze sprzedażą samochodu marki Fiat na rzecz K. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki dotyczące usług marketingowych, pośrednictwa w pozyskaniu nieruchomości i przeprowadzeniu transakcji zawartych z Biurem Rachunkowym "I" w Skoczowie oraz stwierdził, że strona zaniżyła przychody o kwotę 26.817 zł dotyczącą sprzedaży samochodu marki Fiat na rzecz K., a nie jak uznał organ pierwszej instancji w kwocie 31.735 zł. Organ odwoławczy ustalił, że w przedmiotowej sprawie L. Sp. z o.o. (dalej Spółka), na podstawie wystawionych przez firmę "I" faktur, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. łącznie kwotę 255.000 zł netto. Faktury te dotyczyły "organizacji rynku zbytu zgodnie z umową z dnia 1.08.2001 r.", "usługi pośrednictwa" oraz "usługi marketingowej według umowy". Organ drugiej instancji zauważył, że z wyjaśnień strony wynikało, iż podstawą wykonania usług marketingowych były umowy zlecenia z dnia 1 sierpnia i 11 maja 2001 r. zawarte pomiędzy "U" Sp. z o.o. (aktualna nazwa L. Sp. z o.o.) jako zleceniodawcą, a firmą "I" reprezentowaną przez pana J.K. jako zleceniobiorcę. Pierwsza z nich zobowiązywała zleceniobiorcę do zorganizowania rynku zbytu mieszanki methylestro oleju rzepakowego oraz aromatyzowanych substancji ropopochodnych pod nazwą handlową "B", a nadto do przeprowadzenia negocjacji warunków sprzedaży "B". Druga umowa zlecała pozyskanie nieruchomości i przeprowadzenie transakcji jej zakupu przez zleceniodawcę przy czym zleceniobiorca zobowiązany był do przedłożenia pełnej dokumentacji stwierdzającej stan prawny i wartościowy nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w związku z wyrokiem Sądu uchylającym wcześniejszą decyzję organu odwoławczego, zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie dowodów. W ramach tej czynności, pismem z dnia 15 kwietnia 2008 r., wezwano pana J.K. celem przesłuchania w charakterze świadka. Wezwanie zostało doręczone jednak świadek nie zgłosił się na przesłuchanie. Nie pojawił się także w związku z wezwaniem organu odwoławczego z dnia 10 lipca 2008 r. Przesyłkę zawierającą to wezwanie zwrócono jako nie podjętą w terminie. Organ drugiej instancji zwrócił się do Urzędu Miejskiego w S. i Urzędu Skarbowego w C. celem ustalenia aktualnego adresu świadka otrzymując odpowiedź, że pan J.K. nie składał aktualizacji w zakresie zmiany miejsca zamieszkania bądź zameldowania. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organy podatkowe podjęły wszelkie starania celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wymienionej osoby. Według organu odwoławczego pomimo niestawiennictwa świadka - przy dołożeniu należytej staranności przez organy podatkowe - materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego daje podstawę do stwierdzenia, iż dokonanie przez Spółkę, a zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki związane rzekomo z przedmiotowymi umowami nie stanowią kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. W odniesieniu do kwestii zaniżania przychodów Spółki ze sprzedaży samochodu marki Fiat Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka dokonała sprzedaży samochodu według faktury sprzedaży z dnia 24 stycznia 2001 r. za kwotę 5.150 zł netto, którą następnie zaliczyła do przychodów w 2001 r. Powołując się na treść art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej organ odwoławczy wyraził pogląd, że przepis ten może znaleźć zastosowanie do każdej transakcji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, niezależnie od tego czy strony tej transakcji są ze sobą w jakikolwiek sposób powiązane, czy też są to podmioty zupełnie od siebie niezależne. Organ drugiej instancji zauważył, że organ podatkowy wezwał Spółkę, pismem z dnia 24 sierpnia 2006 r. do udzielenia informacji oraz przedłożenia dokumentów dotyczących stanu technicznego przedmiotowego samochodu. Spółka nie przedłożyła żądanych dokumentów, zaś organ pierwszej instancji uwzględnił opinię biegłego z dnia 17 września 2006 r., w której ustalono wartość pojazdu na kwotę 45.000 zł. Jednak z uwagi na fakt, że przeprowadzenie środka dowodowego, jakim jest opinia biegłego, winno odbywać się po wcześniejszym zawiadomieniu strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, organ podatkowy pierwszej instancji poinformował Spółkę o przeprowadzeniu ponownego dowodu z opinii biegłego w celu wyceny przedmiotowego pojazdu w rezultacie czego opinia z dnia 17 września 2006 r. została uzupełniona o kolejną opinię z dnia 15 kwietnia 2008 r. W tej ostatniej opinii biegły ustalił przybliżoną wartość samochodu na styczeń 2001 r. na kwotę 39.000 zł brutto. Organ odwoławczy uznał opinię za rzetelną i przyjął wynikającą z niej wartość sprzedaży pojazdu w kwocie 31.967 zł netto. Zatem zaniżone przychody z tytułu sprzedaży samochodu wyniosły 26.817 zł. Wskazał, że sam fakt zawarcia umów dzierżawy wymienionego pojazdu z dnia 1 września 2000 r. i 15 grudnia1997 r. nie stanowi "uzasadnionej przyczyny" sprzedaży samochodu po znacznie obniżonej cenie. Zauważył, że to firma P.H. "U" I.T. wydzierżawiła przedmiotowy samochód bezpośrednio K (umowa dzierżawy od 15 grudnia 1997 r. do 31 sierpnia 2000 r.), a następnie "U" Sp. z o.o. (umowa dzierżawy od 1 września 2000 r. do 15 grudnia 2000 r.). Dopiero w 2001 r. "U" Sp. z o.o. nabyła wskazany samochód od P.H. "U" I.T. za kwotę 5.150 zł netto, który następnie sprzedała K. za tą samą wartość. Skoro "U" Sp z o.o. nie zawierała żadnych umów dzierżawy z K., to powoływanie się w tym przypadku na umowę dzierżawy, pozostaje bez wpływu na określenie ceny sprzedaży samochodu, w wartości znacznie odbiegającej od jego ceny rynkowej. Mając na uwadze ustalenia dotyczące wartości sprzedanego samochodu organ odwoławczy dokonał korekty w zakresie przychodów podatkowych Spółki, rozliczenia jej podatku dochodowego za 2001 r. i należnych zaliczek ustalając podatek należny w kwocie 95.573 zł oraz odsetki od zaniżonych wpłat zaliczkowych w kwocie 13.434 zł. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że jak wynika z akt sprawy, będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego, wydana została po uchyleniu w całości wcześniejszej decyzji tego organu, prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 639/07. W uzasadnieniu tego orzeczenia sąd administracyjny stwierdził, że "Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. K., pełnomocnika firmy, co do której organ nie kwestionuje ani zawarcia umów, ani też przekazania środków finansowych na jej rzecz (kwestionując jej wykonanie poprzez nieudokumentowanie czynności jakie zostały wykonane przez w/w firmę) narusza prawo strony w sposób istotny, a zatem mający wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem podkreślić (...) - że organ nie wskazał na pozorność zawartych umów, a to oznacza, że należało wyjaśnić wszelkie okoliczności związane z ich zawarciem i realizacją. Nie można było w tej sytuacji nie dopuścić jako dowodu - do oceny tychże umów - kontrahenta, który wystawił z tytułu realizacji umów sporne faktury". Formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd stwierdził, że "rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności uzupełni zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poprzez przesłuchanie świadka zawnioskowanego przez stronę, a następnie oceni cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy według zasad określonych w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odniesie się do wszystkich zarzutów strony oraz wskaże jakim dowodom i na jakiej podstawie dał wiarę, jakim z kolei odmówił mocy dowodowej i z jakiej przyczyny". W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wydając w dniu 15 grudnia 2008 roku decyzję objętą skargą w rozpoznawanej sprawie, nie wykonał zaleceń Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 listopada 2007 roku. Nie przeprowadził bowiem dowodu z zeznań świadka - pełnomocnika firmy "I", jedynego kontrahenta usług marketingowych, wykonywanych na rzecz Spółki w 2001 roku. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii Sąd w wyroku z dnia 18 czerwca 2008 roku podniósł, że pomimo wskazań Sądu uchylającego wcześniejszą decyzję tego organu co do konieczności ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego, dotyczącego sposobu użytkowania przedmiotowego pojazdu, przed jego sprzedażą przez Spółkę, a więc okoliczności mogących stanowić przesłankę "uzasadnionej przyczyny", określonej w art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, poprzestał na przeprowadzeniu opinii uzupełniającej biegłego w zakresie wyceny sprzedanego samochodu na miesiąc styczeń 2001 r. Opinię podstawową z dnia 17 września 2006 r. jak i opinię uzupełniającą z dnia 14 maja 2008 r. przeprowadzono bez wcześniejszego wezwania strony przedmiotowej transakcji (nabywcy pojazdu) do czynności opisanej w art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej. Tym samym Sąd stwierdził, że organ podatkowy w objętej skargą decyzji naruszył art. 180, art. 187, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd uchylający wcześniejszą decyzję organu odwoławczego miał na uwadze brak oceny przez organ podatkowy konkretnych dokumentów związanych z przedmiotowym pojazdem w tym wyjaśnienia I.T. z dnia 25 maja 2004 r. Z wyjaśnień tych wynikało, że w wyniku intensywnej eksploatacji samochodu po 3 latach był dość zniszczony i wymagał kosztownego remontu. Organ odwoławczy mimo polecenia Sądu nie odniósł się do tego dowodu, nie ocenił go pod względem wiarygodności, nie zweryfikował treści tego dokumentu innymi dowodami. W stosunku zaś do pism K.W. z dnia 13 października 2004 r. i 13 stycznia 2005 r. wraz z dołączonym do nich dokumentami uznał, że nie wniosły nic nowego do akt przedmiotowej sprawy, odstępując od ich oceny. Uchylając decyzję, Sąd nakazał organom ponowne rozpoznanie sprawy oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J.K., bądź wykazanie, że uzyskanie tego dowodu z określonych przyczyn, faktycznych lub prawnych, jest niemożliwe oraz uzupełni materiał dowodowy w zakresie sprzedaży przedmiotowego pojazdu, przy użyciu dostępnych środków dowodowych oraz dokonanie ich oceny według zasad określonych w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 3 § 1, art. 153, art. 141 § 4, art. 170 u.p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek bezpodstawnego zarzucenia organom, iż nieprzeprowadzając dowodów z zeznań świadka J.K. z przyczyn niezależnych od organu, nie zastosowały się do oceny prawnej oraz wskazań wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2007 roku I SA/GL 639/07, co w konsekwencji spowodować miało bezpodstawne przyjęcie, iż organ odwoławczy nie zebrał kompletnego materiału dowodowego i rozstrzygnął sprawę z naruszeniem norm wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 w związku z art. 3 § 1, art. 153, art. 141 § 4, art. 170 u.p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji. Do tego uchybienia dojść miało w wyniku niezastosowania się przez Sąd do zasady związania oceną prawną oraz wskazaniami wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2007 roku I SA/GL 639/07, poprzez zarzucenie organom wadliwej oceny materiału dowodowego dotyczącego zaniżenia przychodu ze sprzedaży Fiata, jak również niezebranie w tym zakresie materiału dowodowego, co do którego Sąd uprzednio nie nałożył takiego obowiązku przy jednoczesnym bezpodstawnym przyjęciu, że to organy podatkowe nie przestrzegały oceny i zaleceń. Trzecia grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczyła również naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133, art. 141 § 4, art. 3 § 1 u.p.p.s.a. poprzez uchylenie objętej skargą decyzji. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku przyjęcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, to jest bezpodstawnego zarzucenia organom, że nie wydały postanowienia w dopuszczeniu dowodu z zeznań świadka J.K. i nie wezwały podatnika do wyjaśnienia przyczyn odbiegania ceny samochodu Fiat od cen rynkowych, co wskazywać miało na brak odrębnej analizy akt sprawy. Sąd miał również błędnie ocenić, że organy nie wyjaśniły jakie konkretnie okoliczności faktyczne i prawne pozwoliły organowi na rezygnację z przesłuchania niestawiającego się na wezwanie świadka. Sąd miał także pobieżnie wyjaśnić podstawę prawną wyroku, bez wskazania wadliwości wezwań do stawiennictwa skierowanych przez organy do świadka oraz ich wpływu na wynik sprawy. Wreszcie zarzucono w ramach opisanych powyżej podstaw skargi, nieprzestrzeganie przez Sąd zasady związania oceną prawną i wskazaniami sformułowanymi w wyroku z dnia 14 listopada 2007 roku. Wskazując na powyższe zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością L. Sp. z o.o. w piśmie procesowym z dnia 13 kwietnia 2010 roku zatytułowanym Odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, podnosząc, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji nie narusza prawa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Ocenę przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy rozpocząć od tych, które dotyczą naruszenia w zaskarżonym wyroku norm art. 153 i art. 170 u.p.p.s.a. Nie ulega też wątpliwości, że dla przeprowadzenia, w sposób prawidłowy, przez Sąd pierwszej instancji sądowej kontroli objętej skargą decyzji w rozpoznawanej sprawie istotna była okoliczność wydania przez ten Sąd w dniu 14 listopada 2007 roku wyroku, w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 639/07, w którym uchylono zaskarżoną przez Spółkę z o.o. L. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2007 roku wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok. Sąd w wyroku tym nie przesądzając o prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe norm art. 14 ust. 1 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniając skargę nakazał organom w toku ponownego rozpatrywania sprawy uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z przesłuchania świadka J. K.. Sąd nakazał także organom by ponownie prowadząc postępowanie oceniły jeszcze raz cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w szczególności ten, który dotyczył okoliczności sprzedaży samochodu marki Fiat. Przyznając rację zaprezentowanym w skardze kasacyjnej argumentom przedstawionym przez Dyrektora Izby Skarbowej należy powiedzieć, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez wydawanie wyroków w sprawach zastrzeżonych przez ustawy do kompetencji tych sądów. Wyrok zapada zawsze po przeprowadzeniu rozprawy oraz jej zamknięciu. Rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia nie może stanowić przedmiotu kolejnego postępowania prowadzonego między tymi samymi stronami przed tym samym sądem, czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie, w którym wydał objęty skargą kasacyjną wyrok. Treść prawomocnego wyroku, wyrażona w jego sentencji, stanowi przedmiot związania, o jakim mowa w przepisach art. 170 u.p.p.s.a., i wiąże nie tylko sąd oraz strony postępowania, w którym rozstrzygnięcie to zapadło, lecz także wszystkich innych uczestników obrotu prawnego w tym inne sądy, organy oraz osoby. Natomiast ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania, wyrażone w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę, stosownie do art.141 § 4 u.p.p.s.a., stwarzają z jednej strony po stronie organu obowiązek ich uwzględnienia i zastosowania przy wydawaniu kolejnej decyzji, a z drugiej wyznaczają co do zasady, granice przyszłej sprawy sądowoadministracyjnej, w przypadku zaskarżenia nowej wydanej w sprawie decyzji do sądu administracyjnego. Prawidłowość wykonania tego obowiązku mieści się bowiem następnie w zakresie kontroli decyzji przez sąd, obejmującej legalność aktu wydanego w wyniku przeprowadzenia kolejnego postępowania administracyjnego, o ile zostanie ono wszczęte. W takiej sytuacji sądowa kontrola wykonania przez organ obowiązku uwzględnienia oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku uwzględniającym skargę mieści się w granicach sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Sąd rozpoznając skargę na decyzję wydaną w wyniku ponownego postępowania administracyjnego nie może formułować ocen czynności organów podatkowych odmiennych od tych, które zostały wyrażone we wcześniejszym wyroku. Ponowna kontrola sądowa legalności kolejnej decyzji obejmuje wywiązanie się organu z tego obowiązku określonego normami przepisu art. 153 u.p.p.s.a., co mieści się w granicach sprawy rozpoznawanej przez sąd administracyjny (art. 134 § 1 u.p.p.s.a.). W wyniku uchylenia decyzji przez sąd, organy mają obowiązek przeprowadzić kolejne postępowanie w tej samej sprawie i zakończyć je nową decyzją również podlegającą sądowej kontroli. Sąd zaś rozpoznając skargę na to nowe rozstrzygnięcie bada między innymi, czy w kolejnym postępowaniu administracyjnym uwzględniono ocenę prawną oraz wskazania sądu zawarte w orzeczeniu uchylającym pierwotne rozstrzygnięcie. Ze wskazanych powyżej przyczyn wynika, że granice sprawy sądowoadministracyjnej zakończonej wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku w dniu 18 czerwca 2009 roku wyznaczyły z jednej strony wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 listopada 2007 roku (I SA/GL 639/07), w zakresie w jakim wyznaczyły organom obowiązek podjęcia określonych czynności w celu ustalenia w prawidłowy, odpowiadający zasadzie prawdy materialnej, stanu faktycznego sprawy. Z drugiej strony, w granicach sprawy rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji mieściło się jednak też dokonanie przez ten Sąd oceny legalności zastosowania przez organy podatkowe norm art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ustalonego wcześniej stanu faktycznego. Oba te elementy powinny były być ujęte w treści objętej skargą decyzji, podlegającej kontroli sądu. Treść decyzji tworzyła wreszcie sytuację prawną skarżącej spółki, wyznaczając rzeczywiste granice sprawy sądowoadministracyjnej rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając wyrokiem z dnia 18 czerwca 2009 roku decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i nakazując w uzasadnieniu tego wyroku organom ponowne podjęcie czynności polegających na przysłuchaniu świadka J.K. oraz oceny materiału dowodowego dotyczącego sprzedaży samochody Fiat, nie przeprowadził sądowej kontroli objętej skargą decyzji w sposób odpowiadający prawu, to jest w zgodzie z art. 3 § 1 u.p.p.s.a. Sąd wyszedł bowiem poza granice sprawy oraz nie uwzględnił wszystkich okoliczności wynikających z dokumentów zebranych w jej aktach, czym naruszył art. 153 i art. 133 § 1 u.p.p.s.a. Organy podatkowe dokonały czynności wskazanych w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 listopada 2007 roku i ponowne nakazanie im przez Sąd przeprowadzenia tych czynności w ramach zaleceń co do dalszego postępowania wydanych w trybie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. nie było prawidłowe. Po pierwsze, postanowieniem z dnia 12 marca 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. Organ ten wystosował do J.K. wezwanie celem przesłuchania w charakterze świadka, którego jednak nie wykonano. Dnia 10 lipca 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej, po zwróceniu mu akt sprawy od organu podatkowego pierwszej instancji, ponownie wydał postanowienie o dopuszczeniu dowodu z zeznań świadka, i w tym samym dniu wezwał J.K., jako świadka, do złożenia zeznań. Wezwanie to, mimo dwukrotnego awizowania, nie zostało podjęte. Organy podatkowe podjęły również czynności w celu ustalenia prawidłowego adresu J.K. i zwróciły się do Urzędu Miejskiego w S. oraz do Urzędu Skarbowego. Organy te poinformowały Dyrektora Izby Skarbowej, o tym, że J.K. nie zgłaszał zmiany adresu ani zamieszkania ani zameldowania. To doprowadziło Dyrektora Izby Skarbowej do słusznego wniosku, że wezwania do złożenia zeznań w charakterze świadka wysyłane do J.K. adresowane były na właściwy adres, zgodny z tym, który został wskazany we wniosku pełnomocnika spółki o uzupełnienie postępowania dowodowego o zeznania właśnie J.K. Okoliczności te bezspornie świadczą o tym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe dokonały wszelkich niezbędnych czynności w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań J.K. w charakterze świadka, stosując się tym samym do zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 listopada 2007 roku. W tym zakresie sądowa kontrola decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2008 roku zakończona wydaniem wyroku z dnia 18 czerwca 2009 roku nie została przeprowadzona w sposób odpowiadający prawu wyrażonemu w normach art. 153 i art. 170 u.p.p.s.a.. Nie można także podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, gdy ten w uzasadnieniu wyroku zarzucił organom naruszenie art. 159 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wezwanie J. K. do złożenia zeznań nie zawierało pouczenia o możliwości nałożenia na niego kary porządkowej w przypadku niewykonania wezwania. Okoliczność ta pozostawała bowiem bez wpływu na ocenę zrealizowania przez organy podatkowe zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 14 listopada 2007 roku, w zakresie podjęcia czynności zmierzających do przeprowadzenia opisanego powyżej dowodu. Wreszcie skuteczność wezwania zależała jedynie od tego, czy wezwanie doręczono J.K. pod właściwy adres i z zachowaniem norm o doręczaniu pism w postępowaniu podatkowym uregulowanych w Rozdziale 5 Działu IV Ordynacji podatkowej. Jednak uchybień organów w stosowaniu tych norm Sąd jednak słusznie nie stwierdził. Analiza akt sprawy prowadzi do przekonania, że naruszenie ich nie miało w rozpoznawanej sprawie miejsca. Natomiast brak pouczenia o prawie nałożenia kary skutkował jedynie brakiem możliwości zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 262 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, art. 145 § 1 pkt 1 c), który Sąd zastosował jako podstawę uwzględniającego skargę wyroku z dnia 18 czerwca 2009 roku, uprawniają do uchylenia decyzji w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, o ile mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd w uzasadnieniu wyroku nie sprecyzował już jednak w jaki sposób uchybienie art. 159 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej mogła w istotny sposób wpłynąć na treść zaskarżonej decyzji. Zgodzić się w dalszej kolejności należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd dokonując oceny postępowania organów podatkowych w zakresie prawidłowości wezwania J.K. do złożenia zeznań w charakterze świadka nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący w jakich dokładnie okolicznościach, w jego ocenie, organy mają prawo odstąpić od realizacji zaleceń Sądu wyrażonych w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę. Sąd nie podał także z jakich względów uznał, że okoliczności takie nie zachodziły w rozpoznawanej sprawie. Nie wziął też pod uwagę, przy wydawaniu objętego skargą kasacyjną wyroku choćby treści znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia M.K. o tym, że J.K. od 2003 roku przebywa za granicą, a jego najbliższym nie jest znany adres jego pobytu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach bez uzasadnionych podstaw prawnych uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2008 roku nakazał organom ponowne przeprowadzenie czynności zmierzających do przesłuchania J.K. w charakterze świadka i tym samym uzupełnienia bogatego materiału dowodowego sprawy w tym zakresie. Nie można było bowiem organom podatkowym zarzucić niewykonania wynikającego z art. 153 i art. 170 u.p.p.s.a. obowiązku zastosowania się do wskazań zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 listopada 2007 roku dotyczących dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka J.K. Jedynie dokonanie przez Sąd kontroli postępowania organów podatkowych w tym zakresie mieściło się w granicach sprawy sądowoadministracyjnej, w której wydany został objęty skargą kasacyjną wyrok. Analiza akt sprawy prowadzi natomiast do przekonania, że wbrew stanowisku Sądu zaprezentowanym w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 roku organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu przeprowadzenia tego dowodu. Zaistniałe, a wynikające z przyczyn obiektywnych, a więc niezależnych od woli prowadzących jurysdykcyjne postępowanie podatkowe organów, przeszkody w jego realizacji, nie mogły z kolei skutkować sformułowaniem pod ich adresem zarzutu naruszenia art. 153 i art. 170 u.p.p.s.a. Bezzasadne było wreszcie wskazanie Sądu zawarte na stronie 23 uzasadnienia wyroku by organy w toku ponownego, trzeciego już postępowania wykazały brak możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań J.K. w charakterze świadka. Okoliczności w tym zakresie zostały bowiem przedstawione w treści decyzji z dnia 15 grudnia 2008 roku. W granicach sprawy sądowoadministracyjnej, w jakiej Sąd pierwszej instancji miał obowiązek rozpoznać sprawę mieściła się także sądowa kontrola, z punktu widzenia regulacji art. 153 i art. 170 u.p.p.s.a., tych czynności organów podatkowych, które zostały podjęte w celu realizacji zaleceń zawartych uzasadnieniu wyroku z dnia 14 listopada 2007 roku dotyczących oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego okoliczności sprzedaży samochodu Fiat, z uwzględnieniem zasady zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Sądu zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 czerwca 2009 roku, stosownie do którego, organy nie wypełniły w postępowaniu zakończonym wydanie decyzji z dnia 15 grudnia 2008 roku zaleceń Sądu w tym zakresie nie jest prawidłowe. Po pierwsze, w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 14 listopada 2007 roku Sąd nie zarzucił organom podatkowym niekompletności materiału dowodowego dotyczącego okoliczności sprzedaży samochodu Fiat i w konsekwencji nie zalecił jego uzupełnienia. Z tej przyczyny, nakazanie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 czerwca 2009 roku, aby w ponownym postępowaniu organ uwzględnił zawartość akt sprawy podatkowej I.T. prowadzonej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok, narusza art. 153 i art. 190 świadczy, że Sąd wyszedł rozpoznając sprawę poza granice sprawy sądowoadministracyjnej. W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 listopada 2007 nie zalecono bowiem organom uzupełnienia akt administracyjnych sprawy o kolejne dowody. Po drugie, bezzasadnie w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 roku Sąd nakazał organom przeprowadzenie niemożliwego dowodu z oględzin samochodu, którego sprzedaż nastąpiła w styczniu 2001 roku. Po trzecie wreszcie, analiza uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2008 roku, prowadzi do przekonania, wbrew twierdzeniu Sądu, że organy w pełni zastosowały się do zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 listopada 2007 roku. Z tej przyczyny, ponowne nakazanie organom przeprowadzenie czynności, o których mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, nie było uzasadnione i oznaczało przeprowadzenie sądowej kontroli objętej skargą decyzji w tym zakresie z naruszeniem art. 153 i art. 170 u.p.p.s.a. Obowiązkiem Sądu było bowiem zweryfikowanie w procesie rozpoznawania skargi, stosując kryterium legalności, wyniku czynności organów podatkowych polegających na ocenie istniejącego w aktach sprawy materiału dowodowego. Następnie Sąd powinien był ocenić, czy ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy został w prawidłowy sposób poddany subsumcji norm prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem zalecenia Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 listopada 2007 roku zostały przez organy podatkowe zrealizowane, przed wydaniem decyzji z dnia 15 grudnia 2008 roku, to kwestią która nie została poddana w procesie sądowej kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zakończonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2009 roku, a która miesiła się w granicach sprawy sądowoadministracyjnej, była kontrola zastosowania przez organy podatkowe norm stanowiących materialnoprawną podstawę decyzji określającej prawidłową wysokość spółce L. Sp. z o.o. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok, to jest przepisu art.14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Weryfikacja bowiem zastosowania tych norm przez organy podatkowe, w procesie sądowej kontroli decyzji nie była dotychczas przeprowadzona, o czym przesądza treść uzasadnienia wyroku z dnia 14 listopada 2007 roku i rodzaj wytkniętych tam uchybień w procesie ustalania stanu faktycznego, do którego opisane normy prawa materialnego mogły mieć zastosowanie. Niewątpliwie zaś sądowa kontrola subsumcji norm prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego mieści się w granicach sprawy sądowoadministracyjnej wywołanej wniesieniem przez spółkę skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2008 roku. Jako nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny ocenił wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący uchybienia w zaskarżonym wyroku normom art. 141 § 4 up.p.p.a., w zakresie w jakim w ocenie autora skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku z dnia 18 czerwca 2009 roku nie zawierało wszystkich wymienionych w tym przepisie elementów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uzasadniając objęty skargą kasacyjną wyrok przedstawił zwięzły stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron postępowania. Wskazał również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz ją uzasadnił. Przedstawienie motywów jakimi kierował się Sąd uchylając zaskarżoną decyzję, pozwoliło natomiast zweryfikowanie tego stanowiska w postępowaniu kasacyjnym. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).