I SA/Po 263/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2010r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/M. Skwierzyńska W dniu [...] września 2009 r. został złożony przez A. S. K. Sp. z o.o. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na drobny poczęstunek podawany podczas spotkań z kontrahentami w siedzibie Spółki oraz wydatków na posiłki w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracji. Jako przepisy prawa będące przedmiotem interpretacji wskazano art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływana jako: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka świadczy usługi doradztwa podatkowego na rzecz osób prawnych, jak i osób fizycznych z Polski i zagranicy. Specyfika prowadzonej działalności powoduje konieczność organizowania spotkań z klientami, w szczególności są to spotkania z: - "aktywnymi" klientami, tj. takimi z którymi Spółka pozostaje w stałym kontakcie (realizuje na bieżąco projekty) celem m.in. omówienia aspektów konkretnego będącego w trakcie realizacji zlecenia; - "nieaktywnymi" klientami, tj. takimi dla których Spółka świadczyła w przeszłości usługi, niemniej przez pewien czas nie zgłaszali oni zapotrzebowania w tym zakresie - celem takiego spotkania jest wymiana informacji na temat bieżącej działalności klienta oraz identyfikacji potencjalnych możliwości odnowienia współpracy. W trakcie spotkania Spółka informuje również o najnowszych produktach i usługach, z którymi klient mógł nie mieć styczności z uwagi na przerwę we współpracy; - potencjalnymi klientami celem uzgodnienia warunków i zakresu świadczenia usług w oparciu o przesłaną wcześniej ofertę jak i identyfikacji dodatkowych możliwych pól współpracy. Zwyczajowo Spółka po przesłaniu propozycji świadczenia usług organizuje spotkanie celem przedyskutowania w szczegółach warunków oferty oraz szczegółowych oczekiwań i wymagań klienta. Spotkania mają charakter okazjonalny i odbywają się zarówno w siedzibie Spółki, jak i poza nią. W pierwszym przypadku, Spółka w trakcie spotkań zapewnia napoje (herbatę, kawę, soki, cukier, śmietankę do kawy), drobne słodycze, niekiedy poczęstunek, w tym również korzystając z usług zewnętrznej firmy cateringowej. W sytuacji natomiast, jeżeli spotkanie z klientami ma miejsce poza siedzibą Spółki (w restauracji) przyjętą przez Spółkę praktyką jest, iż to ona ponosi koszty zakupionego posiłku w ramach menu restauracji (może to być lunch, obiad lub kolacja). Zdarza się też, że klient proponuje spotkanie w restauracji zamiast w biurze Spółki z uwagi na m.in. łatwiejszy dojazd, chęć odbycia spotkania na "neutralnym" gruncie. Spółka podkreśla, iż tematyką jak i celem omawianych spotkań są, np: (niezależnie od faktu, czy uczestniczy w nim klient "aktywny", "nieaktywny" czy spółka, z którą Spółka dopiero oczekuje nawiązania współpracy) omówienie aspektów biznesowych dotychczasowej lub planowanej współpracy, potencjalnych możliwości rozszerzenia jej zakresu, prezentacja oferty firmy, przeprowadzenie negocjacji handlowych lub podpisanie umowy o świadczenie usług, etc. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z organizacją spotkań z klientami obejmujące, m.in. koszty nabycia drobnego poczęstunku, napojów, zapłata za posiłki i napoje w restauracji, jeżeli spotkania odbywają się poza siedzibą Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w świetle regulacji art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Wnioskodawca wyraził pogląd, iż może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki związane z organizacją spotkań z kontrahentami. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku Spółki, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w dniu 18 grudnia 2009 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz klientów: - w części dotyczącej spotkań z klientami w siedzibie Spółki jest prawidłowe, - w części dotyczącej spotkań z klientami poza siedzibą Spółki (w restauracji) jest nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ przytoczył treść 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdził, że wydatki, które Spółka ponosi na drobny poczęstunek, tj. herbatę, kawę, soki, cukier, śmietankę do kawy, drobne słodycze, w tym również poczęstunek dostarczony przez zewnętrzną firmę cateringową, podawany podczas spotkań z klientami w jej siedzibie, należący do powszechnie obowiązujących kanonów kultury (nie mające charakteru okazałości), to jako wydatki nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast ponoszone przez Spółkę wydatki na posiłki (lunch, obiad czy kolację) w trakcie spotkań z klientami poza siedzibą Spółki (w restauracji), wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy. Noszą one cechy reprezentacji i w związku z tym, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W związku z faktem, że stanowisko Spółki w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na posiłki dla kontrahentów podczas spotkań w restauracji uznano za nieprawidłowe, Spółka pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 03 lutego 2010 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze z dnia [...] lutego 2009 r. spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - naruszenie prawa proceduralnego poprzez niezachowanie wymogów przewidzianych w art. 14c Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższych zarzutów Spółka wniosła o: - uchylenie interpretacji indywidualnej - orzeczenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Spółki. W uzasadnieniu skargi Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ w interpretacji zgodnie, z którym ponoszone przez Spółkę wydatki na spotkania odbywające się poza jej siedzibą noszą znamiona reprezentacji. W ocenie Spółki, wydatki te nie stanowią wydatków reprezentacyjnych, mających na celu okazanie wystawności czy przepychu. Poniesione koszty, zdaniem skarżącej, mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i wynikają z powszechnie obowiązujących kanonów kultury biznesowej. Należy je zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podnoszone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą, m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. Zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy, w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna rozpoznawanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia czy istnieje możliwość zakwalifikowania jako koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę na napoje i posiłki spożywane poza siedzibą Spółki - w restauracjach w trakcie spotkań przedstawicieli Spółki z klientami. Zgodnie z definicją kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami tymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Analiza art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala wywieść, że aby zaliczyć poniesiony przez podatnika wydatek do kosztów uzyskania przychodów musi on spełniać szereg wymogów. Przede wszystkim musi on zostać poniesiony przez podatnika, być wydatkiem rzeczywistym oraz pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Ponadto wydatek ten musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza, że musi on pozostawać z przychodem w związku przyczynowo – skutkowym tego rodzaju, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Kolejnym warunkiem jest właściwe udokumentowanie tego wydatku. Wydatki spełniające wskazane powyżej wymagania stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod tym jednak warunkiem, że nie zostały one ujęte w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie w nim wymienione. Stąd też, badając zasadność zaliczenia jakiegoś wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić treść art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż stwierdzenie w oparciu o ten przepis, że dany wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu przesądza o braku możliwości zakwalifikowania go do kosztów podatkowych. W poczet wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zaliczył między innymi tzw. koszty reprezentacji. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela pogląd zaprezentowany w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 157/08, powołanym również przez skarżąca Spółkę. W w/w wyroku Sąd oddalając skargę orzekł, iż wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych nie oznacza, że wydatki te nigdy nie będą kosztami; nie są one jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny (por. wyrok z dnia 21 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 218/10; wyrok z dnia 27 listopada 2009 r. III SA/Wa 925/09 (treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Biorąc pod uwagę powyższe, jak również stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy w ocenie Sądu przede wszystkim ustalić znaczenie i zakres pojęcia reprezentacja. Pojęcie to, na co zwróciły również uwagę strony, nie zostało zdefiniowane w ustawie, co prowadzi do trudności interpretacyjnych związanych z ustaleniem jego istoty, a w praktyce do ustalenia czy określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, czy też podlegają wyłączeniu z mocy powołanego art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadne w tej sytuacji jest odwołanie się do potocznego znaczenia tego terminu, a więc do jego definicji słownikowej, zgodnie z którą pojęcie "reprezentacja" oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1992). Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej należy przyjąć, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika (firmy) wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Reprezentacja to działanie polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów i inne (Brzeziński B., Kalinowski M., "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", C.H.Beck, Warszawa 1997, str. 159). Celem reprezentacji jest właściwe kształtowanie wizerunku firmy podatnika. Powoduje to, że kształtowany dzięki reprezentacji obraz przełoży się na nabywanie jej towarów lub usług. Świadome kształtowanie właściwego wizerunku przez podatnika ma na celu stworzenie także takiego wyobrażenia o nim jako przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie jego przez osoby zewnętrzne i będzie zachętą do współpracy. W powyższym zakresie skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd i argumentację zawarte w powołanym wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 218/10. Z przedstawionego we wniosku skarżącej stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka odbywa z klientami rozmowy handlowe, które mają miejsce również poza siedzibą skarżącej. Spotkania te organizowane są często w restauracjach i w trakcie ich trwania zamawiane są napoje i posiłki, których koszty pokrywa skarżąca. Podczas takich spotkań omawiane są sprawy biznesowe, w tym zwłaszcza przedstawiana jest oferta spółki oraz szkolenia dotyczące działania produktów. W świetle powyższego, za uprawnione należy uznać stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, iż reprezentacja w odniesieniu do działalności gospodarczej to działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie właściwego wizerunku firmy poprzez, np. sposób podejmowania kontrahentów, poczęstunek czy wręczanie upominków. Właściwy wizerunek zaś to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się nabywanie jego produktów lub usług. Sąd podziela zatem stanowisko organu, iż ponoszone przez skarżącą – w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – wydatki na posiłki (lunch, obiad czy kolację ) w trakcie spotkań z klientami poza siedzibą Spółki (w restauracji), wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy. Noszą one zatem znamiona reprezentacji i tym samym, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zwrócić należy uwagę, że sposób podejmowania klientów oraz warunki w jakich odbywa się spotkanie z klientami ma przełożenie na sposób w jaki jest postrzegana firma organizująca spotkanie, czyli działania te kreują wizerunek firmy. Wskazywana zaś przez spółkę okoliczność, iż tego typu działania spotkania w restauracji połączone ze spożywaniem posiłku są typową, powszechną praktyką stosowaną w kontaktach z kontrahentami, pozostaje bez wpływu na kwalifikację takich działań. Skoro noszą one cechy reprezentacji, to nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wbrew stanowisku skarżącej bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje również fakt, że sporne wydatki nie mają charakteru nadzwyczajnego, zwłaszcza wystawnego czy wytwornego. Do problemu tego odniósł się w wyroku z dnia 6 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1412/97 NSA stwierdzając, iż pojęcie reprezentacja nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania się firmy, które może polegać również na sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów (LEX 32951). Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2003 r. sygn. akt SA/Wr 339/01 (LEX nr 79334). Sąd podzielając tę tezę podkreśla, iż brak okazałości czy wystawności nie odbiera spornym czynnościom cech reprezentacji oraz nie pozbawia wydatków na posiłki w restauracji roli jaką mają one pełnić, tj. wywierania zainteresowania klientem i stworzenie dobrego wizerunku firmy. Zaznaczenia wymaga, że w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca jako przykład kosztów reprezentacji podatnika wymienia wydatki poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wyraźne wskazanie w ustawie tego typu wydatków ponoszonych w celach reprezentacyjnych uzasadnia stanowisko, iż zamiarem ustawodawcy było ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, chyba że z okoliczności faktycznych wynika, że nie zostały one poniesione w celu reprezentacyjnym podmiotu, lecz innym co do którego ustawa nie przewiduje takiego wyłączenia. Należy zatem wskazać, że każde działanie reprezentacyjne podmiotu gospodarczego związane z prowadzoną działalnością ma na celu zachęcenie do skorzystania z usług tego podmiotu (a więc osiągnięcie przez podatnika w przyszłości przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), jednakże na podstawie przepisu szczególnego do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 16 ust. 1 pkt 28, tego rodzaju koszty reprezentacji nie podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, Sąd stwierdza, iż w świetle powołanych przepisów podatkowych wydatki związane na posiłki i napoje spożywane podczas spotkań przedstawicieli skarżącej spółki z klientami odbywających się w restauracji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut skarżącej Spółki dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak odniesienia do argumentów prezentowanych przez Spółkę. Art. 14c § 1 zdanie pierwsze ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, zaś § 2 tegoż artykułu, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W tym miejscu wskazać należy, iż organ wydając interpretację indywidualną nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnej sprawy. Organ w wydanej interpretacji, wypełnił przesłanki cytowanych wyżej przepisów. W uzasadnieniu interpretacji dokonano bowiem wykładni odpowiednich przepisów prawa podatkowego, stanowiących podstawę dokonanej kwalifikacji oraz dokonano subsumcji stanu faktycznego pod wyinterpretowaną normę prawną. W świetle powyższego udzielona skarżącej Spółce interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa, a zatem brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska