I SA/Po 57/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w 9 marca 2010r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. oddala skargę /-/ K.Pawlicki /-/ K.Nikodem /-/ W.Zygmont Wyrokiem z dnia 20 września 2005 r. o sygn. akt I SA/Po 1480/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu skargi "O." Spółki z o.o. z siedzibą w Poznaniu, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2003 r. w przedmiocie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu [...] listopada 2002 r. Spółka na podstawie art. 79 i art. 81 Ordynacji podatkowej wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...] zł, wskazując, że posiada status zakładu pracy chronionej i w 2000 roku rozliczyła i zapłaciła podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie przepisów, które wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K. 45/01 (opubl. Dz. U. z 2002 r., Nr 100, poz. 923 oraz w OTK - A z 2002 r. nr 4, poz. 46) zostały uznane za niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Do wniosku spółka dołączyła korektę deklaracji CIT - 8 za 2000 r., w której powyższą kwotę uiszczonego podatku dochodowego wykazała jako objętą zwolnieniem od podatku dochodowego. Dokonując oceny prawnej rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nowelizującego art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) oznaczało utratę jego mocy obowiązującej "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Wyrok powyższy nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych, mniej korzystnych, warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Do tej grupy podatników będzie miała zastosowanie ta część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w której mowa o niekonstytucyjności art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 2000 r. i o utracie jego mocy obowiązującej. Sąd orzekający w sprawie wskazał, że dopiero ustalenie na podstawie dowodów przedstawionych przez skarżącą, że Spółka należy do kręgu podmiotów, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 25 czerwca 2002 r., a więc, że przed wejściem w życie przepisu art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoczęła i kontynuuje realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym przez nią zakładzie pracy chronionej, pozwoli organowi podatkowemu merytoryczne rozpoznanie wniosku o zwrot nadpłaty. Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. organ odwoławczy uchylił decyzję Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ pierwszej instancji został zobligowany do dokonania analizy materiału dowodowego oraz zbadania, czy stan prawny wskazany w uzasadnieniu wyroku dotyczy Spółki "O.", która na warunkach ustawy z dnia 9 maja1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm.) decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] listopada 1995 r. uzyskała status zakładu pracy chronionej na okres nieoznaczony. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że Spółka z o.o. "O." nie spełnia podmiotowo warunków wskazanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, wobec czego odmówił zwrotu nadpłaty w wysokości [...] zł. podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 01 stycznia do 31 grudnia 2000 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego potwierdził rozpoczęcie przez spółkę przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym przez nią zakładzie pracy chronionej i ich kontynuację w latach następnych. Poniesione przez spółkę nakłady inwestycyjne związane były z zakupem i rozbudową ośrodka rehabilitacyjno - wypoczynkowego w K. przy ul. [...] oraz w J. G. przy ul. [...]. Przedsięwzięcia te podjęto w celu stworzenia infrastruktury rehabilitacyjno - społecznej głównie dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w spółce. W ocenie organu w obowiązującym stanie prawnym o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego mogą ubiegać się jedynie te podmioty, które uzyskały status zakładów pracy chronionej przyznany im na okres 3 lat. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka reprezentowana przez pełnomocnika podniosła, że przedsiębiorcy, którym przyznano status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony i którzy rozpoczęli przed 30 listopada 1999 r. realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy, nie mogą być przez ustawodawcę gorzej traktowani, niż zakłady, którym status ten przyznano na czas nieokreślony. Strona zarzuciła również, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie respektuje idei "państwa prawa", czy "państwa solidarnego". W konkluzji strona stwierdziła, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma zastosowanie także do przedsiębiorców mających status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Dodatkowo, wskazała na art. 32 Konstytucji RP, w myśl którego wszyscy wobec prawa są równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Dyrektor Izy Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że z uwagi na niespełnienie przesłanek podmiotowych zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 stycznia do 31 grudnia 2000 r. w wysokości [...] zł wraz z kwotą wynikającą z oprocentowania nadpłaty naruszałby postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 - organ wskazał, że przepis art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101), pozbawiający prowadzących zakłady pracy chronionej zwolnienia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, nie utracił mocy obowiązującej. Od 1 stycznia 2000 r. prowadzący zakład pracy chronionej rozliczają się z tytułu podatku dochodowego na zasadach wynikających z obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji organy podatkowe, będąc związane obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, są zobowiązane do podejmowania rozstrzygnięć zgodnie z ich aktualnym brzmieniem. Nie ulega także wątpliwości fakt, iż rozstrzygnięcie o niezgodności w/w przepisów z Konstytucją zostało ograniczone do pewnego kręgu podmiotów, a mianowicie tylko do tych przedsiębiorców, którzy prowadzili zakłady pracy chronionej na podstawie decyzji przyznającej im ten szczególny status na czas określony 3 lat. W skardze z dnia [...] marca 2007 r. Spółka zarzuciła wydanej decyzji naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1, w zw. z art. 73 § 2, w zw. z art. 76 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż skarżącej nie przysługuje zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r., art. 190 § 1 i § 4 Konstytucji, poprzez przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 nie rodzi żadnych konsekwencji dla przedsiębiorców prowadzących bezterminowo zakłady pracy chronionej, art. 32 ust. 1 Konstytucji, tj. zasady równości wobec prawa poprzez inne traktowanie w sferze podatkowej podmiotów o podobnych cechach, jakimi są przedsiębiorcy prowadzący terminowo i bezterminowo zakłady pracy chronionej. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2006 r. odmawiającej zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. - zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, ewentualnie o skierowanie w związku z art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym oraz art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego następującego pytania prawnego: "Czy przepis art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej na podstawie decyzji wydanej przed rokiem 1998 r. na czas nieokreślony pozbawia uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz.628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), jest zgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron w związku z wszczętym postępowaniem przed Trybunałem Konstytucyjnym ze skargi konstytucyjnej (sygn. SK 30/07) o stwierdzenie zgodności z art. 2, art. 32 , art. 64, art. 69 Konstytucji RP przepisu art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nadto z inicjatywy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim - nie przewidując przepisów przejściowych - zmieniono poczynając od 2000 r. zasady zwolnienia od podatku dochodowego oraz wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającego zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej (sygn. akt K 6/07). Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 08 stycznia 2009 r. o sygn. akt P 6/07 orzekł, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100 oraz z 2002 r. Nr 100, poz. 923): a) jest zgodny z zasadą ochrony interesów w toku wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, b) jest zgodny z art. 32 Konstytucji, oraz c) nie jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie ze skargi konstytucyjnej o sygn. akt SK 30/07 Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 18 stycznia 2010 r. podjął postępowanie zawieszone na zgodny wniosek stron. Na rozprawie dniu 09 marca 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi. Ponadto podniósł, że z uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wyłania się pogląd, iż podatnicy mający status zakładu pracy chronionej na czas określony mają prawo korzystać z ulgi, natomiast ulga ta nie przysługuje podatnikom mającym status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. W ocenie skarżącej o równości podmiotów gospodarczych będzie można mówić tylko wówczas, gdy podmiot mający status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony będzie mógł korzystać z ulgi uchylonej nowymi przepisami - w ciągu trzech lat od opublikowania w Dzienniku Ustaw Nr 95 w dniu 30 listopada 1999 r. Pełnomocnik organu podtrzymał zarzuty przedstawione w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2007 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Stosownie do art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, który m.in. stanowił podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia - za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie uważa się za nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna świadczenia, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła. Sytuacja taka występuje m.in. w przypadku utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego lub stwierdzenia niekonstytucyjności określonych przepisów wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się zatem do oceny skutków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. akt K 45/01. Należy wskazać, że do czasu nowelizacji w listopadzie 1999 r. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) ustawa ta w art. 31 przewidywała, iż prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Podmiot taki był również zwolniony z niepodatkowych należności budżetowych oraz z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach oraz miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 10%, oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 90%. Środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych musiały być przeznaczone na ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązująca od 1 stycznia 2000 r., wprowadziła m.in. zmiany do art. 31 ust. 2 (poprzez dodanie punktu 4 do art. 31 ust. 2) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Powołany przepis wyliczał podatki, które nie zostały objęte zwolnieniem od podatków, ustanowionym w ustępie 1 powyższego artykułu. Nowela dodała do podatków nie objętych zwolnieniem podatki dochodowe. Powyższa nowelizacja pozbawiła zatem dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, przewidzianego wcześniej w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o tym podatku, zwolnienia przedmiotowego. W/w ustawa "dotknęła" w jednakowym stopniu wszystkie podmioty osiągające opisane dochody. Zarówno te, które uzyskały - jak skarżąca Spółka - status zakładu pracy chronionej bezterminowo, na podstawie ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych i te, które taki status uzyskały na okres trzech lat zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., kiedy to nastąpiło ogłoszenie wskazanej wyżej ustawy z 20 listopada 1999 r. Ustawodawca podatkowy nie potraktował żadnej z tych grup podatników lepiej albo gorzej w stosunku do drugiej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01 stwierdził, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie dotyczyło podmiotów, które uzyskały status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat - zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej w jej brzmieniu z dnia 30 listopada 1999 r. Powyższy pogląd został podzielony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2007 r. o sygn. akt II FSK 851/06, a także w wyroku z dnia 04 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FSK 638/09 (opubl. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt P 6/07 (Dz. U. Nr 9, poz. 56), w którym Trybunał zajął stanowisko odnośnie konstytucyjności regulacji zmieniającej zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej, które na dzień 30 listopada 1999 r. miały status zakładów pracy chronionej przyznany bezterminowo. Trybunał w powołanym wyroku stwierdził, że zakłady pracy chronionej, uzyskując status bezterminowo, znajdowały się w sytuacji odmiennej od podmiotów, które status ten otrzymały jedynie na okres trzech lat i tylko w tym wyznaczonym okresie korzystać mogły ze szczególnych uprawnień, w tym przywilejów podatkowych. Zakłady pracy chronionej o statusie bezterminowym, właśnie ze względu na brak wyznaczenia jakichkolwiek ram czasowych korzystania z uprzywilejowanej pozycji, musiały liczyć się z możliwością zmiany ich sytuacji prawnej. Ustawodawca korzystał bowiem w tym zakresie ze znacznie większej swobody wynikającej chociażby z braku dającego się jednoznacznie wyznaczyć horyzontu czasowego ochrony tzw. interesów w toku. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie ulega zatem wątpliwości, że odmienne ukształtowanie sytuacji prawnej zakładów pracy chronionej jest uzasadnione cechą wyróżniającą, a mianowicie statusem prawnym takiego zakładu uzyskanym albo na czas określony – trzech lat, albo nieokreślony - bezterminowo. Charakter zakładu pracy chronionej, krótkoterminowy - trzyletni, czy też bezterminowy, ma bowiem bezpośredni wpływ na ochronę będących w toku interesów takiego zakładu. Nadto w w/w wyroku Trybunał stwierdził, że o naruszeniu zasady ochrony praw nabytych w wypadku zwolnień podatkowych można mówić wyjątkowo, gdy zwolnienie to zostało przyznane w drodze ustawy na dany okres. Powstaje wtedy bowiem swoiste "prawo do zwolnienia", które podlega ochronie z punktu widzenia tej zasady. W sytuacjach gdy przepisy prawa wyznaczyły pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego, nie można zmieniać takich reguł gry przed upływem okresu czy terminu, który przewidział sam ustawodawca. Mimo, że sama decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej nie dawała prawa do ulg, należy jednak mieć na uwadze to, że sytuacja prawna osób prowadzących zakłady pracy chronionej zależała nie tylko od treści danej decyzji, ale od całokształtu określonych w ustawach praw i obowiązków związanych z prowadzeniem wymienionych zakładów. Do istotnych elementów statusu zakładu pracy chronionej należały przyznane przez ustawodawcę przywileje podatkowe, w szczególności określona wysokość kwot podatku zatrzymywanych przez prowadzących zakłady pracy chronionej. W wypadku zakładów pracy chronionej, które uzyskały status zakładu pracy chronionej bezterminowo, nie zostały wyznaczone żadne ramy czasowe korzystania z przywilejów podatkowych. Nie można zatem uznać, że powstało prawo do zwolnienia podatkowego, które podlegałoby zasadzie ochrony praw nabytych. Skład orzekający w niniejszej sprawie pragnie również zwrócić uwagę na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2009 r. o sygn. akt SK 30/07, w którym Trybunał odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej zainicjowanej przez spółkę G. Spółka z o.o. z siedzibą w P. wskazał, na błędnie pojmowaną, wywodzoną z art. 2 Konstytucji i ustaloną w orzecznictwie Trybunału zasadę ochrony interesów w toku. Wyprowadzając zasadę interesów w toku z koncepcji demokratycznego państwa prawnego oraz z zasady zaufania obywateli do państwa, Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. W wyroku z 25 listopada 1997 r. sygn. K 26/97 Trybunał Konstytucyjny określił istotę tak rozumianej zasady ochrony interesów w toku na gruncie art. 2 Konstytucji, wskazując na konieczne wymogi, które z zasady tej wynikają. Zawsze jednak muszą być równocześnie spełnione trzy przesłanki : 1) przepisy "prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów". W ocenie Trybunału, przepisy przejściowe powinny być, w sposób możliwie precyzyjny, zamieszczone w regulacjach zmieniających dotychczasowy status prawny podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w sposób rzutujący na sferę podatkową takich podmiotów. Brak takich przepisów przejściowych można niewątpliwie ocenić jako uchybienie legislacyjne, wymagające w konsekwencji niejednokrotnie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Uchybienia takiego nie można jednak zakwalifikować jako naruszenia Konstytucji. Trybunał w powołanym orzeczeniu uznał, również zarzut naruszenia zasady ochrony praw nabytych jako bezprzedmiotowy, skoro Trybunał ustalił, że skarżącej nie przysługuje konstytucyjne prawo podmiotowe do ochrony konstytucyjnej swych interesów związanych z długookresową realizacją inwestycji. W orzecznictwie Trybunału podkreśla się także, że uznaniu zwolnień od podatku za przedmiot "praw nabytych" (ich ekspektatywa) stoi na przeszkodzie - przede wszystkim zasada powszechności opodatkowania dochodów. Bez jednoznacznie sformułowanej podstawy prawnej, zawartej w ustawie, nie może powstać prawo do osiągania dochodów w sposób niepodlegający opodatkowaniu, swoiste "prawo do zwolnienia podatkowego" skoro, zgodnie z art. 84 Konstytucji, "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Podatnikom nie może być przypisane bezterminowe "prawo do zwolnień podatkowych" określonego typu, wyprowadzane jedynie z faktu korzystania z ustawowych zwolnień w okresie przeszłym czy też w znacznej części konkretnego roku podatkowego. O naruszeniu zasady ochrony praw nabytych w wypadku zwolnień podatkowych można mówić wyjątkowo, gdy zwolnienie to zostało przyznane w drodze ustawy na dany okres. Powstaje wtedy bowiem swoiste "prawo do zwolnienia", które podlega ochronie z punktu widzenia tej zasady" (wyrok TK z 8 stycznia 2009 r., sygn. P 6/07). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela rozważania zawarte w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w badanej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Poza sporem pozostaje uzyskany przez skarżącą spółkę decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] listopada 1995 r. status zakładu pracy chronionej na czas nieoznaczony oraz rozpoczęcie przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym zakładzie i ich kontynuowanie w latach następnych. Swoje uprawnienie do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. skarżąca oparła na art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 76 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (tak w skardze) oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. akt K 45/01 wywodząc, poprzez analogiczną interpretację, że powołany wyrok należy stosować do podmiotów prowadzących bezterminowo zakłady pracy chronionej tak samo jak wobec przedsiębiorców prowadzących terminowo zakłady pracy chronionej. Zdaniem skarżącej Spółki skoro realizowała ona długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, to należy również do kręgu podmiotów uprawnionych do żądania zwrotu nadpłaconych podatków w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, przyjmującego w badanej sprawie spełnienie przez skarżącą jedynie warunków przedmiotowych, nie zaś przesłanek podmiotowych właściwych do zastosowania wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., odnoszącego się do tych podmiotów, w stosunku do których wydano decyzję przyznającą status zakładów pracy chronionej na okres trzech lat. Tylko bowiem łączne spełnienie obu warunków podmiotowych i przedmiotowych - wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego - dawałoby podstawę do zwrotu spółce należnego podatku dochodowego za wskazany okres w trybie określonym w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro skarżącej przyznano status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. akt K 45/01 nie ma do niej zastosowania i Spółka nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Również z wyroku Trybunału z dnia 8 stycznia 2009 r. o sygn. akt P 6/07 wynika, że skarżąca nie może zostać zaliczona do kręgu podmiotów uprawnionych do żądania zwrotu nadpłaconych podatków. W świetle powyższego nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa przewidzianej w art. 32 Konstytucji. Organ nie uchybił również art. 190 ust.1 i 4 Konstytucji oraz przepisom Ordynacji podatkowej o nadpłacie. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. |/-/ K. Pawlicki |/-/ K. Nikodem |/-/ W. Zygmont |