I SA/Wr 218/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. stwierdził, że stanowisko podatnika – A Sp. z o. o. z siedzibą we W. zawarte we wniosku z dnia 24 września 2009 r. o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ustawa o p.d.o.p.) - jest nieprawidłowe. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca prowadzi działalność handlową w zakresie sprzedaży hurtowej systemów zabezpieczeń, telewizji przemysłowej, systemów klimatyzacyjnych, jak również wynajmu powierzchni biurowych. Jednym z elementów koniecznych do prowadzenia powyżej wskazanej działalności są rozmowy handlowe, które przedstawiciele handlowi spółki prowadzą zarówno w jej siedzibie, jak i w innym w miejscu dogodnym dla klienta, takim jak biuro kontrahenta lub restauracja. Koszty napojów i przekąsek towarzyszących spotkaniom w siedzibie spółki ponosi skarżąca. Podobnie to na spółce spoczywają koszty posiłków i napojów jakie zamawiane są podczas spotkań w restauracjach. Spółka zaznaczyła, iż spotkania te odbywają się w celach biznesowych, nie mając przy tym wystawnego i okazałego charakteru kojarzonego z reprezentacją podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W związku z powyższym skarżąca zwróciła się z pytaniem czy ma ona prawo zaliczenia wskazanych kosztów spotkań – w tym wydatków na napoje i posiłki w biurze, jak i w restauracji – do kosztów uzyskania przychodów spółki? Przedstawiając własne stanowisko skarżąca twierdziła, że omawiane koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., jako poniesione w celu uzyskania przychodu oraz nie objęte szczególnymi wyłączeniami, w tym zwłaszcza nie objęte wyłączeniem przewidzianym w treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p. Wskazując, iż przepisy prawa polskiego nie zawierają legalnej definicji pojęcia "reprezentacja" skarżąca przytoczyła jego definicję słownikową zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod. red. prof. Stanisława Dubisza, zgodnie z którą pod tym pojęciem należy rozumieć okazałość, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem lub pozycją społeczną. W ocenie skarżącej pokrywanie przez nią kosztów spotkania w restauracji nie odpowiada powyższej definicji. Wskazała, że zaproszenie kontrahenta do restauracji czy też przygotowanie poczęstunku w biurze jest typową i powszechną praktyką przyjętą w obrocie gospodarczym, nie stanowiącą przy tym działania wyjątkowego o znamionach wytworności czy wystawności. Na poparcie przedstawionego stanowiska skarżąca powołała interpretacje organów podatkowych zapadłe w sprawach o podobnych stanach faktycznych. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z [...] r. (nr [...]) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części wniosku dotyczącej ponoszenia przez podatnika kosztów spotkań z kontrahentami w restauracji. Odnośnie pokrywania kosztów związanych z podejmowaniem kontrahentów w siedzibie spółki, organ podatkowych zgodził się ze stanowiskiem podatnika stwierdzając, iż wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Regulacja ta w ocenie organu oznacza, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie wyjątków, bezpośrednio lub pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami pod warunkiem iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Nie każdy jednak koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z pkt 28 powołanego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Podkreślił organ, że wobec braku legalnej definicji pojęcia reprezentacja za celowe należy uznać odwołanie się do jej wykładni językowej. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza definiuje reprezentację jako "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Przenosząc tę definicję na grunt działalności gospodarczej organ przyjął, iż reprezentacja to działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie właściwego wizerunku firmy poprzez między innymi sposób podejmowania kontrahentów, poczęstunek czy wręczanie upominków. Świadomie kształtowany wizerunek firmy może przełożyć się na nabywanie towarów lub usług przedsiębiorcy. W ocenie organu wydatki, które spółka ponosi na napoje oraz drobny poczęstunek podawany kontrahentom w jej biurze podczas spotkań biznesowych, należący do powszechnie obowiązujących kanonów kultury (nie mający charakteru okazałości), to jako wydatki nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy. Inaczej ocenił organ podatkowy stanowisko skarżącej spółki dotyczące ponoszenia przez nią wydatków na posiłki podawane w trakcie spotkań odbywających się w restauracjach. Zdaniem organu, w kontekście pojęcia reprezentacji, jak również z analizy art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p. wynika, że ponoszone przez podatnika wydatki na posiłki w trakcie spotkań w restauracjach, wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy. Noszą one zatem znamiona reprezentacji i tym samym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia – zdaniem organu – pozostaje okoliczność, że wydatki te nie mają charakteru nadzwyczajnego. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona wnioskodawcy w dniu 14 grudnia 2009 r. Skarżąca pismem nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 23 grudnia 2009 r. wystąpiła do organu, w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) o usunięcie naruszenia prawa. W odpowiedzi na wskazane wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując wskazaną dotychczas argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej zakwestionowania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizację spotkań z kontrahentami w restauracji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając skargę spółka podtrzymała stanowisko i argumentację wyrażoną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreśliła, że wydatki ponoszone przez nią w trakcie spotkań mających na celu omówienie zagadnień biznesowych a odbywających się na gruncie neutralnym – na przykład w restauracjach – nie stanowią wydatków reprezentacyjnych. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 157/08 oraz z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1597/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1112/08). W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest rozstrzygnięcie czy istnieje możliwość zakwalifikowania jako koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę na napoje i posiłki spożywane w restauracjach w trakcie spotkań przedstawicieli spółki z klientami. Przechodząc do istoty sporu rozważania należy rozpocząć od wskazania treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ustawa o p.d.o.p.). Przywołany przepis prawny zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych stanowiąc, iż kosztami tymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Analiza art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. pozwala wywieść, że aby zaliczyć poniesiony przez podatnika wydatek do kosztów uzyskania przychodów musi on spełniać szereg wymogów. Przede wszystkim musi on zostać poniesiony przez podatnika, być wydatkiem rzeczywistym oraz pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Ponadto wydatek ten musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza iż musi on pozostawać z przychodem w związku przyczynowo – skutkowym tego rodzaju, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Kolejnym warunkiem jest właściwe udokumentowanie tego wydatku. Wydatki spełniające wskazane powyżej wymagania stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod tym jednak warunkiem, iż nie zostały one ujęte w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Przepis ten zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie w nim wymienione. Stąd też, badając zasadność zaliczenia jakiegoś wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić treść art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., gdyż stwierdzenie w oparciu o ten przepis, że dany wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu przesądza o braku możliwości zakwalifikowania go kosztów podatkowych. W poczet wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zaliczył między innymi tzw. koszty reprezentacji. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W tym miejscu warto wskazać na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 157/08 w którym Sąd orzekł, iż wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych nie oznacza, że wydatki te nigdy nie będą kosztami; nie są one jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny (treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Biorąc pod uwagę powyższe, jak również stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy w ocenie Sądu przede wszystkim ustalić znaczenie i zakres pojęcia reprezentacja. Pojęcie to nie zostało bowiem zdefiniowane w ustawie – jak podkreślają sporne strony – co prowadzi do trudności interpretacyjnych związanych z ustaleniem jego istoty, a w praktyce do ustalenia czy określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu czy też podlegają wyłączeniu z mocy powołanego art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p. Właściwym w tej sytuacji jest odwołanie się do potocznego znaczenia tego terminu, a więc jego definicji słownikowej. Zgodnie z nią pojęcie "reprezentacja" oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1992). Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej należy przyjąć, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika (firmy) wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Reprezentacja to działanie polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów i inne (Brzeziński B., Kalinowski M., "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", C.H.Beck, Warszawa 1997, str. 159). Celem reprezentacji jest właściwe kształtowanie wizerunku firmy podatnika. Powoduje to, że kształtowany dzięki reprezentacji obraz przełoży się na nabywanie jej towarów lub usług. Świadome kształtowanie właściwego wizerunku przez podatnika ma na celu stworzenie także takiego wyobrażenia o nim jako przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie jego przez osoby zewnętrzne i będzie zachętą do współpracy. Z przedstawionego we wniosku skarżącej stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka odbywa z klientami rozmowy handlowe, które mają miejsce również poza siedzibą skarżącej. Spotkania te organizowane są często w restauracjach i w trakcie ich trwania zamawiane są napoje i posiłki, których koszty pokrywa skarżąca. Podczas takich spotkań omawiane są sprawy biznesowe, w tym zwłaszcza przedstawiana jest oferta spółki oraz szkolenia dotyczące działania produktów. Mając na uwadze powyższe, za uprawnione należy uznać stanowisko Ministra Finansów, iż reprezentacja w odniesieniu do działalności gospodarczej to działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie właściwego wizerunku firmy poprzez np. sposób podejmowania kontrahentów, poczęstunek czy wręczanie upominków. Właściwy wizerunek zaś to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się nabywanie jego produktów lub usług. Stąd też zgodzić się trzeba z organem, iż ponoszone przez skarżącą – w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – wydatki na posiłki w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach, wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy. Noszą one zatem znamiona reprezentacji i tym samym, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jest oczywiste, że sposób podejmowania klientów oraz warunki w jakich odbywa się spotkanie z kontrahentem ma przełożenie na sposób w jaki jest postrzegana firma organizująca spotkanie, czyli działania te kreują wizerunek firmy. Wskazywana zaś przez spółkę okoliczność, iż spotkania biznesowe w restauracji połączone ze spożywaniem posiłku są typową, powszechną praktyką stosowaną w kontaktach z kontrahentami, pozostaje bez wpływu na kwalifikację takich działań. Skoro noszą one cechy reprezentacji, to nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wbrew stanowisku skarżącej bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje również fakt, że sporne wydatki nie mają charakteru nadzwyczajnego, zwłaszcza wystawnego czy wytwornego. Do problemu tego odniósł się w wyroku z dnia 6 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1412/97 NSA stwierdzając, iż pojęcie reprezentacja nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania się firmy, które może polegać również na sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów (LEX 32951). Sąd podzielając tę tezę podkreśla, iż brak okazałości czy wystawności nie odbiera spornym czynnościom cech reprezentacji oraz nie pozbawia wydatków na posiłki w restauracji roli jaką mają one pełnić, tj. wywierania zainteresowania klientem i stworzenie dobrego wizerunku firmy. Na uwagę zasługuje również brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p., w którym ustawodawca wymienia wydatki poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych jako przykład kosztów reprezentacji podatnika. Wyraźne wskazanie w ustawie tego typu wydatków jako ponoszonych w celach reprezentacyjnych uzasadnia stanowisko, iż zamiarem ustawodawcy było ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, chyba że z okoliczności faktycznych wynika, że nie zostały one poniesione w celu reprezentacyjnym podmiotu, lecz innym co do którego ustawa nie przewiduje takiego wyłączenia . Należy zatem wskazać, że każde działanie reprezentacyjne podmiotu gospodarczego związane z prowadzoną działalnością ma na celu zachęcenie do skorzystania z usług tego podmiotu (a więc osiągnięcie przez podatnika w przyszłości przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), jednakże na podstawie przepisu szczególnego do art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., tj. art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p., tego rodzaju koszty reprezentacji nie podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, Sąd stwierdza iż w świetle powołanych przepisów podatkowych wydatki związane na posiłki i napoje spożywane podczas spotkań przedstawicieli skarżącej spółki z klientami odbywających się w restauracji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.