I SA/Wr 22/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A SA w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w punkcie I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A SA w L. kwotę 3.617 zł (trzy tysiące sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uchyliła w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. i określiła A S.A. z siedzibą w L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie innej niż zadeklarowana. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy zakwestionował zadeklarowany przez Spółkę przychód i szereg wydatków, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Na obecnym etapie postępowania sporne jest wyłącznie zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.200.000 zł, poniesionej na zakup usług d Zakładu S. "C" sp. z o.o. z siedzibą we W. W odniesieniu do tego wydatku, organ, powołując art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) – dalej: updp, uznał, że brak jest związku przyczynowo skutkowego między tym wydatkiem a przychodami roku 2000. Sporny wydatek, jak wynika z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, został poniesione w związku z umową nr [...], zawartą [...] r. przez skarżącą Spółkę ze spółką Centrum B.- P. M. "C". Wykonane na podstawie tej umowy opracowania, zdaniem organu, nie miały charakteru usług doradztwa ogólnego, ale dotyczyły niezrealizowanych w 2000 r. konkretnych projektów inwestycyjnych (tj. projektu eksploatacji rud polimetalicznych w J., projektu C. – B., projektu G. M. –M., projektu odzyskania kobaltu z odpadów Nl-co w N. – K.). Potwierdzają to sprawozdania, raporty, analizy (stanowiące efekt końcowy prac wykonanych na podstawie ww. umowy) oraz dokumenty Spółki zabezpieczone w toku postępowania (załącznik Nr 1 do protokołu z badania dokumentów i ustaleń kontroli, zawierające np. propozycję pana G. M. na temat możliwości odzyskania kobaltu z odpadów w N. – K.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A S.A. z siedzibą w L. zakwestionowała nie uznanie za koszty uzyskania przychodów szeregu wydatków, w tym wydatku poniesionego w związku z wykonaniem umowy nr [...], zawartej w dniu [...] r. przez skarżącą Spółkę z Zakładem S. "C" sp. z o.o. z siedzibą we W. Odnosząc się do tego wydatku skarżąca stwierdziła, że w ramach usług świadczonych przez ww. podmiot zostały wykonane studia wykorzystania bazy surowcowej dla potrzeb skarżącej Spółki oraz analizy związane z eksploatacją złoża miedzi, co wynika z umowy oraz znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Związek tych wydatków z przychodami bieżącymi i przyszłymi, zdaniem skarżącej Spółki, jest bezsporny. Skarżąca prowadzi działalność w zakresie wydobycia rud metali, zatem warunkiem konieczny uzyskiwania przychodów jest pełna wiedza na temat zasobów posiadanych złóż oraz rozeznanie możliwości pozyskania surowców ze złóż alternatywnych. Kwestionowane przez organ usługi mają charakter doradztwa ogólnego, które w swej istocie nie dotyczy konkretnych inwestycji. Umowa obejmowała badanie i ocenę potencjalnych rejonów złożowych lub złóż nieposiadających pełnej informacji górniczo – geologicznej oraz wstępnej analizy opłacalności wydobycia takich złóż. Dopiero posiadania takich danych miało posłużyć Spółce do podjęcia decyzji o rozpoczęciu inwestycji górniczych. Spółka nie zgodziła się, ze stanowiskiem, że sporne wydatki dotyczyły przyszłych projektów inwestycyjnych, w tym projektów wydobycia surowców przez spółki utworzone w tym celu wspólnie z zagranicznymi inwestorami, gdyż jak stwierdziła, nie wynika to z umowy [...]. O konkretnym przedsięwzięciu można byłoby mówić wówczas gdyby Spółka zleciła opracowanie konkretnych raportów, dotyczących wymienionego z nazwy złoża. Ponadto skarżąca stwierdziła, że duża część złóż opisanych w opracowaniach nie została do tej pory zakwalifikowana do eksploatacji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 3 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 956/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę wniesioną przez A S.A. z siedzibą w L., podzielając stanowisko organu odwoławczego zarówno w zakresie zakwestionowanych, w wyniku przeprowadzonego postępowania przychodów i kosztów podatkowych, w tym kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.200.000 zł poniesionych na zakup usług nabytych od Zakładu S "C" sp. z o.o we W, na podstawie umowy z dnia [...] r., nr [...] (nr rej. [...]). W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od tego wyroku, w której Spółka kwestionowała jedynie niezaliczenie do kosztów podatkowych wydatku w kwocie 1.200.000 zł z tytułu ww. umowy, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r., (sygn. akt II FSK 330/06) uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd Kasacyjny, wskazując na naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej: P.p.s.a., stwierdził, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwalała na odtworzenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania i nie pozwalała na ocenę zastosowania art. 15 ust. 1 updp. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że sporne wydatki z tytułu korzystania z usług doradczych niewątpliwie nie były powiązane z konkretnymi przychodami. Jeśli jednak wiązały się z prowadzoną przez Spółkę działalnością winny zostać zaliczone do kosztów podatkowych, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż są racjonalne, co do zasady i co do wysokości. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 29 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1020/07) uchylił zaskarżoną decyzję, powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. i wskazując na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) – dalej: O.p. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że z akt sprawy, w szczególności z decyzji organu I instancji, protokołu badania dokumentów i ewidencji oraz załączników, wynika, iż skarżąca z dniem 1 marca 1998 r. utworzyła w strukturze organizacyjnej innego podmiotu (zależnego kapitałowo w 100% od skarżącej) jednostkę - Zakładu S (dalej nazywany ZSAG), ustanawiając jej zakres przedmiotowy, strukturę oraz budżet. W dniu [...] r. skarżąca Spółka zawarła z Centrum B.-P. M. "C" sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej CBPM "C") umowę, na mocy której zobowiązała się do zapłaty określonej ryczałtowo kwoty 1.200.000 zł w zamian za usługi, jakie w 2000 r. będzie świadczyła na jej rzecz jednostka spółki "C" tj. ZSAG. Z umowy wynikało, że w ramach prowadzonej przez CBPM "C" działalności statutowej i ogólnotechnicznej ZSAG zobowiązał się do wykonania na rzecz skarżącej Spółki prac, określonych szczegółowo w załączniku do ww. umowy, przy czym realizacja umowy miała odbywać się na podstawie pisemnych zleceń, określających zakres i termin wykonania prac. Rozliczenie ustalonego wynagrodzenia miało następować kwartalnie, na postawie sprawozdań z wykonanych prac, które po zaakceptowaniu stanowiły podstawę wystawienia faktury. Odbioru prac dokonywano na podstawie komisyjnego protokołu zdawczo-odbiorczego, a przedmiotem odbioru było sprawozdanie z działalności ZSAG za kwartał. Po przeanalizowaniu zebranego w tym zakresie materiału dowodowego Sąd, wyjaśnił, że zarówno w protokołach odbioru prac jak i sprawozdaniach kwartalnych, w części zawierającej szczegółowe zestawienie wykonanych przez ZSAG prac analitycznych, ofert i koncepcji znajdują się wydatki w odniesieniu do których organy podatkowe nie przedstawiły jakiejkolwiek oceny z punktu widzenia zasadności odniesienia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W zakresie usług związanych z raportami i opracowaniami, dotyczącymi złóż znajdujących się za granicą, Sąd podzielił pogląd prezentowany w zaskarżonej decyzji, że nie noszą one charakteru czynności doradztwa ogólnego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, że wiążą się one bezpośrednio z konkretnymi złożami, z których skarżąca, w badanym okresie rozliczeniowym nie osiągnęła przychodów. Sąd wskazał, że przedmiotem zainteresowania stron umowy były konkretne wymienione z nazwy projekty (C. w B., G. w M., Modlova N. w R., analiza zasobów J. oraz odzyskiwanie kobaltu z odpadów N. – K.) na temat których przygotowano i sprzedano skarżącej konkretne opracowania i które – wbrew twierdzeniom skarżącej – zostały przez nią zamówione, o czym świadczą zebrane w sprawie dowody. Sąd wskazał także, że odrębnej analizy wymagają koszty delegacji i gromadzenia materiałów. Za nietrafne Sąd uznał twierdzenie organów podatkowych, że koszty te nie stanowią wydatku skarżącej i z tego powodu nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Zdaniem Sądu, koszty te jako element wkalkulowany w cenę usługi winny być zbadane pod katem kwalifikacji jako kosztu podatkowego. Sąd zauważył także naruszenie art. 233 O.p. polegające na uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w części i orzeczeniu co do istoty sprawy, podczas gdy dokonana zmiana decyzji dotyczyła wszystkich elementów rozstrzygnięcia, a to uzasadniało uchylenie decyzji organu I instancji w całości. W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez A S.A. z siedzibą w L. od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 801/08) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny wskazał, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2007 r. (sygn. akt IIFSK 330/06), poprzedzającym wydanie zaskarżonego wyroku, Sąd ten wypowiedział się w przedmiocie spornego w sprawie wydatku. Przywołując fragment tego rozstrzygnięcia, Sąd kasacyjny stwierdził, że ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o tym, że sporne wydatki nie były powiązane z konkretnym przychodem. Jednak do kosztów podatkowych powinny być zaliczone, pod warunkiem, że wiązały się z działalnością prowadzoną przez skarżącą Spółkę, a związek ten winien być przedmiotem postępowania wyjaśniającego. Przyjmując zatem w zaskarżonym wyroku, że wydatki na realizację umowy z [...] r. były związane bezpośrednio z konkretnymi przychodami Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zajął odmienne stanowisko niż Sąd kasacyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2007 r., tym samym naruszył art. 190 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), - dalej: P.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na ponowne rozpoznanie skargi, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wskazać należy, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że w wyroku niniejszym Sąd rozstrzyga ostatnią ze spornych w sprawie kwestii, pozostałe zostały rozstrzygnięte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2005 r. (sygn. akt I SA/ Wr 956/03) oddalającym skargę Spółki. Wyrok ten Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną jedynie w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1.200.000 zł poniesionych na zakup usług od Zakładu S "C" sp. z o.o. z siedzibą we W. W pozostałej części stanowisko wyrażone w tym wyroku jest wiążące. Rozważając ostatnią ze spornych kwestii należy odwołać się do stanowiska wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2007 r. (sygn. akt II FSK 330/06 oraz z dnia 5 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 801/08). W obu tych wyrokach Sąd, odnosząc się wydatków poniesionych przez skarżącą Spółką w kwocie 1.200.000 zł na zakup usług od Zakładu S "C" sp. z o.o. z siedzibą we W. stwierdził, że "ponoszone wydatki z tytułu korzystania z usług doradczych niewątpliwie nie były powiązane z konkretnymi przychodami. Jeżeli jednak wiązały się z prowadzoną przez podatnika działalnością winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.... Warunkiem uznania tego rodzaju wydatków za koszt uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne co do zasady i co do wysokości. Wydatek musi być bowiem poniesiony w taki sposób by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodów. To czy tego rodzaju okoliczności wystąpiły w konkretnej sprawie powinno być przedmiotem postępowania wyjaśniającego, którego efekty powinny zostać przedstawione w opisie stanu faktycznego przyjętego ostatecznie za podstawę rozstrzygnięcia." Sąd wyjaśnił także, że uzasadnieniem dla niektórych wydatków może być wyłącznie dążenie podmiotu do uniknięcia ewentualnych strat związanych z prowadzona działalnością gospodarczą. Zgodnie z art.190 P.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnia prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanych wyżej wyrokach jest wiążące dla Sądu ponownie rozpoznającego sprawę. Uwzględniając powyższe, Sąd przyjął, że sporne wydatki, poniesione w związku z wykonanymi usługami wykonanymi zgodnie z umową nr [...] zawartą [...] r. przez skarżącą Spółkę ze spółką Centrum B.- P. M. "C" miały charakter usług doradztwa ogólnego i jako takie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Warunkiem zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych jest jednak wykazanie przez skarżącą Spółkę, że są to wydatku racjonalne co do zasady i co do wysokości. W szczególności, że poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością i racjonalnie działający przedsiębiorca może spodziewać się, że wydatek ten z dużym prawdopodobieństwem będzie generował przychody w przyszłości. Organy podatkowe w zaskarżonej decyzji przyjęły, że usługi zakupione przez skarżąca Spółkę od Zakładu S "C" sp. z o.o. z siedzibą we W. (umowa nr [...] zawarta w dniu [...] r.) nie miały charakteru usług doradztwa ogólnego, ale były wydatkami na usługi dotyczące niezrealizowanych w 2000 r. konkretnych projektów inwestycyjnych. Oznacza to, że w toku postępowania podatkowego nie rozważano czy poniesienie, spornego między stronami, wydatku było racjonalne, co do przedmiotu i zakresu prowadzonych badań i co do wysokości poniesionych wydatków na przekazane opracowania i analizy. Zebrany materiał dowodowy nie pozwala zatem na stwierdzenie czy poniesiony wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 updp). W tym zakresie organ, w ponownie prowadzonym postępowaniu, winem uzupełnić materia dowodowy i w sposób wyczerpujący rozważyć całość materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja narusza także art. 233 O.p. przez uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w części i orzeczenie co do istoty sprawy, podczas gdy dokonana zmiana decyzji dotyczyła wszystkich elementów rozstrzygnięcia, a to uzasadniało uchylenie decyzji organu I instancji w całości. Sąd uwzględniając odmienną ocenę charakteru poniesionych przez Spółkę wydatków oraz naruszenie przepisów procesowych (art. 122 i art. 187 §1 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczona zgodnie z art. 152 ww. ustawy. W zakresie kosztów postępowania Sąd skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 206 P.p.s.a i dokonał ich miarkowania z uwagi na uwzględnienie jedynie nieznacznej części podnoszonych w skardze zarzutów.